新政府会计制度下事业单位会计有关问题的思考

王 辉

（河北省唐山市丰润区交通运输局，河北 唐山 064000）

近年来，我国改革开放进一步深化，经济发展开始进入新常态，产业结构、经济形态由低级向中高级不断攀升的趋势更加明显。行政事业单位作为政府提供公共服务的主体，掌握着体量巨大的社会公共资源，为提高公共服务效率和效果，行政事业单位的管理模式和业务处理方式不断拓展和更新，逐渐摆脱了“左手收钱，右手花钱，年底平账”的财务管理模式，引入内部控制、政府综合财务报告、PPP 业务等众多新模式、新概念、新方法。同时，行政事业单位在履行职责过程中面临的风险也不断增大，会计信息质量与决策信息需求之间的矛盾愈加凸显，《政府会计制度》的出台在制度层面上为解决这一矛盾提供了解决方案。

一、事业单位会计制度改革与发展历程概述

事业单位会计制度主要经历了五次变革。1966 年，《行政事业单位会计制度》的实行，首次确立了以收付实现制为基础的行政事业单位会计核算体系。1988 年9 月，财政部颁布《事业行政单位预算会计制度》，自1989 年1 月1 日起施行，制度依据各级预算单位不同的预算管理方式，将事业单位分为全额预算单位、差额预算单位和自收自支预算单位三类，并设置不同的会计科目进行核算。1997 年12 月，财政部颁布《事业单位会计制度》，自1998 年1 月1 日起施行，制度再次对会计科目进行了统一和变更，不再按预算管理方式进行分类核算。2012 年12 月，财政部对《事业单位会计制度》进行了修订，自2013 年1 月1 日起施行，修订后的会计制度首次对事业单位固定资产折旧和无形资产摊销作出了详细规定，明确了基建数据并入会计大账，全面优化了会计科目和财务报表体系。2017 年10 月，财政部颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019 年1 月1日起施行。在会计模式上，新制度对原有各项行政事业单位会计制度进行了统一，不再区分行政和事业单位，也不再对事业单位按行业进行归类，重新构建以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计既适度分离又相互衔接的“双功能、双基础、双报告”会计核算体系；在核算内容上，新制度引入了大量新概念和新方法，例如长期股权投资权益法核算、坏账准备、待摊费用等，扩大了政府部门资产和负债的核算范围，强化、改进了财务会计和预算会计功能。

从政府会计制度的改革历程可以看出，早期事业单位会计是以收付实现制为基础的单一预算会计体系，只有极少量的业务采用权责发生制核算，年终编制的决算报告不能准确反映政府资产负债情况和权责发生制下的经济业务成本，仅能反映当年预算资金收支执行情况，会计信息的可靠性、相关性差，无法满足政府部门在决策过程中的信息需求。2012 年制度修订后，权责发生制的运用、固定资产后续计量等内容开始引入到新的会计核算体系中。2019 年施行的政府会计制度，适度吸收了企业财务会计确认、计量、报告程序的合理做法，进一步实现了与国际公共部门会计制度的趋同，在制度层面上为解决会计信息质量与决策信息需求之间的矛盾提供了可行方案。

二、政府会计制度与企业会计制度的趋同

（一）双会计核算改变了原有的上下级财务管理模式

在新制度实施前，很多事业单位采取一体预决算、分别记账的财务管理模式，上级机关对下属单位的经费拨款往往以往来款项的形式暂时挂账，记账时不区分具体的经济分类，到年底时再将往来款项做核销处理。

举例说明，本年度上级机关向A 下属单位拨付经费500 万元，上级机关会计分录为：

借：其他应收款—A 下属单位 500 万元

贷：银行存款 500 万元

A 下属单位会计分录为：

借：银行存款 500 万元

贷：其他应付款—上级机关500 万元

年底核销往来款项时由A 下属单位提供500 万元的支出明细，上级机关会计分录为：

借：事业支出—明细科目 500 万元

贷：其他应收款—A 下属单 500 万元

A 下属单位会计分录为：

借：其他应付款 500 万元

贷： 财政（上级）补助收入500 万元

这种记账方法相当于年底时将下属单位支出合并到上级机关账簿中，与企业会计中的合并财务报表类似。其优点在于方便日常账务处理，年底时上级机关账簿完整反映了整体的收入和支出；缺点是日常的预算会计支出不能统一在机关账簿中完整反映，预算收入与预算支出不匹配，收入在机关账簿中统一反映，而支出却分散在各下属单位的账簿中，造成预算会计与财务会计不匹配，单位内部上下级之间的拨款不能有效衔接。

（二）新制度在会计核算方法和账务处理设计上的针对性更强

随着我国社会主义市场经济的快速发展，事业单位从事的业务活动愈来愈复杂，会计正在经历由记录交易的标准化流程向满足管理需求的综合信息系统转变，而对这种转变的应对首先体现在会计核算方法的细化上。例如，政府会计制度扩大了资产负债的核算范围，细化了收入、费用科目的分类，财务会计增加了长期股权投资权益法、公共基础设施、预计负债等核算内容，预算会计新设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等科目。然而核算范围的扩大、科目设置的细化一方面有利于减少多变和复杂会计语境之下新制度的覆盖盲区，提升会计信息质量的全面性和准确性，同时也必然会带来账务处理复杂化、工作量增加、理解认识的主观性偏差等问题。如何准确理解新制度的记账规则，充分发挥财务会计和预算会计平行记账的双功能，实现政府会计制度简化流程、完善体系、提升会计信息质量的技术性目标，成为制度执行过程中的一项新挑战。

（三）提升了核算单位会计信息质量的准确度和透明度

首先，双分录会计模式下，财务人员可以在记账过程中随时进行金额、科目、预算项目、功能和经济分类等要素的交叉比对，发现问题及时更正。其次，以权责发生制为基础的财务会计形成的政府综合财务报告，和以收付实现制为基础的预算会计形成的决算报告之间存在一定的逻辑关系，既相互协调，又能够形成有效互补，全面、准确反映核算单位的财务信息和预算执行信息。第三，新制度提升了对会计信息披露的要求，最明显的特征是进一步细化了会计报表附注中应当充分披露的会计信息，大幅增加了重大会计政策和会计估计、报表重要项目、财务会计盈余与预算结余差异等说明性内容。同时，专业化的会计信息披露结合政府信息公开的法制化、常态化，使得会计主体信息质量的准确度和透明度得以大幅提升。

三、如何应对政府会计制度执行过程中存在的问题

（一）着力实行大财务管理体制

所谓大财务管理体制，即在不改变资金所有权、使用权，不改变单位预算管理体制和法律责任的前提下，撤销各下属预算单位的会计核算岗位，由上级部门对各单位财务实施集中统一管理。大财务管理体制一方面实现了资金使用权与审批权的分离，提升了部门的风险管控水平，发挥了资金的规模效益，同时也与新的双会计记账模式相匹配，避免了上下级单位之间预算拨款存在时间与金额差异的问题。从组织上来说，大财务管理体制把上级机关和下属单位整体视为一个预算单位，财务架构是一个总会计和多个出纳并行的结构。上级机关财务行使总会计职责，负责全部预算资金收支的申报、审批；下属单位财务行使出纳职责，负责预算资金的实际拨付。随着事业单位改革的有序推进，事业单位的行政性、营利性部门和职能逐渐从原有体系中剥离，事业单位的组织结构表现出垂直、单一的特征。大财务管理体制，可以作为配合事业单位改革的有益探索，理顺上下级财务管理体系，强化自身管理能力，提高服务质量和效率。

（二）充分认识内部控制的重要性

自2012 年财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》以来，内部控制建设、实施与评价工作在行政事业单位得到积极推进，并取得了初步成效。定期更新内部控制工作手册，组织开展内部控制评价已成为一项常规工作。在业务层面，内部控制重点关注预算、收支、政府采购、资产管理、项目管理、合同管理等业务流程存在的风险；在单位层面，内部控制重点关注部门职责履行、决策的执行与监督、关键岗位责任制、人员素质与能力建设、现代科学技术应用等维度的机制运行情况。最终在业务和单位两个层面上，内部控制充分运用不相容岗位相互分离、授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制、信息公开等多种控制方法，对业务活动存在的风险进行评估、防范和控制。

同时，基于行政事业单位工作的特殊性，我们也应当认识到，内部控制可以作为预防和治理腐败的利器，为反腐败斗争和党风廉政建设提供坚实的机制保障。习近平总书记多次提过，要将权力关进制度的笼子，形成不敢腐、不能腐与不易腐的长效机制。行政事业单位内部控制制度，不但要有一套行之有效的风险识别、反馈和纠正机制，同样也要建立一整套精准有效的权力运行监控机制，及时发现行政事业单位权力运行和公共服务过程中的权力寻租、利益输送等廉政风险，依托党纪国法对腐败分子形成震慑作用，让权力在内部控制的框架之内科学高效、规范有序运行。

（三）积极开展预算项目支出绩效评价

第一，设置科学合理的绩效目标。绩效目标设置总的原则是量化、细化、客观、适度，要与业务活动当前的现实需求和未来的潜在需求相匹配，与待解决的重点难点问题相匹配。具体来说，绩效目标既要体现公共产品和服务的数量、质量、时效、成本等产出效率，也要体现经济效益、社会效益、生态效益、可持续影响等服务对象的受益效果，同时还要对受益群体满意度进行充分调查反馈。设置关联度高、重点突出、易于评价的目标是取得高质量评价基础数据的前提。

第二，规范评价流程，评价过程和结果要公开透明。绩效评价主要是对预算项目立项必要性、实施可行性、绩效目标合理性、资金支出经济性、筹融资合规性、可持续性等内容进行评估。评价标准通常包括目标计划、预算定额、行业指标、历史数据等。评价方法主要采用成本效益分析法、比较法、因素分析法、最低成本法、公众或专家评判法等，并且要坚持定量与定性评价相结合，常规和经常性项目可由单位自评，特殊和重点项目应由财政或部门组织进行重点评价。在充分考虑胜任能力、人员安排、行业资质等特殊情况下，可考虑委托第三方进行评价。绩效评价结果应当以表格和报告的形式全面反映评价依据、权重、数据、结果等内容，充分体现评价结果的真实性、合理性、客观性。绩效评价过程和结果应依法依规向社会公开，自觉接受公众监督。

（四）重视财务管理信息系统建设

适合行政事业单位的现代财务管理信息系统，是依托AI 软硬件、云计算、大数据存储等计算机和网络技术，整合会计核算、预决算管理、政府采购、资产管理等模块的网络化、层级化、一体化信息管理平台。平台通过整合资源、优化流程，打通部门内部各单位之间、相关政府部门之间、上下级之间的数据信息堵点，建立数据资源实时交换共享机制，对内可以给工作人员减负，解决因人员往来密集、沟通审批环节多造成的响应迟缓、效率偏低问题，对外可以实现部门、上下级间的协同联动，推动公共产品和服务的高质量供给。财务管理信息系统建设一般可分为三个步骤：第一步是实现业务处理电算化，即通过计算机软硬件应用实现会计核算、资金申报与审批、资产管理等业务的半自动化处理，提高工作效率；第二步是对各业务处理模块进行集中化、网络化整合，实现模块间的互联互通，同时可以为整合后的系统嵌入数据采集、风险识别、投融资决策等数据信息综合管理模块，实现功能跨越式升级；第三步是为功能整合之后的系统开发云计算、大数据处理等功能，全力推进跨层级、跨部门、跨业务的数据整合共享，最终建成既可以服务于基本的业务处理职能，又具备互联网+政府服务特征的一体化线上政务服务平台。