高校成本核算框架建设探析

刘玉 菏泽家政职业学院

引言

为合理制定高校学费收费标准，国家发改委于2005 年6 月印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，明确了高校教育培养成本的构成，该办法适用于价格主管部门。虽然该办法为高校成本核算提供了参考，由于当时高校会计核算基础是收付实现制，且没有专门适用于高校的成本核算规范，很难准确地进行成本核算。

2019 年1 月1 日起，高校全面执行《政府会计准则制度》，打破了收付实现制对成本核算的限制，权责发生制下的会计核算工作为成本核算提供数据基础；2019 年12 月，财政部出台了《事业单位成本核算基本指引》，为高校成本核算提出了的基本方法和基本原则。2022 年1 月，财政部修订了《事业单位财务规则》，提出事业单位应当加强经济核算，根据实际需要实行成本核算，具体成本核算办法按财政部门规定执行；2022 年9 月，《高校指引》的出台规范了高校成本核算的流程和方法，同时标志着高等学校成本核算正式迈入实践阶段。

一、《高校指引》下成本核算框架建设

基于《高校指引》中成本核算步骤，构建高校成本核算的整体框架如下：

（一）相关信息及基础数据的采集

相关信息及基础数据的采集工作是成本核算的前提，成本核算离不开财务信息和基础数据的支撑，如果缺乏相关财务信息、基础数据，高校财务部门将难以准确地进行成本归集与分配。成本核算需要收集相关信息及基础数据，包括财务信息、学生和教职工等人员信息、教学设备数量和建筑物面积等相关基础信息，信息采集离不开多个部门和二级学院及时完整地报送，离不开财务系统、工资系统、教务系统、资产管理系统等多个系统的数据支持。鉴于信息采集工作量大、标准高，高校财务部门应高度重视数据的规范性和真实性，确保采集的数据符合成本核算的需求，为下一步成本归集与分配打下良好的数据基础。

（二）成本核算对象的确定

成本核算就是将归集的费用合理分配到不同核算对象的过程。高校可以结合自身业务特点、内外部管理特定成本信息需求，从不同的维度和层次确定成本核算对象。高校成本对象可以按照管理层次确定，一般可以分为学校整体、内部组织部门（含二级院系、部门、项目主体）、学科、专业等层次；也可以按照维度确定，包括业务活动、项目和公共服务等，其中业务活动主要包括教学活动和科研活动两大活动类型。不同成本信息需求下成本对象的确定如表1 所示。

表1 不同成本信息需求下成本对象的确定

高校的主要产出形式为“教育服务”，所以高校至少应当将教学活动确定为成本核算对象，教学活动成本可以细分为院系教学成本和学生教学成本[1]。

（三）成本范围和成本项目的确定

《高校指引》指出，在满足成本信息需求、确定成本核算对象的基础上，对成本范围进行界定。对于以高校整体作为核算对象的，高校发生的全部费用均计入成本范围；对于以教学或是科研活动作为核算对象的，应将与开展教学、科研活动相关的业务活动费用和单位管理费用分别纳入成本核算范围[2]。在界定成本范围时，应遵循相关性原则，为满足不同的成本信息需求，可按规定对成本范围进行调整。

对于成本项目，《高校指引》定义为高校将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分地反映成本构成的具体项目。也就是说，成本项目是连接成本范围和核算对象的桥梁，即成本范围内的费用归集到成本项目，再由成本项目分配到核算对象中[3]。上官鸣、胡洁如认为高校所执行的会计制度从未设置成本类科目，现阶段将成本项目归集到费用类科目也可以满足成本核算的需求，但成本项目的设置同时与政府会计制度和预算编制相衔接，有利于高校成本核算在实务操作中落地实施[4]。

（四）业务活动成本归集与分配

高校业务活动的成本归集与分配以会计科目为基础，会计科目可以根据不同的成本核算对象设置成本核算明细科目。在开展成本核算时，可将高校内部机构的不同业务活动特点，划分为业务部门、辅助部门、行政及后勤管理部门。高校将成本核算期间“业务活动费用”“单位管理费用”发生的费用归集到不同的职能部门，对于直接费用直接分配至业务部门，间接费用先按职能部门归集，并遵循因果关系和受益原则，采用参数分配法分配至业务部门，最后归集业务部门费用，并分配至相关成本核算对象中，间接费用分配的准确性取决于分配参数的合理性。

针对满足不同成本信息需求确定的成本核算对象，应采取不同成本核算方法。对于成本核算对象为具体项目时，可采用制造成本法进行核算，将相应的业务活动费用进行归集和分配；对于成本核算对象为高校整体时，可采用完全成本法进行核算，在制造成本法的基础上，增加对单位管理费用的归集和分配，完全成本法是高校成本核算的主流方法[5]。对于核算学生生均培养成本时，采用作业成本法更为严谨。

（五）成本报告的生产

成本报告是反映一定时期内高校成本核算结果的总结性书面文件，包括成本报表和成本分析报告，旨在满足不同报告使用者对成本信息需求。为满足高校内部日常管理、临时或特殊管理需要，高校可以按项目实施周期、教学周期或公历年度编制内部成本报告；为满足主管部门对成本信息的要求，如财政部门向高校拨付预算资金、价格主管部门对高校成本预测及执行情况的监审，通常以公历年度为周期进行的，所以高校至少以公历年度为周期编制对外成本报告，保持与会计核算周期同步，有利于成本信息的采集。

二、高校成本核算的现状

（一）数据共享有待完善

成本核算需要采集的基础数据分散在不同的部门、不同的管理信息系统中，信息采集涉及人事处、资产处、教务处、后勤处等部门，基础数据储存在不同的信息系统中，人事系统储存着教职工信息、工资福利信息、社保数据等数据，资产管理系统储存着房屋面积、设备数量、图书家具等信息，教务系统储存着学生信息、课程设置等信息，后勤管理系统储存着水电费、维修费等信息。目前，各个管理系统之间相互独立，缺乏共享的数据信息平台，财务部门无法直接获取相关业务部门的基础数据，基础数据与财务信息包含了不同维度的数据信息，不能保证数据的同源性。

（二）成本核算对象的特殊性

高校作为非营利性事业单位，向社会提供公益性服务，具有高投入和产出滞后的特点，其产出为没有实物形态的“公共服务”，包括“人才培养、科学研究、文化传承和社会服务”四大功能，服务形式日益丰富，产出内容并不单一，所以成本核算对象日趋复杂化。现阶段高校为满足预算下拨、专项拨款的需要，主要以学校整体、专项项目作为成本核算对象；由于缺乏对内部二级组织部门的成本信息核算，不能满足高校成本管控、量化评价二级组织部门，难以合理地配置资源。

（三）直接费用占比有待提高

政府会计制度在费用类科目“业务活动费用”“单位管理费用”下按照“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”等成本项目设置明细科目，归集所发生的资源耗费，并设置内部组织部门项目进行辅助核算，记录组织部门发生的费用。然而对于部分大额支出，以工资为例，直接计入归口管理部门人事处的项目中，并未按照具体受益部门细分至二级院系等组织部门，需要在成本核算时进行二次分配计入成本核算对象，影响成本核算的效率和准确性。

（四）间接费用分配复杂

高校成本核算尚处于起步阶段，在高校成本费用占比较大的是教职工工资、资产的折旧（摊销）、公共资源使用费等费用中，间接费用占比高，是高校成本构成的显著特点。而间接费用的分配较为复杂，其中包括人员经费的成本界限问题、固定资产相关费用和公共维持费用的归集分摊问题、行政部门之间工作职责和产出不同等问题。大量的间接费用在核算时直接计入归口管理部门或校级项目，而不是直接计入相应的业务部门，使得间接费用难以准确地追溯到具体成本核算对象中。

三、高校成本核算优化思路

（一）推进管理信息系统一体化建设

高校须加强顶层设计，高校领导及全体教职工树立成本管理意识，把成本管理纳入高校管理体系当中。推进业财一体化建设，打造信息管理系统共享平台，财务部门可从信息共享平台直接获取所需要的学生人数、教职工人数和建筑面积等成本核算基础数据，及时获得学生学籍变化、教职工变动等相关信息，打通高校不同部门、不同业务系统间的信息壁垒，提高数据采集效率。这样既能保证采集到的基础数据具有及时性和准确性，又能保证财务信息与基础数据的同源性。在时机成熟时，可以在财务管理系统中增加成本核算模块，实现成本核算的电算化。

（二）优化成本核算对象的设置

成本对象的设置应考虑成本核算的目标、单位管理的需要、核算本身的成本及单位的核算能力等因素的影响[6]，在满足外部绩效考核、内部管理评价需求的同时，兼顾统一性和个性化的需求，设置成本核算对象。为满足高校间教育成本的比较，应设置标准化的成本核算对象，便于找出高校自身成本管控的薄弱环节，有针对性进行成本管控，也有利于价格主管部门对教育培养成本的监审。为满足高校自身内部控制、管理水平提升等方面的需求，根据高校自身成本核算能力，可设置个性化的成本核算对象。在当前政府会计制度下，高校应遵循成本效益原则，优化成本核算对象，提高成本核算效率。

（三）加强直接费用归集管理

由于高校成本核算起步较晚，且对成本控制重视程度不够，对直接费用核算的关注度相对较低，影响了成本核算结果的准确性。为减少间接费用的归集分配，可以采用现代化信息技术提高直接费用占比，比如高校电费都是作为间接费用计入学校的电费项目中的，现在可以在各个处室、院系配置智能设备用以收集用电数据，作为直接费用直接计入受益对象中，同时获得的数据也可为间接费用的分配提供支持，为高校构建成本核算框架打下基础。

（四）提高财务人员专业能力，引入作业成本法

针对高校间接费用占比大、成本对象种类多等实际情况，特别是核算学生教学成本时，适宜采用作业成本法进行成本核算。作业成本法的理论基础为作业消耗资源、成本对象消耗作业，其原理为将间接费用根据资源动因归集到作业中心，再以作业动因计算的动因分配率对作业成本分配至各核算对象中去。作业成本法围绕作业展开间接费用的归集和分配，作业分析和动因分析需要成本核算人员的专业判断，这就对成本核算人员提出更高的要求，能够准确划分作业中心、合理选择成本动因和成本动因计量方法，从而提高间接费用分配的精准度。

结语

在新时代长期坚持“过紧日子”的大环境下，财政部门对从成本角度的绩效管理越来越重视，《高校指引》是贯彻落实财务制度的迫切需要。不论是高校自身成本管控、内涵式发展的需求，还是高等教育体制深化改革的要求，开展成本核算都是大势所趋。高校应转变传统观念，增强成本核算意识，培养专门的成本核算人才，结合高校实际情况构建成本核算框架，推进成本核算工作落地。