长江大保护项目中3 种常见合同结构模式对比研究

冯 伟

（三峡绿色发展有限公司，北京 100000）

近年来，长江大保护项目相继在长江沿线各城市及乡镇启动，投资规模也越来越大。目前，长江大保护项目主要为PPP（publicprivate-partnership）政府和社会资本合作模式项目。政府通过招标选取社会资本方开展投资建设，参与投资的社会资本方主要为投资单位、勘察设计单位、施工单位、物资设备单位、运维单位等多家单位组成的联合体，根据《招标投标法实施条例》,已通过招标方式选定的特许经营项目投资人依法能够自行建设、生产或者提供的,可以不进行招标，因此此类项目多采取“两招并一招”的做法，项目由投标社会资本方中一家或多家施工单位进行施工。当投标资本方中涉及多家施工单位时，联合体内部就要根据各自利益对项目进行分解。项目分解必然会涉及到合同结构模式的确定。不同的合同模式对联合体带来的利弊也不尽相同。为了便于分析不同合同结构模式下对联合体施工单位的利弊研究，以A 公司为研究对象，搭建合同结构模式，分析出不同合同结构模式下对A 公司的利弊情况[1]。

1 长江大保护项目常采用的合同结构模式

目前在施的长江大保护项目，主要采用以下3 种合同模式：

模式一：A 公司与设计院共同与SPV 公司（special-purpose-vehicle，特殊目的公司，又称作项目公司）签订EPC（engineering procurement construction）工程总承包合同，联合体其他施工单位作为A 公司的分包单位；

模式二：联合体成员与 SPV 公司共同签订EPC 合同，并明确A 公司为联合体成员牵头单位，EPC 合同中明确联合体比选时的施工份额；

模式三：A 与设计院共同与SPV 公司签订其股权份额的EPC 合同，联合体其他成员方与SPV 公司单独签订其对应股权部分施工合同。

三种合同模式，在营收归集确认、税收开票抵扣模式、质量安全管理权责、潜在法律风险等方面不尽相同，为保证A公司利益最大化，对3 种合同模式进行深入研究比较，给出笔者的一些意见。

2 三种合同模式下在产值归集、税务处理方面的对比

2.1 模式一的产值归集、税务开票处理

模式一的合同模式如图1 所示。在此种模式下，A 公司和设计院组成联合体的业务模式，工作任务界限，责权界限清晰，设计院只确认归属于自己的份额部分的收入，其他的产值确认归属于A 公司的收入，此模式下A 公司对其承担的施工份额可以依法向下进行分包，视同于总分包业务模式，适用总额法确认收入的条件，此种模式下若采用A公司统收统支模式，则会由于设计与施工增值税率不同，于A 公司不利，建议此模式下，A 公司和设计院分别独立与 SPV 进行资金结算。由A 公司向 SPV公司开具全额增值税销项发票（不含设计院部分），A 公司再通过与其他施工单位签订施工分包合同收取发票进行进项税抵扣。

图1 模式一合同模式

2.2 模式二的产值归集、税务开票处理

模式二的合同模式如图2 所示。A 公司虽然作为联合牵头人，承担总体协调管理责任，相当于首要义务人，对工程负主体责任，对项目资金进行统收统支管理，但在这种情况下，其所承担的责任是很容易按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员，且被转嫁的联合体其他成员也有能力承担该等责任和义务，实质上导致A 公司承担工程损失责任的概率很低，法律形式上的牵头人和主要责任人身份不一定导致按“总额法”确认整个项目的合同收入(同时将联合体其他成员承担责任的部分看作采购)，会计准则中有“实质重于形式”的原则，经济业务实质是A 公司只是办理统一管理和统一结算，实质是管理职能，没有实质上的施工主体能力，其他成员单位能够独立完成自己负责的份额，导致A 公司承担项目风险的概率很低。且A 公司没有对成员单位分包成本的定价权，只是按照 EPC总包协议的条款进行结算，A 公司收取固定比例的管理费。A 公司没有自主选择分包商的权利，A 公司只有在收到发包方的销售款之后才支付给归属于成员单位的款项，不垫支成员单位的款项，只是代收代付款项，实质性没有承担自负盈亏的风险。

图2 模式二合同模式

根据新收入准则第五章“特定交易的会计处理”第三十四条，对收入确认的总额法与净额法的选择规范了明确的判断原则：以主体在向客户转让商品前是否拥有对该商品的“控制权”,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的,其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。因此，“控制权”是识别主要责任人和代代理人的主要判断依据[2]。

因此模式二应该采用净额法确认归属于A公司部分的收入。同时，在办理结算时建议各联合体成员独立与 SPV 公司进行资金的结算，如果约定统一通过A 公司进行资金结算，统收统支其他成员单位的资金属于A 公司代收代付。税务开票方面，按照净额法确认收入，A 公司仅开具归属于本公司份额的增值税发票，A 公司分包协议收取发票抵扣进项。

2.3 模式三的产值归集、税务开票处理

模式三的业务模式如图3 所示。A 公司对联合体其他成员单位无控制权，完全符合按照净额确认收入原则，A 公司只确认归属于A公司部分的份额，联合体其他成员方与 SPV公司单独签订其对应施工份额部分施工合同，该部分收入归属联合体其他成员单位产值，A 公司与设计院签订集团公司内单位及政府方股权份额的 EPC 合同，A 公司与设计院签订联合体分工协议，由于勘察设计服务费税率，此种模式不建议A 公司采用“统收统支”，建议A 公司和设计院分别独立与 SPV 公司进行资金结算。A 公司只是确认归属于自己的份额部分的收入，开具相应的增值税发票，A 公司根据分包协议收取发票抵扣进项。

图3 模式三合同模式

3 三种模式可能面临的法律风险分析

3.1 模式一下合同模式下的法律风险

采用模式一时，A 公司作为工程总承包单位，会存在一系列法律风险问题，主要如下：

（1）违法分包风险

根据《民法典》第七百九十一条规定“禁止分包单位将其承包的工程再分包。建设工程主体结构的施工必须由承包人自行完成”；《招标投标法》第四十八条规定：“中标人按照合同约定或者经招标人同意，可以将中标项目的部分非主体、非关键性工作分包给他人完成。接受分包的人应当具备相应的资格条件，并不得再次分包”；《建筑法》第二十九条规定：“施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成，禁止分包单位将其承包的工程再分包”的相关表述，以上3 部法律分别对工程项目的分包作出了禁止性规定[3]。因此，联合体施工单位与A 公司签订分包合同，联合体施工单位再对外分包模式，存在以下风险：

1）A 公司以整体子项划分的方式与联合体施工单位签订施工合同，将 PPP 合同范围内的部分子项委托联合体施工单位实施，A 公司难以被认定为承担了主体工程的施工，存在违法将主体工程分包的风险。

2）如果最终确定A 公司承担了主体工程的施工，A 公司与联合体施工单位签订的合同将被认定为分包合同（即专业分包），对于联合体其他施工单位来说实际操作中也存在困难。考虑现长江大保护项目的投资规模，联合体其他施工单位很难将承接的专业承包部分做到全部自行施工，施工单位仅靠劳务分包难以完成相关工作。如果施工单位再对下进行专业分包，则存在分包单位再次分包的违法分包风险。

（2）合同履约风险

目前长江大保护项目SPV 公司与施工单位签署的施工总承包或工程总承包合同中均对转包及违法分包有明确的约定，一旦触犯合同违约条款，SPV 公司如果按照合同约定执行，施工单位会面临违约赔偿、解除合同等风险，从而影响项目的实施。SPV 公司如果不按照合同约定执行，后期如发生质量安全事故等不利情况时会被追究建设管理责任。

3.2 模式二下合同模式下的法律风险

此种方式不存在违法转包和分包的问题，且不影响A 公司作为牵头人实现对所有施工单位和设计单位的统一标准化管理，但A 公司在产值归集上可能存在一定的风险。A 公司无实质性管控，则存在产值无法认定至A 公司的风险，影响集团公司增大营收的预期目标。

（1）选择模式二有利于规避违规转分包带来的法律风险，也可避免后续国家审计指出违规转分包问题后带来的整改和追责风险。多年来，违规转分包一直是国家审计署关注的重点问题。查阅近年来国家审计署关于部分中央企业财务收支审计公告，多次指出存在违规转分包方面的问题，并要求切实整改和追责。采用模式二，则可有效避免上述法律和行政处罚风险。

（2）选择模式二有利于避免集团公司内部关联交易所带来的潜在问题和风险。国家审计署对集团公司的历次审计中，多次指出集团公司内部关联交易价格偏高等方面的问题。若采用模式一，SPV 公司和A 公司公司既属于总承包合同关系，也属于集团公司内部关联交易。而采用模式二，A 公司和其他施工单位地位平行，与SPV 公司间的合同交易价格等核心条款相同，将有利于避免内部关联交易所带来的潜在问题。

（3）选择模式二有利于环保项目推进并提升A 公司的管控能力和水平。

对于外部施工单位来说，SPV 公司和A公司同属集团公司。如采用模式一，在项目实施过程中有可能形成多头管理进而造成多方相互掣肘的情况，反而不利于项目集中管控、不利于项目顺利推进。同时，A 公司作为集团内新成立不久的施工企业，与其他施工类央企相比，在管理人员、管理能力、管理经验上可能尚有待进一步提高。而采用模式二，既可有效避免多头管理的情况，也可通过与其他施工单位平行竞争有效提高A 公司的管理能力和水平。

3.3 模式三下合同模式下的法律风险

此种方式类似于平行发包模式，SPV 公司与联合体各成员单位分别签订合同，不存在违法转包和分包的问题，但对于SPV 公司而言，其相应的管理责任增大了，作为发包人的SPV公司，需要同时兼顾A 公司和其他施工联合体成员的施工管理，需要发包人人员配置，业务水平满足相应的要求。对A 公司而言，由于联合体其他成员与A 公司对于设计单位、预算编制单位等属于平行关系，也就意味着设计院需要同时向A 公司和联合体其他成员提供设计图纸等资源，预算编制单位须同时向A公司和联合体其他成员提供预算编制资源，实际实施过程中，经常会面临A 公司与联合体其他成员单位抢占资源的问题。

此种模式下A 公司只能归集自己份额部分的施工部分。A 公司对联合体其他成员无实质性管控，则存在产值无法认定至A 公司的风险，影响A 公司增大营收的预期目标。

4 结语

综上所述，对于不同的合同模式，对于A公司的利益和风险均不相同，对于模式一，能使A 公司的营收最大化，但同时面临的相关法律风险也会增多，主要是涉及到违法分包的风险，也会对SPV 公司带来合同履约的风险，对于模式三，各方权责界限清晰，A 公司仅归集属于自己份额部分对应的营收，营收相应的减少，但基本不涉及法律风险。模式二则对于营收归集和面临的法律风险大小，基本介于模式一和模式三之间。本文罗列的仅仅是目前长江大保护项目实施中常见的合同模式，随着长江大保护项目逐步推进，可能还会有新的合同模式出现，也会面临更多复杂棘手的问题，需要逐层分析，主要从营收产值归集、合同风险、管理职责等多方面多角度、多维度分析，才能确定最佳化合同结构模式。