协同理念下资源环境审计：价值转向、治理维度与建构路径

王 华（副教授），殷旭辉（副教授）

一、引言

党的二十大将生态文明建设全面融入中国式现代化的全局发展目标，作为保障生态治理能力现代化的重要制度安排，资源环境审计的高质量发展备受关注。虽然资源环境审计在指导资金执行方面积累了丰富经验，但是环境保护政策涉及面广，生态文明建设绩效考核复杂，传统“一元主导”式审计难免陷入“碎片化”治理，限制了审计结果的利用率和应用效果。《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，在“十四五”期间乃至更长的一段时间内，国家审计需要坚持系统观念，创新审计理念、思路，强化审计工作的前瞻性、整体性和协同性。《审计法（2021年修正）》第四十一条指出，审计机关履行审计监督职责时可以提请公安、财政、自然资源、生态环境、海关等机构予以协助。这些重大文件、法规都将审计协同作为提升审计绩效的重要途径，为深化资源环境审计改革提供了基本遵循和工作要求。因此，为全面提升审计治理效能，建构集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督大格局，探讨协同理念下资源环境审计的发展路径具有重要的理论价值与现实意义。

二、文献回顾

学界专门针对资源环境审计协同的研究较少，相关研究往往嵌入审计协同的总体性论述中，主要从审计协同的时代动因、制约因素、现实路径等三个方面展开。

（一）审计协同的时代动因

审计协同的时代动因主要有三个研究视角。一是基于数字时代的影响。在大数据背景下，刘国城（2020）指出协同创新将成为国家审计的发展趋向；徐京平和朱哲茹（2022）指出大数据审计要求审计各子系统在时空、功能、结构等方面具有适配性；崔竹等（2022）认为非现场数字化审计与现场审计协同的组织模式变革具有重要意义。二是基于审计服务国家治理现代化的要求。李胜和阳立高（2016）指出自然资源资产离任审计存在审计汲取能力不足、缺乏审计共识、公民参与度低等问题；王雁红和徐艺彤（2022）指出传统审计范式已经显露出审计内容狭窄、审计方法简单、问责权威性低等问题。这些问题的存在与国家治理现代化的要求不符，因此建议逐步完善联合审计与问责。三是基于资源环境问题的本质属性。陈婷和张洪伟（2022）认为资源环境问题具有时滞性、区域性特征；陈淑和王健姝（2021）认为自然资源与生态环境问题可能遭遇市场失灵。因此，为防止环境问题陷入“公地悲剧”，建议通过审计协同将外部性问题“内部化”来提升生态治理成效（彭本利和李爱年，2019；田玉麒和陈果，2020）。

（二）审计协同的制约因素

总体来看，审计协同的制约因素主要有三种：一是协同意愿。学者认为行政型审计惯性思维（王立彦，2019）、各主体目标利益非一致性，以及部分地区产业发展与生态治理的耦合性不强（孙芳城等，2022）等因素都会导致多元主体协同意愿不足。二是数据壁垒。在审计信息化建设中，技术架构缺陷和数据孤岛问题（梁晓珊和伍林蓉，2022）、数智技术的应用能力问题（张凯，2023），使得数据取证及分析成本偏高，信息互通与资源共享难度大。三是体系架构。赵彩红和荣欣（2022）认为审计协同需要在组织边界、法律依据、评价指标、协同机制等方面系统谋划与前瞻思考，然而，审计监督基本遵循“行政区划”原则，其“条块化”治理的局面尚未发生根本改变（审计署南京特派办理论研究会课题组，2022）。

（三）资源环境审计协同的现实路径

学界对于资源环境审计协同的路径探讨不多，主要基于两个视角。一是数字化协同治理。王婧婧和孙芳城（2022）主张采用“多源信息融合技术”，从信息集成、分析、应用等方面构建区域协同环境审计框架。张凯（2023）提出从“数据中台、业务中台、应用中台”三个方面构建多元共治的监督系统。二是组织管理体系改革。李兆东和李振覃（2022）提出发展研究型审计、统筹审计力量、共享基础数据、强化审计问责等对策。郭鹏飞（2021）指出，目前我国资源环境审计需要在项目安排、组织方式、审计方法、结果运用，以及人才建设等方面化解发展难题。

综上所述，近年来我国关于资源环境审计的理论与实践研究不断深化，但尚存在两点不足：一是基于协同理念的探讨较为缺乏，更是鲜有系统性的论述。二是对于资源环境审计协同的现实路径研究集中在技术和管理体制等微观层面，较少对协同视角下资源环境审计相较传统审计模式的价值优势、治理维度等中观、宏观层面进行考察，导致在建构资源环境审计的现实路径上难以聚焦核心问题。因此，从协同理念的价值优势出发，可以为资源环境审计转型提供思想引导和理论支撑。

三、价值转向：凸显资源环境审计协同的五项优势

协同是系统中相互作用的诸多要素形成有序共同体的过程。协同论自提出以来，以其治理主体多元、主体间关系对等、治理目标一致、治理主体联动性的特征而迅速成为公共管理领域改革的重要方向（徐芳芳，2022）。将协同理念应用于资源环境审计，可以实现从审计的视角、目标、内容、主体以及结果等五个方面的价值转变，凸显其在生态治理上的五项优势（见图1）。

图1 资源环境审计协同的价值转向

（一）审计视角：从查错防弊转向宏观统筹

目前资源环境审计专注于问题型审计，注重“揭露问题、查错纠弊”。协同理念下的资源环境审计向研究型审计转向，注重对宏观层面环境保护“政策内涵和运行逻辑”的考察，强调资源环境审计的政治属性。它以党中央在生态文明建设方面的决策部署、战略考虑和实践要求为导向，把对政策、体制、制度、机制的研究作为审计的前置准备，通过实施资源环境专项审计和领导干部自然资源资产离任审计，深入考察生态环保领域中可能存在的政策目标冲突、体制性障碍、制度性缺陷以及机制性扭曲，从而提升资源环境审计工作的政治性和前瞻性。

（二）审计目标：从强调批判转向注重建设

目前，我国对环境治理资金的审计主要是对专项资金的拨付、管理、使用的真实性、有效性以及合法性进行评价。这种批判式审计偏好追求查检违规行为和查错金额，对审计过程重视不够，束缚了审计职能的发挥。以协同为导向的资源环境审计不再以环境保护错漏和问题为核心，而是将重点放在环境治理过程上。从生态文明建设视角出发，通过前移审计关口，关注审计网络中更多利益相关者，以调查、评价和建议等手段关注防御、建设和服务，实现审计目标从资源环境“审计风暴”向“免疫系统”，再向“服务促进”阶梯式发展。

（三）审计内容：从碎片化管控转向系统治理

传统资源环境审计资源配置效率低，各审计主体相对独立，不同审计内容责任分离，这些问题直接导致审计内容碎片化，审计成果利用率不高，审计实施易出现监督盲区。协同理念下的资源环境审计从内容上更加注重全面性和系统性，打破经济责任与环境责任分开审计的惯性做法，通过技术创新和流程优化，促进审计资源优化配置、资源共建与信息共享。在审计内容上全面贯彻落实习近平总书记“山水林田湖草是生命共同体”的生态文明思想，系统考察资源环境政策的实施情况，打通资源环境治理的“最初一公里”和政策落地的“最后一公里”。

（四）审计主体：从政府本位转向治理共同体

传统审计监督具有政府本位属性，赋予审计机关必要的职责和权限，但是非政府组织及社会公众参与的途径少，导致审计的公信力较弱（陶岚，2022）。协同理念下的资源环境审计把政府、市场、社会视为治理共同体，把人民对高品质生态环境的需求作为审计工作的切入点和着力点。通过信息充分公开和共享，及时获取社会公众的直接反馈，加大对资源环境问题的监督力度，扩大审计工作的社会影响，强化资源环境审计的参与性、回应性和发展性。

（五）审计结果：从层级反馈转向全面反馈

协同理念下对于审计结果的保真性、独立性、客观性有更高的要求。传统的审计监督按照层级将审计结果从下到上层层上报，信息在传递过程中可能失真，影响审计结果的客观性。资源环境审计协同规避了信息的逐层输送，将审计结果直接输出，提升了资源环境政策执行的审计效率，有助于相关部门全面、及时地处理问题和进行整改，有助于提升审计发现的整体性以及审计成果的“一果多享”“一果多用”。

四、治理维度：解决资源环境审计协同的四大难题

资源环境审计协同需要系统思维，视生态治理的各个相关主体为共同体，接通多元主体协作的断点、打通堵点，解决从目标、主体、过程到结果四个维度的治理难题。

（一）目标维度：提升规划张力

资源环境审计协同是一项战略创新，它需要整体性思维，依照目标管理原理将生态治理总目标层层分解，转化为审计网络中的利益相关者各部门、各层次的目标。生态治理过程就是资源环境政策目标层层细化、逐步落实的过程，审计过程本身可以极大地激发全体参与者的责任心和创造力。这需要国家审计机关在顶层设计上提升规划张力，确保各参与主体具有共同目标承诺、互惠动机、专业共享、资源支持、边界开放、标准一致、文化趋同等，从而实现资源环境的共保联治。

（二）主体维度：破解多头困境

协同机制是通过复杂的非线性作用产生整体效果放大效应的过程，它倡导多元主体间的有效参与，以发展出协同价值增值的过程（哈肯，1989）。资源环境审计协同注重的是群体智力的汇聚，要求审计机关、相关政府部门、被审计单位、相关研究机构和社会公众等各方代表组成的审计主体能够参与资源环境审计的全过程。因此，多头协作不仅能缓解社会公众与利益相关组织可能的非专业性、部门利益驱动下的非积极性，而且关注调查取证周期长且各部门部署任务存在差异、工作推进不同步、信息沟通成本高等问题。

（三）过程维度：专注质量控制

协同理论认为一个问题的产生是非孤立的，消除问题客观上需要相关子系统之间的协同。如果系统的某个部分在某个阶段出现问题，简单处理单一端口问题可能掩盖更深层次的矛盾和疏漏。过程管理是审计协同的重点所在，它要求对资源环境审计系统生命周期的规划、组织实施、资源配置、评价反馈等的全过程管理，需要综合考察资源环境审计整体流程、技术方法、作业模式、标准规范以及人才配置等诸多环节的质量控制。

（四）结果维度：完善成果转化

资源环境审计协同最终成果实现有效转化，不仅要达成审计“成果共享”“一果多用”的目标，还要重视好审计成果转化能力、转化效率，以及成本控制下的审计成果转化程度等命题。因此，资源环境审计协同坚持环境中心和产出导向，以高质量关联分析、高效转化成环境建设决策信息为最终目标。

五、建构路径：统整资源环境审计协同的三层架构

资源环境审计协同是一套完整的治理体系，基于上述四个维度的考量，应构建顶层设计、组织实施以及评价反馈三个层面的体系架构（见图2）。

图2 资源环境审计协同的三层架构

（一）顶层设计层面

1.制度部署。资源环境审计协同的落地需要完善协同的制度建设，建立健全协同的基本准则。其一，健全相关法律法规。明确资源环境审计协同的介入范围、介入程序、报告准则，保障各审计主体在介入项目时具有法规依据和相应权限。其二，建立相应的多主体协同联动制度。依托审计委员会，建立健全联席会议制度、责任共担制度等。制度内容应包括审计机关内部、审计机关与其他监督主体之间的协同措施和办法。其三，加强与污染防治攻坚战成效考核、生态环保督察、节能减排目标责任考核等制度的协同，完善资源环境审计协同的结果运用制度，特别是将领导干部自然资源资产离任审计的结果运用于干部考核、职务任免和奖惩工作中。其四，建立基于审计协同的人才培训制度。全面升级相关人员的知识和能力结构，不仅要培养人才的数智决策能力，还要培养人才的协作意识、协同的知识和能力。

2.目标融合。资源环境审计协同要求各参与主体改变“各自为政”的工作模式，建立互相依存、同向发力、共同演进的目标融合工作模式。首先，多主体共同商榷资源环境审计指南的编制工作，对审计目标、重点、方法及审计报告内容等进行科学界定，提升资源环境审计的规范化和协同化。其次，根据各主体或部门在审计工作中的职责和角色，共同执行审计方案，以确保审计执行中各参与主体行动方向的一致性。最后，对于审计中存在的断点、堵点、难点，分析协同条件和拟定协同内容框架，创新技术与工作方法，使得各参与主体明晰各自的角色任务和行动空间。通过多主体目标融合，促进各监督主体之间针对同一资源环境审计项目彼此合作、相互支持。

3.机制创新。资源环境审计协同的运行动力在于机制创新。其一，完善资源环境审计协同的激励机制，促进各参与主体以实现社会价值最大化、提升生态治理能力为核心，有效完成协同决策、设计、实施等工作任务。其二，建立多元监督主体的责任共担机制。要求基于风险分担的视角强化合作，重点实现对环境治理专项基金执行情况的统筹管理。其三，完善基于大数据的资源整合机制。如打通环境治理基金数据层、业务层和用户层的阻隔，将碎片化的资源环境基金数据进行标准转换并整合分装入库，打造主题式分类存储数据库，以保障审计、环保、林业、渔业、水利等多部门的数据检索及分析。其四，建立资源环境审计协同的冲突处理机制。处理好国家审计机关与社会审计、内部审计等多主体在价值取向上的差异，更关注审计结果是否满足社会公众对于生态环境的要求和生态产品的需求。

（二）组织实施层面

1.多元共治。资源环境审计从“一元主导”走向“多元共治”，需要多方主体的平等互惠式参与。它以各级审计部门为中心，吸纳财政、自然资源、海关、税务、市场监督等协同，并鼓励科研院所、高校、社会组织及社区公众积极参与。这包括了内部协同与内外协同两个方面内容：一是审计部门和人员的内部协同。消除地域、部门在业务上的摩擦和冲突，围绕审计目标，建立跨地域、跨部门合作通道，重点把握协同的审计流程和审计实施方案，构建基于项目的工作团队。二是审计人员与其他参与主体的协同。环保、林业、渔业等部门对资源环境政策更为了解，在审计工作中可以提供有关政策的权威解读和专业知识。作为资源环境政策的受益者和服务对象，社会团体与社会公众应履行协同监管职责，可以在政府相关部门的指导下，充分发挥主体的治理和咨询功能。

2.平台共建。资源环境审计协同体系要实现成本降低、流程优化与绩效提升的目标，需要打造基于三大模块的关联数字化审计平台。一是完善数字化作业模块。通过对所有数据信息进行清洗、格式转化及录入，以及实时动态更新，共同发展证据数字化、数字取证等核心业务，保障数据在各主体之间有效传递与反馈。二是加强信息化管理模块。它相当于平台的神经中枢，包括资金管理、民意反馈、环境指标等信息的收集和传递。通过在财务、水文、气象、河道、工程等核心数据上共建共治，实现民意监督与满意度处理、审计方法交流、各部门资源调取等。三是健全数字化审计保障模块。它是资源建设的基础和支撑，主要包括维护子系统和安全子系统两个部分。维护子系统针对系统的软硬件运行提供定期维护，安全子系统聚焦网络安全，特别是涉密的审计资源、审计结论的传递安全。

3.流程再造。科学、规范、简约的流程是保证审计质量的重要前提。面对当下资源环境审计数智化程度低的情境，审计流程再造主要包括三方面内容。一是构建系统性分析框架。利用大智移云物区等数智技术对所有信息和数据进行有效整合，精准设计标准化的流程语言，形成信息全程收集传递、审计项目合理分解、智能决策嵌入、全方位分析的整体治理框架。二是建立协同的运作模式。该模式解决各监督主体之间衔接不到位的问题，更大限度地实现资源环境审计信息共享、工作联动、结果可重复。三是明确组织规范。建立可行、高质量的联动流程，制定统一的管理制度、权限管控方式，推行扁平化管理，以科学的规范将资源环境审计各参与主体串联成一个整体。

（三）评价反馈层面

1.标准协同。健全资源环境评价指标体系是审计有效的重要保障，也是新时代人民对美好生态环境的期待与追求。工作中要充分认识到各区域资源环境条件的差异性，把握水利、环保、能源、国土、农林等不同属性来源的环境监测数据，协调资源环境保护专家、基金管理部门等多主体共同制定审计绩效标准。如以跨界流域为单位的审计协作，根据流域的不同区域自然环境禀赋和经济发展状况构建指标框架（张丽达和杨敏，2022），在实践中动态迭代审计指标、技术与方法，综合反映经济效益、社会效益、环境效益三个方面的设计。审计指标应考虑人民生活水平，环境建设公众参与度、满意度和幸福度（王海兵和周垚，2022），人与自然和谐相处，生态修复再生能力等。

2.反馈精准。针对当前我国资源环境审计存在信息反馈碎片化严重、规范性不足、形式单一等问题，在提升面向公众的结果反馈质量方面：一是注重反馈的规范化。从程序上，多元主体协同打造事前项目公示、事中进展公示、事后建议公示。从形式上，增加公众熟悉、热衷的平台和途径，丰富图表等内容表现形式，提高公告的可读性。二是推进公告内容的系统化。目前我国资源环境审计的公告内容局限于审计事项背景、主要内容、发现的问题及纠偏情况等结果性资料，对于审计范围、绩效指标筛选、数字证据获取等信息的公示尚不充分，因此，需要进一步充实审计过程性资料，提升审计公告的论证力。三是健全双向沟通机制。审计公告是政府与公众互动交流的一个桥梁，并非单向的信息输出。资源环境审计协同可以针对存疑的报告内容，由相关发布方及时提供解释、调整信息，以便公告能够起到联系群众、增进审计信息交流和运用的目的。

3.成果共享。审计整改是审计过程的最后一环，也是审计目标和价值的体现。为保障资源环境审计协同成果被更广泛利用，需要做到：一是前移审计关口，提升整改的建设性和及时性。注重审计的前瞻性要求，对于政策落地、基金使用等审计结果应全面输出、边审边改、即查即改，各方力量都需要参与监测与执行。二是建立审计成果协同利用制度。包括拓宽审计结果的利用渠道，畅通与其他监管机构的成果共享制度，注重发挥审计成果的后续效应等。三是完善审计结果问责制度。要充分认识环境生态治理绩效的考核要求，依据问题性质制定不同的整改标准和整改流程，强调依据充分、责任明晰，不断完善审计结果的问责机制。综上所述，资源环境审计协同的结果应从“维护委托者利益”导向过渡到“维护多方利益”导向，真正实现“一果多享”“一果多用”的目标。

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