东方金钰公司审计失败的原因及对策分析

余冬根 包文江

（天津科技大学经济与管理学院，天津 300457）

一、引言

市场经济处于高速发展的今天，我国资本市场日益完善，发展迅猛。同时，存在少许问题，年年有上市公司处于“ST”状态，面临被退市的风险；作为第三方独立审计机构，会计师事务所被证监会处罚的情况不断浮出水面。上述情况对投资者进军资本市场带来了严重的负面影响。基于此，通过整理会计师事务所审计失败的共性，提出针对性强的防范措施变得尤为关键。

二、东方金钰公司审计失败案例介绍

1.东方金钰公司简介

“翡翠帝国”东方金钰股份有限公司（以下简称东方金钰）是中国珠宝首饰行业首家上市公司，专注于宝石加工、珠宝饰品设计、批发和销售翡翠原材料。东方金钰曾通过多年努力，发展成为大型翡翠珠宝全产业链服务商，在业界确立了优势地位，赵兴龙家族曾在2013 年度、2017 年度两次登顶“云南富豪榜”榜首之位，此外还收获了诸多美誉和荣誉，具体如表1 所示。

表1 东方金钰曾获荣誉称号

2.东方金钰财务舞弊事件回顾

2018 年8 月20 日，针对东方金钰未能及时按照相关规定披露信息的问题，湖北证监局给予了出具警示函并将这一情况记录在诚信档案的措施；2019 年1 月16 日，证监会就信息披露违法违规问题对东方金钰进行立案调查，展开了艰辛的取证工作；2020 年4 月28 日，证监会证实东方金钰存在财务舞弊行为，于同年9 月16 日，下达了《行政处罚决定书》及《市场禁入决定书》。表2 为东方金钰发展事件简要汇总。

表2 东方金钰发展大事件

经证监会调查，东方金钰在财务舞弊期间（2016 年12 月至2018 年5 月）主要存在以下财务舞弊行为。

其一，虚构关联方交易。首先，在财务舞弊期间，东方金钰以其全资孙公司姐告宏宁作为虚构关联方交易主体与6 名虚假翡翠原石供应商（具体如表3 所示）进行虚假交易，签订了原石买卖合同，在交易过程中姐告宏宁向6 名名义供应商支付了8.18 亿元采购款（其中大约3.98 亿元是通过7 名自然人中转账户转入到虚假翡翠原石供应商的银行账户）。其次，通过控制中间人（约0.81 亿元）和虚假供应商（约3.98 亿元）把4.79亿元转入到6 名名义顾客的银行账户，最后，通过控制名义顾客购买自己的翡翠原石，又把4.79 亿元转回到姐告宏宁的账户。至此，此次买卖活动中的资金流循环形成闭环，具体流程如图1 所示。

图1 利用关联方虚构交易流程

表3 银行账户分组表

其二，虚增营业成本。在财务舞弊期间，东方金钰为得到外界认可，给投资者一种公司能创造收益持续增长的错觉，通过伪造虚假关联方交易，虚增营业收入和利润，同时抬高了营业成本。在近18 个月的财务造假活动中，东方金钰虚增营业收入高达5.57 亿元，虚增利润总额3.59 亿元，其中2016 年虚增营业收入和利润总额分别为1.42 亿元、0.95 亿元，2017 年则最高，分别为2.95 亿元、1.84 亿元，2018 年上半年为1.20 亿元和0.79 亿元。此外，东方金钰为规避营业收入增加，却没有使营业成本增长的不合理现象，提高财务舞弊的隐秘性，使财务报表变得完整、收支更加平衡，在三年期间虚增营业成本分别为0.47 亿元、1.10 亿元和0.41 亿元。合并报表方面，虚增的利润总额分别占2016 年、2017 年以及2018 上半年当年合并报表利润总额的29.60%、59.70%和211.48%，具体虚增金额如表4 所示。综上所述，此次财务舞弊是有组织、有预谋的一起财务造假案。

表4 东方金钰2016—2018年虚增项目情况汇总表 （单位：万元）

3.证监会对审计失败涉事各方的行政处罚决定

审计失败不仅给公司内部带来毁灭性的伤害，使其股票大跌，从此走向下坡路；而且会给会计师事务所以及注册会计师造成不良影响，使其在业界的名声受损。在该案例中，大华会计师事务所没能严格按照审计准则和相关法律法规来执行审计程序，未能做到勤勉尽责，最终得出了错误的审计意见。表5和表6 为证监会对大华会计师事务所和东方金钰公司下达的具体处罚情况。

表5 对大华会计师事务所以及签字注册会计师的处罚

表6 对东方金钰的处罚

三、大华会计师事务所审计失败的表现

在审计过程中，一份高质量的审计报告不仅能对企业内部发展作出肯定，而且对外部投资者作出优质的投资决策提供重要参考依据。大华会计师事务所作为东方金钰2017 年度审计负责方，在公司账项存在诸多缺陷的情况下仍旧出具了标准无保留的审计意见，可见其未勤勉尽责，未能作出合理的职业判断，造成了审计失利，具体有以下几点。

1.未对重要组成部分进行充分的风险评估

根据相关审计准则的要求，对于公司旗下分（孙）公司而言，如果其具备财务重大性，对最终集团合并报表有重大影响的话，注册会计师应对其进行充分的风险评估程序。在2017 年，姐告宏宁的利润总额为1.88 亿元，是东方金钰合并报表利润总额的60.80%，然而，大华会计师事务所未能充分考虑到姐告宏宁对集团财务报表带来的重大影响，只是在东方金钰方面采取了风险评估，未能有效避免财务报表层面发生错报的风险。

2.内部控制测试程序存在缺陷

大华会计师事务所在执行内部控制测试时，在成本核算方面，只是进行了简要的询问工作且未获取必要的佐证；销售业务方面，对关键的出库、售后处理、收款等步骤未采取有效的测试；收入确认可能存在未获得审批核实的情况下，没有进行充分的控制测试就得出了测试无偏差的定论；证监会调查后发现姐告宏宁以不按时间顺序的方式对原材料的入库、出库单进行了多种编号，此外，部分记账凭证存在制作流程均由张某科一人完成的现象。综上所述，大华会计师事务所在上述审计工作中未能保持必要的职业怀疑，内部控制测试存有严重的瑕疵。

3.未对采购和销售业务的相关科目获取充分、适当的审计证据

姐告宏宁2017 年度毛利率在成立的第二年高达62.57%且销售业务存在代理买卖、单个客商销售份额大、单笔销售金额较高等特点，然而，大华会计师事务所未能持守职业怀疑，做到充分分析、验证是否合理，即未充分知晓客户的实际背景来评定是否有足够的财力购买翡翠原石，分析交易的达成是否存在合理性；大华会计师事务所在知晓翡翠原石交易存在代理交易惯例的情况下，未能进一步核查姐告宏宁的销售交易是否存在代理交易的情况，并评价这种交易安排的商业合理性；大华会计师事务所在对主要客商普某腊进行电话访谈时，不仅没有有效核查对方的身份信息，而且未发觉上述号码不是普某腊本人号码，只是根据姐告宏宁提供的号码进行了电话沟通，并且，该号码与姐告宏宁提供的函证联系号码不一致，对于上述异常情况，大华会计师事务所不仅没有予以关注，而且未能采取有效的措施核查其身份信息。

4.未对存货的存在及计价和分摊认定获取充分、适当的审计证据

存货作为企业一项重要流动资产，理应得到充分关注，根据盘点表列举的翡翠原材料相关信息来看存在单价高且单一性，然而大华会计师事务所对存货没能做到严密地清查，只是对部分原材料进行拍照留档且未获得适当的证据证明上述存货的存在，此外，在存货的价值认定上欠缺可靠证据；部分估值报告缺少价值、重量等关键要素信息，估值与账面金额出现了不一样等异常情况，然而大华会计师事务所仍然以此作为判断翡翠毛料、原料价值的依据，确认了翡翠毛料、原料的账面价值。由此可见，大华会计师事务所工作质量差，实施的审计程序存在瑕疵。

四、大华会计师事务所审计失败的原因分析

1.会计师事务所质量控制制度失灵

在本案例中，质量控制方面，大华会计师事务所的三级质量控制体系（如表7 所示）存在缺陷，质量管理机制出现了问题。例如，部分穿行测试和控制测试相关的工作底稿丢失；不仅没有对往来账项的函证采取有效掌控，且未充分收集相关审计证据证实回函的可信度；对出现的重大错报风险未能给予高度关注，进行审查工作等。综上所述，大华会计师事务所质量控制制度失灵，严重加大了项目风险，未能起到真正的作用，导致审计失利。

表7 三级复核制度

2.会计师事务所缺乏独立性

审计过程中，会计师事务所保持审计服务的独立性尤为关键，出具一份高质量的审计报告是每一个注册会计师的工作职责、工作导向。

根据中国注册会计师协会和国家统计局对外公布的数据统计可知（如表8 所示），截至2017 年，我国已有8605 家会计师事务所，而且在逐年增多，然而我国上市公司（包括境内外上市公司）只有3737 家，所以，就算把每一个上市公司的年审工作以平均分配的方式分配给8605 家会计师事务所，有的还分配不到，况且，国际“四大”会计师事务所占有了其中的大部分资源。由于我国当下审计行业的残酷竞争难免会使会计师事务所对客户经济利益上的依赖程度增高，在审计过程中处于劣势方，从而威胁到自身的独立性。大华会计师事务所，常年稳居中国百家事务所的第一梯队，对于该榜单而言，“事务所创造的收入”是衡量事务所排名高低的重要参考依据，显然，在此次工作中大华会计师事务所只是着眼于眼前的利益，忽略了以审计质量为导向的工作职责，反而本末倒置，以收入作为工作导向，为了创造高收入、高利润丢失了自身的审计独立性，只是在利益的驱使下作出了一份带有“水分”的审计报告。这无疑也是其他很多会计师事务所的通病，为了不让客源丢失，保持良好的竞争态势，不计后果地修改审计报告，甚至明明在发现被审计单位的账面有瑕疵、有缺陷，不把发现的问题在报告里披露出来。不难看出，在上述情况下，企业的审计报告得不到质量保证，变得失真，使得企业内部控制缺陷变得更大，这无疑会在很大程度上削弱会计师事务所的独立性。

表8 我国2015—2021会计师事务所和上市公司数量

3.注册会计师缺乏应有的谨慎和职业怀疑态度

东方金钰2017 年资产规模异常增长的情况下，突然更换会计师事务所，从某种意义上可以认为其可能会出现财务舞弊现象，然而大华会计师事务所在审计过程中并没有展现应有的职业怀疑，审慎评估承接业务。此外还存在着诸多疑点，例如：东方金钰2017 年的营业收入为92.77 亿元，相比于2016 年的65.92 亿元，增长了40.73%，此业绩是在前一年营业收入处于下降23.89%的情况下完成的；姐告宏宁作为东方金钰前一年才成立的孙公司便取得了高盈利，且占当年度合并报表利润总额的60.80%。由此可见，注册会计师专业胜任能力不足，在执行审计程序时未能维持必要的谨慎和职业怀疑态度去检查风险，没能通过严格有效的方式方法来防止审计失利的发生。

4.注册会计师未严格执行审计程序

注册会计师在进行审计工作时，不能轻易对委托方提供的底稿和信息给予信任，而应该严格根据规范的审计规定实施审计程序来辨认其真伪，对存在缺陷和异常的项目进行重点审计流程来保证自己的工作质量，然而，大华会计师事务所对东方金钰实施审计时，存在执行审计程序不周全的情况，例如：对于重要组成部分姐告宏宁未能采取适当风险识别工作；在销售业务的控制测试中，未对关键流程进行合理测验，成本核算与控制测试中，未能获取足够的审计证据且只进行了简单的询问工作。综上所述，大华会计师事务所在公司业务存在异常情况时，未能给予充分关注，进行必要的审计程序。

5.审计执业环境方面的原因

根据证监会下达的《行政处罚决定书》可知，大华会计师事务所受到责令整改、没收业务收入、罚款二百二十万元的处罚；对两位注册会计师进行了警告和五万元的罚款，上述处罚对于年业务收入在30.98 亿元的大华会计师事务所来说，罚款只占了0.07%，五万元的罚款对于拥有签字权的注册会计师而言惩罚力度小，没有实质性的影响，另一方面，证监会对东方金钰的处罚为责令整改、给予警告，罚款六十万元，对法人赵宁给予警告、罚款三十万元，上述处罚对从财务造假获益3.59 亿元的赵氏家族影响较小。综上所述，本次处罚对于大华会计师事务所和东方金钰违规成本低、处罚威慑力稍逊、警醒作用较差，使得双方在“真理”与“利益”面前选择了后者，再者，由于注册会计师协会没有处罚权，只能起到日常监督作用；拥有处罚权的政府部门不具备中注协的专业性，使我国“政府监管为主、行业监督为辅”的监管体系造成掌权的缺乏专业性，而专业部门无权的工作错位[1]，此外，受到“资源”的有限性，证监会每年对上市公司的抽查比例大致为20%，且时效性较差。综上所述，对审计失败的惩罚力度不足、监管不到位是导致审计失败的主要原因之一。

五、会计师事务所防范审计失败的对策

1.完善质量控制体系

质量控制体系是确保审计质量的主要工具之一，为防范审计失败提供了保障。在本案例中大华会计师事务所存在诸多明显违反审计准则行为，其审计程序存有缺陷，质量控制制度流于形式，并没能真正地贯彻落实，不足以执行高质量的审计工作流程。

首先，大华会计师事务所需要严格应用三级复核制度来强化质量控制体系；其次，要完善业务收入与工资、职位分配制度，进一步规范业绩考核制度，建立能者上庸者下的考核制度[1]；再次，以“高质量审计”为导向，在招收审计人员时可以与高校联系，通过举办专业比赛，为事务所选拔优秀后备力量并将其培养成为将质量为导向的企业文化贯穿于一身的审计人员[2]。

2.始终保持审计独立性

保持审计独立性是进行审计工作最为核心的态度，注册会计师应该做到在精神和实质上均保持独立性，在进行审计工作时以不偏不倚的态度去完成每一次的任务，杜绝与委托方成为“商业伙伴”，而是将关系确立为“监督者和被监督者”，根据审计准则和法律法规去要求自己的行为，将所学的专业知识灵活地运用到实践当中。

3.加强审计人员的专业能力和职业道德

在本案例中，由于审计人员专业胜任能力不足，缺乏谨慎和职业怀疑态度，造成了审计失败。因此，大华会计师事务所应从审计失利中吸取经验，注重培养和提高审计人员的综合素质，通过组织学习，加强职业道德素质培训和专业方面的认识，使其具备独立性和专业性，从而使审计报告的出具更具质量。

4.完善企业内部控制体系

根据前述分析，东方金钰存在着家族企业特点，赵氏家族控制着管理层和治理层，掌握所有权和经营权，拥有绝对话语权。因此，企业在日常运营中首先要做到两权分离，避免一家独大，不让所有权和经营权落入一方；其次，要避免股权集中现象，可以通过吸收新的战略投资伙伴，使企业的股权结构多元化；再次，让董事会、监事会和独立董事展开相互促进、监督，避免形同虚设，实现真正的三方监督模式，从而降低舞弊事件的发生[3]。

5.行业监管部门方面

监管部门应增强监管和惩罚力度，增加罚款金额，提高违法违规成本，增强震慑力，达到类似大华会计师事务所和东方金钰的企业畏惧处罚，约束自己行为的效果；此外，还应提高监管效率，增加抽查次数，使上述双方无缝可钻。

六、结语

会计师事务所以及注册会计师作为资本市场“绿色发展”的“把门人”，要充分发挥监督和促进市场经济健康发展的职能，因此必须严格按照审计准则和相关法律法规执行审计流程，充分且准确地收集证据，以不偏不倚的态度出具客观、公正的审计报告，从而提高投资人对财务报表信息的信赖程度，维持资本市场的稳定发展。