新金融工具准则对企业会计核算的影响研究

张霞

（大华会计师事务所（特殊普通合伙）贵州分所，贵州 贵阳 550009）

会计工作是企业工作的重要一环，牵涉到企业财务安全，也关乎内部、外部审计，需要企业给予足够重视。我国对企业会计工作的关注度历来较高，包括其核算活动在内，为保证企业核算以及其他会计工作能够实现统一化，我国多次对会计准则、金融工具有关内容进行管理，颁行各类法律法规，有效规范了企业会计工作[1]。

根据《企业会计准则——基本准则》，财政部颁行了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期保值》等法规，进一步对企业会计工作进行规范化管理。就新金融工具准则对企业会计核算的影响进行分析，有助于帮助各地企业有效利用新规的优势，谋求更多发展主动。

一、新金融工具准则带给企业会计核算的变化

（一）金融工具资产类别出现变化

根据新金融工具准则内容，企业组织会计核算工作时，需要关注金融工具资产类别的改变，这是新规带来的主要变化之一。此前企业做金融资产核算时采用的是“四分类法”，按照新规需要采用“三分类法”，这一变化主要强调对企业实际经济业务和财务态势进行评估，以客观通过各类损益表加以呈现，使其核算工作趋向简明化，不再单一关注管理层面的决策辅助价值。

四分类法下的金融资产包括可供出售的金融资产、公允价值变动损益核算的金融资产、应收账款和贷款以及持有至到期投资，这一分类法主要关注企业管理，通过会计核算对各类信息加以核算，提供管理辅助，新规下，金融资产分为三个类别，包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、摊余成本计量的金融资产、其他综合收益的金融资产，主要关注企业业务态势、现金流量变化，能够充分客观地通过核算呈现企业财务情况[2]。

此外，新规下企业资产分类逻辑顺序也出现改变，值得注意的是，无论新规是否推行，企业核算工作的信息都必须是客观真实的，新规下，企业需要更细致地进行金融资产管理，也提供更可靠的财务信息和审计依据。尤其是可供出售的金融资产一项，旧模式下范围较广，管理内容较多，但由于四分类法重视的是企业层面的管理活动，其分类得到的重视有限，反而不能提供具有深入价值的核算结果。

新规下，可供出售的金融资产关注包含交易性权益工具投资、债务工具，对其的项目不再作为可供出售的金融资产，而是作为当期损益项目进行核算，这使企业可以更清晰地了解可供出售的金融资产情况，组织分析和管控[3]。

新规还对企业金融资产再分类活动产生的影响，主要体现在“持有至到期投资”一项，旧模式下，持有至到期投资可根据其实际发生情况划分到“可供出售金融资产”一类，不能在不合规的情况下进行再分类，新规推行后，企业的经济情况决定了“持有至到期投资”是否可以再分类，如果企业的经济情况因“持有至到期投资”因素出现了实质性的变化，允许对其进行重新分类，扩大了企业管理的自主权，也便于结合新规进行审计等管理活动[4]。

（二）金融资产减值方面的方面

新金融工具准则使企业金融资产减值方面的核算工作出现变化，这种变化主要体现在两个方面，一是金融资产减值模型出现变化，二是金融资金减值计提范围出现变化。

旧模式下，企业在组织核算时，对“已经发生的减值损失”进行计提减值，关注的是减值是否已经明确发生，新规与此不同，要求对“预期会产生的损失”加以关注，并在核算工作中进行计提减值处理，重视的是减值损失是否会发生，尚未发生、但预期会发生的减值损失也要求加以核算。这一变化除了常规关注已经出现的减值损失外，将预期发生的部分也纳入分析范围，有助于企业根据预期分析结果了解本企业面临的财务风险，以及时加以管理、控制[5]。

计提范围的改变也是新规带来的直接影响之一，旧模式下核算计提范围较大，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产不做计提处理，其他金融资产均处于计提范围内。新规下的计提范围出变化，以摊余成本计量的金融资产以及计入其他综合收益的债务工具被纳入计提范围，其他类别的金融资产均无须再做计提处理。值得注意的是，这一变化实际上增加了企业金融资产核算有关的计提范围，由于金融资产计提处理是在其分类变化的基础上进行的，基于信用减值的金融资产、预期损益等均需要企业加以考虑，使企业需要针对更大范围的金融资金组织核算和计提。

二、新金融工具准则对企业会计核算的双重影响

（一）新金融工具准则对企业会计核算的积极影响

1．提升了企业管理主动性

新金融工具准则提升了企业管理的主动性，这种积极变化建立在两个因素之上，一是企业“包含交易性权益工具投资、债务工具”可在当期损益项目中进行核算，这使企业可以更有效地把控财务信息，通过必要的核算管理了解本企业面临的、尚未发生的损益风险。二是计提范围改变带来的影响，扩大的计提范围使企业能够以更灵活的方式进行信息处理，生成基于金融资产核算结果的定性、定量报告，发挥专业人员的经验优势，做出更有价值的深入判断，提升了企业管理主动性。

如企业持有的股票、有价债券，其价格持续走低，可以计入当期损益项目中，企业可以据此进行判断，将预期损益（价格下跌）纳入当期损益中，便于企业组织专业人员进行分析、研究，通过明确的核算结果确定处理方案，及时抛售止损，或通过其他合法的方式维持可接受的回报水平。

2．有助于提升盈利管理灵活性

新金融工具改善了企业管理主动性，也为企业盈利管理工作提供了更多可操作空间。一方面金融资产重分类后，企业对财务信息的管理不同以往，可以通过重分类带来的变化重新组织核算、出具合法且有利于优化企业财务信息的损益表，另一方面预期信用损失模型的应用，使企业可以有效组织减值计提核算，根据自身需要合法的运用规则呈现自身的财务信息。

以企业持有的债券为例，企业可以收取现金，也可以采用其他交易模式借助债券获取回报，摊余成本计算的金融资产按照新规需要作为“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”。

换言之，企业的债券价格波动只要处于公允价值范围内，其实际收益和公允价值的差额可以由企业自行处理，企业可以将其计入当期损益，提升或减少当期利润水平。预期信用损失模型也为企业带来了类似的管理便利，企业可以根据信用变化情况组织计提减值，由于预期信用损失尚未发生且带有明显的动态性，企业可以根据具体情况决定是否进行减值计提（合法的情况下），出具核算有关的损益报表，管理灵活性得以提升。

（二）新金融工具准则对企业会计核算的消极影响

1．增加了管理不确定性

新金融工具准则为企业会计核算工作提供了便利，但也存在一定的负面影响，其影响是双重的。如上文所述新规对企业盈利管理灵活性的提升，便于企业根据自身需要在合法的情况下操纵损益表，即便企业经营上出现困难，也可以运用预期信用损失模型、重分类等新规定，对自身的盈利情况进行美化。

如果企业属于上市公司或准备通过私募股权等方式筹集资金，而投资人不能透彻深入地了解企业财务情况，可能因企业出具的财务损益表受到蒙蔽，向企业投入资金而无法获取预期回报和收益。此外，部分企业在尝试申请贷款时，也会利用新规带来的便利，对核算后的损益表进行美化，获取金融机构的信任，以致后者遭受潜在的坏账损失、威胁。

2．短期加大了管理难度

新金融工具准则以三分类法取代四分类法，对核算有关的金融资产类别进行调整，同时修改了金融资产减值有关内容，这一变化的着眼点较多，强调服务企业的内部管理，也关注从宏观角度服务审计活动、市场管理，这要求企业投入必要精力，重新建设工作系统，包括对人员的管理、对工作方法的调整、对损益表形式和内容的变更等，在短期内加大企业的管理难度。绝大多数企业在确定了会计政策后不能轻易做出改变，新金融工具准则的变化虽然没有完全触及会计政策，但依然需要企业在核算方面进行调整，要求企业建立与新规匹配的工作环境和方式方法，已经适应了旧模式的企业、财务人员，短期内压力因此增加。

三、新金融工具准则下企业会计核算的优化建议

为妥善利用新金融工具准则带来的优势，应对可能出现的问题以及已经出现的问题，企业应积极加强人才管理、环境管理、风险管理，具体如下。

（一）重视人才队伍建设

短期工作压力的增加，使企业核算工作的效率出现波动，也可能出现工作人员不熟悉新规、工作疏失和错误频发的问题。企业应在工作中加强人才队伍建设，应对短期工作压力骤增的问题，主要措施包括集中培训、第三方合作等。

集中培训，是指企业在新规推行后，结合新金融工具准则变化，对本企业的具体影响组织管理，集中企业内负责财务管理、参与会计核算的人员，告知其新金融工具准则内容，使其可以充分了解《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期保值》等法规，并能够根据企业财务情况独立或集体完成核算工作。必要时企业也可以组织内部考核，了解人员能力的欠缺，以针对性进行加强。

第三方合作，是指企业将财务管理工作委托给第三方，这种委托应不是全部委托，只将一些本企业尚不能妥善完成处理的工作交由第三方，牵涉到商业机密和重点财务收支的信息，仍由企业自行处理。在此过程中，企业继续通过选聘和内部管理等方式加强自身人才队伍建设，第三方合作只作为过渡性措施，当企业内部人才队伍建设趋于完善后，可不再与第三方合作，由企业自行根据新金融工具准则完成核算管理。

（二）优化会计工作环境

会计工作环境的优化，主要考虑从两个方面入手，一是加强内部控制，以必要的监督避免企业不当操纵损益表、迷惑投资者的问题，二是重视内部管理，以规范、科学、稳定的管理机制，为新金融工具准则的运用、核算工作开展提供辅助。

各企业应在现有内部控制机制的基础上寻求加强监督，企业可成立或对现有监督工作部门进行强化，授予其监督财务核算方面工作的更大权责。原则上应选取拥有财务工作经验、熟悉新金融工具准则（也包括旧规定）的人员，充实到监督队伍中，由该人员总体负责监督企业内的会计核算工作，发现蓄意利用新金融工具准则美化损益表问题及时上报，由监事会等内部控制有关部门加以干预，保证企业内部工作合法合规，同时杜绝可能出现的舞弊等问题。

管理机制的建设则以新金融工具准则的变化为着眼点，如三分类法带来的影响，可选取三位人员成立小组，负责对企业金融资产进行分类，另选取一名人员作为组长，管理小组工作，在短期压力较大的情况下，分别对三位工作人员的分类结果进行分析，调整、处理差错，以小组模式代替个人工作模式，使人员能够相互学习、督促，快速提升能力，解决短期工作压力偏大的问题，也从制度角度为新金融工具准则的应用提供支持。

（三）加强准则解读和规范应用

新金融工具准则应用后，各企业应一体遵行，并在工作中加强对新规的分析和解读，作为规范应用的基础。

建议企业采用专家反馈法，在本企业内选取若干具有丰富财务工作经验、熟悉财务核算、了解新金融工具准则的人员，成立专家小组，集中结合企业具体情况，对新金融工具准则进行解读，推敲本企业内部核算工作的各类细节、现有不足、可能出现的问题，并形成报告，由企业管理层结合报告内容组织管理，不断对本企业内的核算工作、会计工作进行优化，使新规带来的积极影响得到发挥，整体应用规范有序，可能出现的问题也能提前得到知悉、控制。

以进一步有效运用新金融工具准则为目标，企业还可以针对金融资产管理、核算工作需求建立工作模型，模型主要涵盖企业内部信息，同时带有较强的可扩展性和普适性，能够随时根据市场变化进行信息的代入、分析和处理，通过模型应对风险，提升核算工作质量。

四、结束语

综上所述，新金融工具准则对企业会计核算的影响带有双重性，既能推动企业财务管理优化，也带来了管理上的压力和困难。从特点上看，新金融工具准则对金融工具资产类别、金融资金减值两个方面的影响较为突出，企业可在新金融工具准则视角下提升管理主动性、优化信息管理质量，但经营不确定性也对应增加，短期内工作难度加大，面临人才队伍建设、工作环境改变、风险管理方面的制约。未来工作中，建议各企业加强人才队伍建设，优化工作环境，以模型应对风险，提升对新金融工具准则的运用能力，优化会计核算效果，为企业长期健康发展提供更多助力。