企业内部责任中心划分与经济责任审计评价

李耀青

(中煤平朔集团有限公司，山西 朔州 036000)

1 引言

2022年3月，中国内部审计协会组织修订并最终完成了《第3204号内部审计实务指南——经济责任审计》，并于同年5月1日起正式施行。该指南主要站在企业内部审计的角度，对科学、有序地开展经济责任审计工作做出了具体规范和指导。经济责任审计制度的形成和发展，是我国经济发展到一定阶段的必然产物，该制度的制定和应用满足了对领导干部的经济责任、权利进行监督、管理的需要[1]。该审计形式的产生对于保障企业组织财产的完整安全、保值增值起到了重要的作用。与此同时，通过实施经济责任审计工作，可以令领导干部的监督管理有章可循，对于强化企业廉政建设、规避徇私舞弊等效果显著。因此，企业经济责任审计评价工作的质量，对企业是否能够健康发展有着重大的影响。

2 企业经济责任审计评价相关理论基础

随着各个产业领域的竞争愈加激烈，企业为了获取更多的经济利益，通常会采取增加产能或并购其他企业的方式扩大自身规模。目前，随着科学技术持续革新，各种多元化的经营方式层出不穷，在带来更多机遇的同时，也为管理工作带来了巨大的挑战。企业体量增长的同时，经营难度亦有所提升，对于整个企业的有效监督和管理将成为经营者面临的一个重要课题。因此分权化管理将成为企业的必然选择。

2.1 委托代理理论

在有关审计理论知识的研究当中，专家与学者普遍认为审计是在委托代理理论的基础上产生的，随着近年来受托经济责任审计内容的不断完善和丰富，逐渐扩展了审计的功能和工作的边界。现阶段，企业发展过程中对保持自身经济主体活力更加重视，相关产权界限划分更加明晰，企业内部的经济责任审计随之产生。

在现代企业管理理论当中，委托代理理论是其中的一个分支，也被称作受托经济责任关系，这一理论最初来自西方经济学家罗斯的研究内容。在罗斯的理论当中，在当事人双方中，其中一方委托另一方行使经营管理或决策权，在这种情况下委托方与被委托方的代理关系形成，也随之产生带有隐含性的特殊契约。在这一契约中，双方当事人存在信息不对称现象，因此契约内容无法兼顾未来面临事物的所有层面，因此不会十分完备，委托人将无法避免地为代理人的行为承担风险。随着企业规模的增长、内部管理层级的增加、岗位分工的精细化趋势，再加上企业为了经济利益的考量不断涉足新的业务领域，作为企业的所有人或投资者无法同时具备多方面的专业知识，且由于工作精力、权限等诸多因素的限制，所以将部分管理权、决策权分割出去，让“专业的人做专业的事”，例如采取授权职业经理人对企业的日常运营和管理进行全面负责[2]。

委托代理关系成立之后，通常委托人能够得到比自己亲自处理事务产生更多的效益，而代理人也可以从受托事务中获取相应的报酬，如薪资、其他形式的奖励等，双方互惠共赢的分工效果帮助规模经济继续扩大。但是也需要注意，委托代理关系能够带来预期的经济效益，首先需要确保代理人为委托人提供良好的服务。在实际工作当中，这一项内容未必能够实现，这是因为双方利益并不完全一致，在各自追求利益最大化的同时，必然会产生一定的矛盾。代理人由于工作原因能够获悉很多详细的、委托人不便掌握的信息，因此代理人可以借助这一优势，在委托人不易察觉的情况下，做出损害委托人利益从而为自己争取不当得利，因此该委托关系存在来自代理人一方的道德风险。为尽量规避该问题，在委托代理关系成立之初，需要在订立合同时明确划分双方权责、义务，对于代理人的考核制度等应尽量完善，在有效激励代理人开展工作的同时，也能对委托人的利益进行比较妥善的保护。

在一家企业内，由于分工不同，各种内部组织或部门负责人、工作人员均有其自身利益，且在这些利益中与企业总体利益有差异的现象比较常见。企业一方为保障和追求自身利益，并促使相关人员为自己的目标服务，会制定一系列的奖惩机制，用以将内部各部门人员的利益与所在部门的利益紧密连接[3]。除此以外，为了公平、合理地衡量相关人员的工作情况，应当设计与工作内容配套的审计评价机制，利用评价的过程和结果，敦促相关责任人爱岗敬业，在其职责和激励的作用下，合理调度资源，为企业整体利益做出成绩。

2.2 责任中心划分

在企业内部自主进行的审计与外部审计截然不同，该工作服务于自身，以提升管理能力为目标，具有独立性较强、及时性及广泛性的优势。目前，企业内部审计工作不仅承载着对内部各组织单元运用监管的作用，还需要对各负责人开展审计评价，以达到提升企业经营管理水平的目的。大多数企业在规模扩大之后，在流程分工方面不断细化，各种业务、部门在运营过程中彼此交织，这就容易增加内部经济责任审计工作的难度。一些大型企业由于分支机构众多、部门数量庞大，所以使用基本一样的财务指标开展经济责任审计工作时，经常出现“水土不服”的问题，导致审计过程无法真正深入被审计单位之中，其结果往往浮于表面，对于解决问题、提升相关管理意义不大。这种弊端在大规模企业和业务复杂的情况下屡见不鲜。

企业内部责任中心是企业当中一种特定的工作单元，在该单元中有明确的领导者，需要承担一定的经济责任并具有一定的工作权限。企业当中的责任中心和企业的子公司、分公司以及各职能部门是存在区别的，责任中心把整个企业按照性质进行分割，每个单独的责任中心负担部分市场或部分产品的经济责任。第一，内部责任中心是依照企业的运营和管理需求进行划分的，其依旧归属于公司，不具备法律层面的独立地位。第二，责任中心和企业内部的组织机构之间不一定存在一一对应的关系。第三，对于责任中心的授权是一个工作难点，怎样在权利的划分中找到有利工作开展的平衡点，对于责任中心工作是否能够高效、高质量地完成其任务有着决定性的作用[4]。第四，就本质来说，责任中心是一种对市场合约的模拟或类似活动。公司和各个责任中心不存在市场关系，即便利用各项价格、数据的变更来判断工作是否出色，也无法和外部市场中的价格等变动相提并论。但可以在模拟市场的竞争状态下，对各责任中心的工作成效做出客观的评价，根据业绩等结果施以奖惩手段。第五，由于契约的不完整性客观存在，会对责任中心有相应的要求。企业当中会设置成立非责任中心部门，用以对企业内部各部门进行管理、协调匹配资源。一般情况下，企业内部的服务性部门和职能部门不作为责任中心而存在。目前，国内企业划分内部责任中心时，考虑责任对象的实际特点，将其划分为成本中心、利润中心和投资中心。三项中的逻辑关系，如图1所示：投资中心直接对企业董事会负责，下设若干个利润中心，而各利润中心又包括若干成本中心。

图1 企业责任中心关系

从上图中，可以清晰地看到企业当中不同层次和不同种类的责任中心，通过工作内容的层层递进，建成一套有“连锁”责任的网络，这样的管理模式有利于各个责任中心始终保持一致的工作目标，也有利于企业合理统筹、调配资源，确保运营目标的完成。

在企业内部进行经济责任审计评价时，在确认保持各责任中心独立性的情况下开展，其工作重心在于对内部组织单元的实际绩效进行精准的分析。由于各责任中心的特点不同，应当设置适用于该类型的审计评价指标，这样一方面能够保证各责任中心的工作人员发挥其主观能动性，在工作当中作出有益于企业发展的改善，为企业提质增效贡献力量；另一方面对于厘清审计工作程序、去除其中冗余的工作手续、避免在审计过程中各项资源的浪费等有着积极的作用，如图2所示，使内部审计工作更有针对性和有效性。

图2 企业内部经济责任审计流程

3 企业内部经济责任审计评价的具体指标

在企业当中，只要在管理责任中可以清晰地区分，工作责任能够明确的辨认，工作绩效能够进行独立考核的单位，均可以被认定为责任中心，与其规模大小无关。对于企业内责任中心的经济责任审计评价的方式可以进行优化和调整，其评价指标也应该是多元化的，才能够深入地反映各责任中心的实际情况，因此评价指标当中既包括财务性指标内容，也存在部分非财务指标。在财务性指标当中以企业财务报告的内容为基础，所以只能对以前年度各责任中心的财务绩效开展审计评价，但指标普遍存在的一个问题是有一定的滞后性[5]。非财务性指标则在这方面表现良好，为了能够预测未来一段时间的相关影响而选择的指标，其优势在于可以和未来的竞争环境相适应，诸如市场占有率、顾客满意度、售后服务等有关服务质量领域的重要内容。

3.1 成本中心审计评价指标

成本中心需要对企业成本或费用负责的责任中心，也是企业当中应用最为广泛的责任中心，因为只要发生了成本费用的地方，都可以设置成本中心，成为构成成本中心体系的基础性单位。成本中心一般没有收入，不会和企业客户产生直接联系，其工作仅对可控成本负责。例如，生产部门、劳务提供部门、被规定了一定费用指标的管理科室可以成为成本中心。

审计评价成本中心的主要指标在于可控成本即责任成本。可控成本必须能够同时兼顾三方面的条件：首先，成本中心可以对即将产生的成本有充分的了解，掌握其动向。其次，成本中心可以利用相关数据对将产生的成本进行计量。最后，成本中心有能力对成本进行适当的调整并保持监督和控制。只有满足这三方面要求的成本才属于可控成本的范畴，作为成本中心的责任成本而存在[6]。

成本中心按照对技术的依赖程度可以分为技术性成本中心与酌量性成本中心。所谓技术性成本，就是借助技术分析的手段，比较精准地估算出成本的具体数额。例如，在产品的生产中使用的各项材料、直接人工成本、制造费用等项目。技术性成本当中，投入和产出之间保持着一种紧密的、正相关的联系，对其的控制可以通过弹性预算来进行干预。在酌量性成本中，企业管理人员所作出的决策在很大程度上决定了成本费用能否发生、发生的数额所处的具体的区间，其中主要有管理费用和特定的间接成本费用。例如，广告营销费用、研发费用等。与技术性成本不同，酌量性成本在投入和产出间的关系是非直接性质的，其费用区间多由预算额度的审批来进行控制。

对成本责任中心及其责任人开展审计评价时，通常会把预算目标与实际结果进行对比，以此来明确差异产生的性质，对为什么出现该差异及责任深入分析，以便确定责任并施以奖励或惩罚。

3.2 利润中心审计评价指标

利润中心需要同时对成本、收入和利润负责，该中心较成本中心处在高一层级的位置，具有独立或相对独立的收入、生产经营决策权。在利润中心的工作范畴中成本与收入均可控，能够成为利润中心的关键因素在于有无可控收入。利润中心根据其收入来源可分为自然利润中心和人为利润中心。前者是由于进行对外销售而因此获得了一定的收入，可以计算出实际的利润；而后者则是根据内部结算价将已经完工的产品供应非企业中的其他单位所获得的内部销售收入，也能够通过计算来确定内部利润的数额[7]。

审核评价利润中心绩效的一个关键指标是可控利润，也被称为责任利润。如果获取的利润当中存在某些不可控的因素，利润中心应当就相关内容做出调整。审计时需要把预期责任利润和实际利润进行对比，从中可以了解利润中心在责任利润预算中的具体完成情况。在梳理、统计完成情况后采用有效的激励政策，能够确保在下一步工作中，使利润中心依旧保持增加效益的主动性。

3.3 投资中心审计评价指标

在企业当中，位于最高层级的责任中心是投资中心，具有更大的工作决策权，也相应地需要负担最重要的责任，可以将其视作一个独立核算的公司，其需要同时对收入、成本、利润和投资成果负责[8]。所以，投资中心也是利润中心，但利润中心却并不都可以成为投资中心。

对于投资中心的审计评价，除了利润指标，还需要能够体现利润和投资额之间的关系，需要使用投资利润率和剩余收益指标来计算、分析投资中心的盈利能力，这些指标的优势在于其提供了横向对比，有助于投资中心对现有资产存量、资源配置等进行调整。但是也应当了解其缺点，即利用该指标在与其他不同规模投资中心进行比较时难度较大。

利用剩余收益指标便于反映投入和产出之间的关系，由此避免工作中发生本位主义倾向，确保企业各投资中心与企业总体的获利目标保持一致。但不足之处在于不能够体现投资中心的实际运营能力，有可能出现投资中心短期目标与企业总体长期目标背道而驰的局面，在投资项目建设完成之后与原预期目标的比较工作不便开展，这样就造成投资利润率不能处在投资中心所控制的范围以内。

除以上财务指标外，审计评价投资中心绩效的情况时将非财务指标也纳入考量范围，比如有关学习成长构面、内部业务流程等相关指标，这些指标也是投资中心能够获得持续发展的基础性因素。

4 提高企业经济责任审计水平的注意事项

为了应对当前形势下对企业经济责任审计工作的重点和难点，需要对审计评价工作中存在的问题予以解决，从而使审计定责、审计评价工作实现公正、客观、权威。

4.1 创新审计方式，解决矛盾问题

经济责任审计工作涉及内容较多、工作任务繁重，由于审计人员数量有限，导致工作中的一些问题不能得到有效解决，一味依靠增加审计人员数量是不现实的，还应当在审计方法中运用创新手段，以提升审计质量和效率[9]。可以尝试将审计关口适当前移，重视审计工作正式开展前的调查，采取观察、询问、实地调查等形式对被审计单位内部内控制度是否完善、是否充分运行展开检查，使用抽查的办法实际检测业务的开展情况，以便验证其有效性。对各责任中心领导干部的真实经济情况实施调查，如主要资产情况、个人收入等，利用深入分析来判断其是否存在廉政风险。

4.2 加强对审计人员的队伍建设

首先进行业务培训。组织审计人员定期或不定期地学习开展培训教育，主要针对审计理论及其实践知识进行讲解、讨论，使企业的审计人员数量掌握业务内容、夯实理论基础，在学习过程中进一步提升其对事务的分析能力。其次为审计人员提供更多实践机会。除了学习相关知识，对于实践经验的积累也不容忽视，企业可以为其安排到基层锻炼或到其他企业中开展调研活动，以使审计人员获得更加丰富的业务实践经验[10]。另外，企业还应当注意尽量选择不同类型的专业人才，比如，在审计队伍中既有掌握不同业务经验的人才，也拥有在审计、财务专业中表现突出的人才，才能在经济责任审计中充分发挥各方优势，确保审计工作质量的提升。

4.3 扩大审计范围

企业的领导层要具备审计全面覆盖的意识，将审计的责任范围进一步扩大。各领导应充分重视内部责任经济审计，在正式进行审计前进行必要的调研工作，对审计工作的重点做到迅速而精准的梳理。成立审计中心，以确保企业的风险控制能力。

5 结语

科学、合理地划分责任中心有助于经济责任审计评价工作的顺利开展，在审计评价中利用各种指标对企业各责任中心绩效和工作成果进行客观的评价，便于企业及时发现问题并做出应对，为企业的可持续发展奠定坚实的基础。