货币资金审计风险及对策研究——以A 公司为例

孟奕男

（作者单位：西藏民族大学）

一、相关概念界定

（一）货币资金

货币资金是指可以立即投入流通，用以购买商品、劳务或偿还债务的交换媒介。在流动资产中，货币资金的流动性最强，并且是唯一能够直接转化为其他任何资产形态的流动性资产。其特点是流动性强、风险高、使用范围广。货币资金一般包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其中，库存现金是指存放在企业财会部门，由出纳人员经管的货币。银行存款是企业存入银行或其他金融机构的货币资金。其他货币资金是指企业货币资金中除去库存现金和银行存款之外的部分，包括存出投资款、信用卡存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用证存款、外埠存款等。

（二）舞弊审计

舞弊审计是专门针对正在发生或将要发生或已经发生的舞弊行为的审计活动。具体指审计人员对被审计单位内部及有关人员为牟取不正当经济利益而采用违法手段使被审计单位经济利益受损的不正当行为，采取审计程序进行取证，利用审计证据得出审计结论，并向委托者或者授权者出具审计报告的一种防范监督活动[1]。它与常规的财务报表审计不同，其目标是防止和揭露贪污、盗窃、欺诈、腐败等有意歪曲记录及非法占用资产的行为。舞弊审计针对的是有意的舞弊行为，因而要求审计人员保持职业怀疑，测试并评价内部控制的有效性，分析环境是否可能造成舞弊，并运用分析性复核程序寻找舞弊迹象，追加审计程序。不管舞弊涉及金额大小，在性质上审计人员都认为它是重要的。

（三）审计风险

国际审计准则第25 号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，包括财务报表层面和认定层面的重大错报风险。其中，认定层面的重大错报风险由固有风险和控制风险组成。固有风险是指独立于被审计单位内部控制，即不考虑内部控制的前提下企业产生重大错报的可能性。控制风险是指被审计单位设计和执行内部控制后未能及时防止、发现或者纠正某项错报或漏报的可能性[2]。检查风险是指注册会计师通过预定的审计程序开展审计活动，在审计过程中未能发现被审计单位会计报表上存在某项重大错报或漏报的可能性。审计风险存在于审计的全过程，不能完全消除，只能降低其水平。

（四）风险导向审计

审计模式大致经过了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计和风险导向审计四个发展阶段。其中，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制并确定剩余风险，然后执行追加审计程序将剩余风险降低至可接受水平的审计活动。它是基于被审计单位的风险评估，分析被审计单位的各种影响因素，量化风险水平指标，据此确定审计范围与重点，合理分配审计资源，进而开展实质性程序，将审计风险降低至可接受水平。其假设前提是有效设计和运行内部控制可以降低错误或舞弊发生的概率。

二、货币资金审计风险分析

（一）库存现金的审计风险分析

库存现金的审计风险通常是指企业库存现金超限额库存，不按照规定在现金限额内进行结算，大额经济业务以现金结算或分解大额现金进行支付，大额涉现业务手续不齐全或相关手续材料与会计核算期间明显不一致等导致的风险。库存现金的审计风险一般会造成现金支取不规范、形成账外现金、产生贪污挪用现金等不良后果。具体表现：企业把现金收入直接用于支出，存在坐支现金现象，造成现金收支不规范；隐瞒收入、生产经营收入或其他收入不入账、应收账款收到现金不入账等，形成账外现金；冒充领导进行签字报销，虚增支出、虚报冒领现金；用借条或未经批准的付款凭证等进行白条抵库，未给交款方开具收据或涂改、伪造、私自销毁收据；开具现金取款后不入现金账，用库存现金和银行存款账户达到贪污、挪用现金的目的。

（二）银行存款的审计风险分析

在审计过程中要注意企业是否违背会计准则，是否跨期业务提前确认收入。具体包括企业对分期付款的每一期实际收到款项作不真实的会计记录，造成会计核算不正确；企业不按照相关会计准则的规定对银行存款收支进行记账，将已经实现的收支作为未达账项处理，利用未达账项保持试算平衡来掩护舞弊；涂改以前年度支票或银行进账单的日期为当前日期，为自己或他人套取现金，利用银行存款科目借方和贷方同时增减变动进行舞弊；企业人员私自提现，不留存根，不入账；利用各种手段将实质上的关联方交易活动变为非关联方交易活动，即关联方非关联交易，从而虚增银行存款等。

（三）其他货币资金的审计风险分析

在对企业其他货币资金审计过程中，要注意企业是否以零星采购为由，欺骗银行其在异地开设外埠存款账户用于非法活动，是否按照规定使用其他货币资金。例如，利用银行汇票、银行本票套取现金，非法转让银行汇票，直接向信用卡里存现金或直接用信用卡取现金等。其他货币资金存在的审计风险可能还包括负责收支业务的岗位与记账岗位未分离，即出纳与会计未分离，利用存出投资款账户套取现金，存出投资款资金转出后没有用于真实交易而是挪作他用等。

三、货币资金审计风险的应对措施

（一）基于会计师事务所视角

1.保持会计师事务所的独立性

会计师事务所既要保持形式上的独立，又要保持实质上的独立。具体可以通过以下几点来保持独立性：

一是优化组织结构，加强内部管理。普通合伙制由于承担无限连带责任，有利于增强合伙人的风险意识，因此建立合伙制会计师事务所有利于增强独立性。会计师事务所可以通过扩大规模，提高竞争水平，实行注册会计师轮换制度，审计业务和非审计业务由不同注册会计师承接等方式来增强其独立性[3]。

二是完善内部控制制度。会计师事务所要警惕长期合作关系和收费标准会不会损害独立性，警惕承接非审计业务会不会打消审计人员积极性或与被审计单位构成利益链。为保持自身独立性，会计师事务所可以优化客户选择程序与标准，还可以通过完善三级复核制度，建立高标准质量控制体系和科学复核体系，保持信息沟通畅通，从而优化内部监督机制，形成有效的纠错和反馈制度。

三是吸收人才，打造审计人才队伍。会计师事务所可以通过完善培训机制，定期组织培训和学习，加强诚信宣传，提高注册会计师的素质，增强其责任意识，让注册会计师保持职业怀疑态度，打造高品质的审计队伍，保持会计师事务所的独立性。

2.完善会计师事务所的函证程序

完善会计师事务所的函证程序有利于降低审计风险，具体可以从加强函证程序质量控制、树立审计人员的风险意识、执行替代程序三方面进行[4]。

第一，加强函证程序质量控制。建立函证审核机制能够帮助审计工作获得充分适当的审计证据[5]。会计师事务所可以安排经验丰富的审计人员进行函证，获取可靠性较高的审计证据，还可以全过程控制函证审计程序，再造与优化函证程序的流程，以提高审计工作的效率和准确性。

第二，树立审计人员的风险意识。加强对审计人员的培训，让审计人员在思想上重视函证，确保能快速、准确地识别函证风险。可以通过建立统一标准的执业行为规范来提高审计人员的业务水平和职业道德修养，还可以设置奖惩机制，对审计人员进行定期考核，使审计人员时刻保持风险意识[6]。

第三，执行替代程序。会计师事务所要严格规范回函的程序，针对具体交易或账户的特点实施不同的替代程序[7]。审计人员要对回函保持职业怀疑，判断其质量高低，认为其不能实现审计目标或对其真实性存疑时执行替代程序。

（二）基于注册会计师视角

1.增强风险防范意识和专业胜任能力

首先，注册会计师要保持独立性，加强风险防范意识，提高专业胜任能力，在承接审计业务时深入了解被审计单位的情况，规避高风险项目，降低审计风险。其次，注册会计师要认识到识别审计风险的重要性[8]，学习降低风险的知识、方法和技能，提高职业道德修养，做到积极主动防范审计风险。再次，注册会计师应注重不断学习和总结经验，进行自我能力检查与评估，在能力范围内认真完成审计工作。最后，注册会计师在审计过程中要严格执行审计程序，改进审计方法，更新审计抽样的方法，增强样本的代表性。

2.保持注册会计师职业谨慎性分析

在审计过程中，注册会计师要保持警惕性和工作独立性，通过主动学习、参与培训等方式提高职业判断能力，排除其他干扰因素，做到客观公正、实事求是，还要保持职业怀疑态度，提前预见不合理风险和特别风险，对重要事项增加审计程序，对财务预警信号保持敏感性。此外，可以通过多个注册会计师共同参与审计工作的方式，让他们之间互相监督和学习，降低审计风险，提高审计质量，从而有效降低审计工作失败率。

3.有效应对货币资金舞弊的措施

第一，验证货币资金的存在性[9]。首先，注册会计师需要盘点库存现金，核对盘点金额与现金日记账余额，可以在上午上班前或下午下班后进行突击检查和全面盘点，对于不能同时盘点的现金进行封存。其次，分析银行存款累积余额的应收利息收入与实收利息收入的差距是否合理。注册会计师可以直接从银行索取银行存款余额，核查账单和银行账户的流水资料是否一致，谨防虚假的银行对账单，并重新计算银行存款余额调节表，核对未达账项的真实性与资产负债表日后银行存款进出账情况。最后，有效控制银行存款函证。审计人员对银行函证要谨慎使用邮寄方式，如果独立发函要对发函时间与发函寄出地保密，避免询证函被拦截、窜改等。如果采取跟函方式，要让被审计单位人员全过程陪同，但其不得接触回函。与此同时，审计人员要核对回函路径，关注异常或矛盾的回函，对重要客户进行全部函证，对回函存疑的项目实施进一步审计程序，对其他未回函项目实行替代程序。

第二，关注货币资金余额的合理性。“存贷双高”，即货币资金充足前提下贷款、融资也多。公司在货币资金余额较高时还有大量的有息负债，利息支出较高，这说明公司对货币资金并没有实现完全控制，可能存在货币资金虚构或货币资金被冻结、质押或被关联方占用而受限制的情况。在这种情况下，审计人员可以分析公司货币资金中定期银行存款占比，根据利率水平计算利息收入，并与实际利息收入进行比较，分析差距的原因是否合理。还可以通过分析现金流量表与货币资金的勾稽关系，关注货币资金期末数减期初数的差额与现金流量表的现金和现金等价物是否相等，差异是否正常，谨防现金流信息的欺骗性。此外，审计人员还应该关注异常余额。例如，销售额和利润都较高的情况下出现货币资金过少、现金超过银行存款过多等现象。

第三，实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。注册会计师应当对内部控制设计适当的测试程序并严格执行，定期测试内部控制是否存在重大缺陷，从而准确认定风险，确定特别风险。首先，设计适当的审计范围，要求注册会计师不能只关注财务系统而忽视业务系统，要重视财务系统与业务系统之间的勾稽关系，分析数据之间的转化是否正确、可靠。其次，注册会计师在严格执行审计计划时，要关注存在明显异常或矛盾的审计证据。比如，销售出库单记录的内容与记账凭证记录的内容不一致；账务确认金额高于销售合同记录的金额；合同没有编号或条款为空白等。对于不能相互印证的审计证据应执行相应审计程序获取审计证据。最后，当计划的程序无法执行或无法达成审计目标时，注册会计师可以实施替代程序，进一步开展审计工作。在此过程中，注册会计师要严格设计和实施实质性程序，对于大额涉现跨资产负债表日的业务进行截止性测试，可以通过抽查单据核查大额流水，关注单据摘要与名称，判断是否发生了真实的业务，还要关注资产负债表日前和日后的大额流水，警惕粉饰财务报表的造假行为。

四、A 公司案例分析

（一）A 公司简介

A 公司于1997 年6 月在广东注册成立，2001 年3月19 日在上海证券交易所上市。其经营范围包括中药饮片、化学原料药及制剂生产、医疗器械销售、房地产投资、食品销售管理等，主要产品有康美利乐、康美诺沙、康美络欣平、康美培宁等，是生产规模最大、品种最多的中药饮片企业，属于国家级重点高新技术企业、国家技术创新示范企业、国家智能制造试点示范企业、国家知识产权优势企业。

（二）A 公司财务舞弊事件

A 公司通过与关联方虚假交易，伪造业务凭证，不记账或虚假记账，仿造和编造增值税发票等方式多计收入和成本，少计销售费用和财务费用来虚增收入、粉饰利润。A 公司通过将资金转入关联方公司，买卖本公司股票，达到操控股价的目的，而为了掩饰资金被关联方占用进行虚增货币资金。A 公司不仅伪造合同，伪造、变更大额定期存单，伪装凭证入账错误等增加货币资金，而且使用虚假银行单据、科目混记等虚构银行存款，还通过资产负债表内部资产转换为货币资金虚增货币资金，在2016—2018 年共虚增货币资金887 亿元，其中仅2017 年就虚增近300 亿元货币资金[10]。

（三）货币资金异动情况分析

1.货币资金不稳定、收益不合逻辑

A 公司财务报表显示，该公司的货币资产从2015—2017 年都在快速增长，但2018 年资产负债表中货币资金出现大幅度下滑，从顶峰的350亿元减少为50亿元。另外，据A 公司年报可知，其货币资金大多为银行存款，而年报显示公司的利息收入为2.7 亿元，与其银行存款资金所产生的利息不相符。

2.“高存高贷”现象

A 公司财务报表显示，该公司存款很多，但银行债务也很高。从2018 年的半年报可知公司货币资金余额达到399 亿元，但同时有息负债高达347 亿元。此外，公司在有充分周转资金的前提下还不断向二级市场融资，这既浪费了资金，又削减了自己的利润，显然不符合公司发展追求的利益目标。

3.经营活动产生的现金流量过低

A 公司营业收入和净利润都在增长，但2016—2018年调整后的经营活动现金流量净额都为负。这说明公司在经营活动现金流孱弱的情况下还保有大量的货币资金，货币资金的真实性有待怀疑。

（四）注册会计师应对货币资金异常的措施

注册会计师应对货币资金舞弊保持关注，正确评价货币资金活动的内部控制，对有重大缺陷的内部控制要实施实质性程序获取充分的审计证据，分析业务处理系统捷科系统与财务处理系统金蝶企业应用套件（简称金蝶EAS 系统）的差异，并分析两个系统中数据间的关系。针对A 公司“高存高贷”现象，注册会计师应该将其列为高风险领域并重点关注。通过公司利息收入与货币资金收益率分析图（见图1），可以看出其货币资金收益率偏低，货币资金可能是虚构的或者被占用，对货币资金的真实性需要实施进一步审计程序验证。注册会计师可通过监盘现金验证库存现金的真实可靠性，通过亲自函证并全过程控制的方式验证银行存款的真实可靠性，对于未回函情况实施替代程序，对回函人员与被询证者不相符、不同公司同一寄件人、同一银行回函格式差异等情况保持怀疑态度并实施进一步审计程序验证。

图1 A 公司利息收入与货币资金收益率分析

五、结语

近年来，我国上市公司被爆出货币资金舞弊，其中作为我国上市公司中的两只白马股之一的A 公司也被爆出财务造假，这一定程度上使社会人士对上市公司财务报表的真实可靠性表示怀疑，对会计师事务所和注册会计师的专业胜任能力失去信心。本文从货币资金角度探讨了上市公司财务舞弊的动因，通过分析A 公司舞弊案中存在的问题，从会计师事务所和注册会计师两方面提出解决措施：会计师事务所应保持独立性、优化审计方案、完善审计措施；注册会计师应提高风险防范意识、提高专业审计能力、保持职业谨慎性。在此基础上，本文对上市公司货币资金审计提出以下建议：

从事务所角度而言，一是可以通过优化组织结构、建立合伙制增强独立性；二是实施注册会计师、事务所强制轮换政策，审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担；三是完善内部控制制度，警惕长期多次合作关系可能产生的利益链条；四是完善函证程序，保证函证的质量和程序规范，并判断回函的质量高低。从注册会计师角度而言，应努力提高风险防范意识，主动、积极地对审计过程中出现的问题不断进行质疑，严格执行审计程序。