中小型会计师事务所审计项目质量管理研究

沈凯莉

【摘  要】中小型会计师事务所是审计行业发展的重要组成部分，随着“备案制”的施行，将会在未来的资本市场扮演更为重要的角色。2020年新会计师事务所质量管理准则的发布对各事务所的质量管理提出新的要求。论文旨在对比新旧准则总结新准则的新要求，探寻中小型会计师事务所在应对新准则方面存在的不足，并对此提出可行的改善方案，旨在帮助中小型会计师事务所建立健全质量管理机制。

【关键词】中小型会计师事务所；新会计师事务所质量管理准则；项目质量管理

【中图分类号】F239.4；F233【文献标志码】A【文章编号】1673-1069（2023）05-0101-03

1 引言

注册会计师行业发展迅猛，据已发布的行业报告，截至2021年底，全国已设立会计师事务所10 142家，但是这其中绝大多数是中小型会计师事务所。资本市场上对上市公司的审计机构资质一直存在严格的要求，因此中小型事务所在以往的历史中主要承担低端业务。2020年实施的新《证券法》中规定，上市公司的审计服务机构由原来的“审批制”改为“备案制”，截至2022年12月，已有103家中小会计师事务所在证监会和财政部进行备案，这一变革加剧了注册会计师行业的竞争，但同时也给中小会计师事务所的发展带来了新的机遇。

2020年11月，中注协发布了《会计师事务所质量管理准则》，对事务所执业质量管理提出了新的要求[1]。由于中小型事务所基础力量薄弱，缺乏专业技术人才，加之承接的业务小而分散，行业关注度低，监管也存在不足等，其执业质量相较于大型所存在较大的不足。要在竞争中立足，执业质量是中小型事务所的立命之本。因此，探讨新质量控制准则的具体变化，研究中小型所应对新质量控制存在的不足，以及提出对中小型所行之有效的政策建议，成为本文的中心思想和议题。

2 新会计师事务所质量管理准则的主要变化

中注协于2020年发布了最新版的质量管理准则，具体包括：《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》（新拟订）、《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（修订），并要求各会计师事务所在2024年之前按照新准则实施审计项目质量管理。对中小型事务所执行新质量管理准则产生较大影响的变化主要体现为以下几点。

2.1 丰富质量管理要素

质量管理要素是准则要求的具体体现，在质量管理准则的历次修改中均有细微的不同，2020年版准则首次将质量管理体系扩充为“八大要素”，分别为：①事务所的风险评估程序；②治理和领导层；③相关职业道德要求；④客户关系和具体业务的接受与保持；⑤业务执行；⑥资源；⑦信息与沟通；⑧监控和整改程序。其中事务所的风险评估程序以及强调信息和沟通系首次在质量管理要素中提出。八大要素不仅体现了质量管理体系的全面性和有效性特征，更强调质量管理体系各组成要素之间形成有机整体，相互支撑，以达到提升事务所管理质量的效果。

2.2 优化质量管理过程

新版准则中首次强调事务所要重视自身的“内部控制”以及首次单独发布“项目质量复核”准则，将质量管理过程从事中控制为主延伸至事前及事后控制，优化质量管理过程。会计师事务所本质是一家公司，内部控制的建立健全有助于提升管理质量，2020年版准则将内部控制五要素运用于会计师事务所的质量管理，进一步完善质量管理框架；首次单独发布“项目质量复核”准则。项目质量复核对于事务所审计项目的质量起到最后的“把关”作用，但自首次规定要对重要项目实施项目质量控制复核以来，各事务所对项目质量复核的重视程度不高，导致其没能达到预期效果[2]。《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》为本次新增的准则，准则中对项目质量复核人员的委派和资质要求、如何实施项目质量复核等做出了具体的解说。

2.3 强调资源重要性

具备专业胜任能力的审计人员对会计师事务所执业的质量尤为重要，因此在历次的质量控制准则中均包含人力资源的要素，但是表述略有不同。最开始的版本中“专业胜任能力”和“工作委派”是人力资源要素的体现，后两个版本中均用“人力资源”作为要素之一，最新版准则修改为“资源”要素，包括人力资源、技术资源和知识资源的重要性，以为质量管理体系的运行和高质量业务的持续执行提供支持。

2.4 强化经济后果

领导责任及问责制度也是加强质量管理的重要保障。前几版的准则中规定的质量控制负责人为事务所主要负责人及项目合伙人，新版准则将质量控制复核人扩充至质量管理主管合伙人、職业道德主管合伙人、独立性主管合伙人和各业务条线的主管合伙人，并明确不同的角色在质量管理中应承担的具体职责，搭建并完善了质量管理领导框架。

3 中小型事务所应对新准则存在的问题

3.1 质量控制环境薄弱

中小型所的质量管理环境薄弱主要体现为组织结构不合理以及管理意识薄弱。我国现存的中小型会计师事务所大多采用有限公司制的组织形式，审计失败的补偿成本较低，震慑效果不足，因此导致负责人及员工的责任意识较低，无法提升审计质量。此外，中小型所往往由少数几个人设立，甚至一人设立但为了满足设立条件寻证挂靠，经常出现“一股独大”的情形，也容易导致管理层凌驾于内部控制之上的局面。中小所执业质量不高除技术不足外，人员质量控制意识薄弱也是很大一部分原因，没有形成重视质量的企业文化，自上而下没有传达出质量管理的重要性，为尽快完成项目忽视了项目质量。

3.2 内部控制制度不够健全

新会计师事务所质量管理准则中首次强调内部控制的重要性，是因为内部控制在事务所质量管理过程中能够发挥积极的作用。然而不仅是中小型事务所，纵观我国众多的事务所，因质量管理观念缺失，设立并健全内部控制的事务所极少，中小型事务所更是因为执行成本高昂、工作人员素质不足等造成内部控制的缺失，或者只是一味地模仿、抄袭一些大所的政策程序，没有根据自身的特点搭建行之有效的内部控制框架，而且在实际的执行过程中现有的控制制度流于形式，并没有按照预先设定的规章制度执行，导致我国中小型会计师事务所审计质量控制达不到理想效果[3]。

3.3 业务承接不规范

“客户关系和具体业务的接受与保持”与“相关职业道德要求”要素要求会计师事务所在接受和保持某项业务时考虑客户的诚信和道德价值观以及自身职业道德的遵守情况和是否有执行业务的能力，这是审计业务质量的根本保障，因此在历次质量控制准则的修改中均包含这两个要素。然而中小型事务所因自身综合力量薄弱，同质化竞争激烈，因此很难独立承接业务，很多时候都是通过熟人或者私人关系才能获取业务，项目是否能给会计师事务所带来经济利益的流入是重要的参考因素，独立性的缺失将给项目的质量管理带来巨大的威胁。同时，中小型会计师事务所中低价中标盛行，利用价格优势获取业务也是常用手段，此外还附赠一些非鉴证业务的服务，价格上的妥协意味着投入的人力和精力不足以及审计程序的简化，审计服务质量堪忧。为了留住关键审计客户，保证事务所的收入和现金流，有些中小型事务所在客户不愿调整的问题上做出退让，甚至配合客户的需求在财务报表审计中作假，阻碍市场经济的有序发展。

3.4 人力资源管理不善

审计工作人员是审计业务的具体执行人，因此审计人员的综合素质于审计质量而言有直接的影响关系。审计业务对审计人员的专业能力、技能运用以及职业道德的要求均高出其他行业，但就目前的情况来看，中小型会计师事务所因为平台发展受限在招聘的时候无法吸引优秀的人才，导致中小型会计师事务所审计队伍的素质较低，尤其缺乏满足特殊行业审计需求以及精通计算机应用的综合性人才。因无法支撑较为庞大的审计队伍，中小型事务所经常聘用实习生协助完成审计工作，但是实习生缺乏综合的实务经验以及职业判断能力，无法应对复杂的审计工作，无法保障审计项目的质量[4]。除此之外，中小型会计师事务所因薪资结构不合理、晋升机制不顺畅以及缺乏专业的培训和相关专业知识的继续教育等弊端，这将限制原本就较为薄弱的人才队伍的发展。中小型会计师事务所人力资源管理不善还体现为项目组成员委派的不合理，可能存在同一审计人员相同时间段同时委派不同的审计项目，或者同时委派缺乏经验的审计成员，必然对审计质量产生影响。

3.5 审计程序执行力不足

业务执行是确保项目质量的落脚点，然而中小型会计师事务所无论是在审前准备阶段，还是具体实施阶段，以及审计的完成阶段，都存在执行力度不足、程序流于表面的现象。在准备阶段，审计计划工作缺失，仅是负责人针对审计任务做的粗略安排，工作底稿上关于审计计划的内容，如设置的重要性水平、职责分工以及时间安排等重要内容，都是在结束工作后按照要求补填，没有起到计划工作的指导作用。在业务实施阶段，因时间、成本等简化或忽略如函证、监盘等较为重要的审计程序。函证是确定银行存款和应收账款等往来款项真实性的重要审计程序，但是中小型会计师事务所因节约时间和函证成本，采用其他程序替代函证程序，对于未回函的往来也未采取替代测试，在存货监盘工作中，往往也仅对极少部分实施监盘后推断总体，这都将对审计项目的质量留下隐患。在完成阶段还存在复核不到位和工作底稿归档不及时的问题。审计复核工作是“最后一道质量关”，能够起到纠正的作用，然而中小型事务所忽视质量复核工作却将更多的重点放在了审计报告的结论与客户意见的权衡上。

4 中小型事务所质量控制的优化措施

4.1 改善审计质量控制环境

首先，各中小型会计师事务所应该响应号召，积极地将组织形式由有限公司制转变为合伙制，一旦在经营中忽视质量导致审计失败，除出资的部分外，还需承担无限连带责任，要用自有资金偿还，严重的法律后果迫使事务所必须将审计质量置于优先位置。其次，事务所质量管理应重视人的才能，注重“人合性”，一股独大、论“资”说话的后果可以通过合理分散股权来淡化，中小型事务所可以学习大企业的股权激励刺激员工的积极性，将预定的部分股权通过奖励的方式转移至优秀的员工手中，一方面可以增强决策的科学性，另一方面也可以增强员工对于事务所治理的参与感，积极主动参与质量管理。最后，应当在事务所中培育以质量为导向的企业文化，必须意识到依靠降低审计收费获取客户只能获取短期的利益，提升审计质量才是事务所发展的关键，这也是新准则提出的要求。

4.2 加强内部控制建设

若想提高中小会计师事务所审计项目质量，使中小会计师事务所审计工作可信度得到进一步提升，首要的步骤便是根据会计师事务所内部实际情况去制定合理、健全的内部控制制度，以中小会计师事务所当前主要的工作内容和发展目标为主，从会计人员的职业道德出发，确保会计人员始终如一地以公平公正的态度对待工作，若在工作中出现弄虚作假等舞弊现象，一经查出严惩不贷，以合理、健全的内部控制制度约束、监督中小会计师事务所会计工作人员的工作行为。在制定好完善内部控制制度后应确保内部控制措施得以有效落实，这样才能保证中小会计师事务所审计项目的质量。

4.3 改进业务承接与保持程序

如果中小型会计师事务所将能否获取经济利益作为是否承接业务的首要标准，而忽视客户管理层和治理层的诚信，将使注册会计师面临较高的审计风险，执业质量也难以保障。在这个过程中，审计人员首先应该树立较强的风险意识，在业务承接之前严格遵守业务承接的流程，打量对方、考量自身，确定存在审计的前提条件后再签订业务约定书，对于风险较高的业务，应适度拒绝，将风险杜绝在源头[5]。此外，低价竞争策略不是事务所长久的发展之计，中小型会计师事务所可以发展差异化战略，通过提升自身专业性，寻找差异化服务的突破口，对市场客户进行细分，为客户提供更为精确、合适的服务，从而加强事务所的品牌建设。

4.4 优化人力资源管理

中小型会计师事务所制定合理的人力资源政策，使事务所在执行业务时，有合适的审计人员来执行与其能力相匹配的工作，这是保证审计质量的当务之急，可以从两方面入手：第一，要完善审计项目组成员委派的工作。在委派之前要评估员工的业务能力，将审计人员的专业技能而不是是否有空闲时间作为项目委派的首要条件。对审计项目组成员的构成也要加以把控，控制项目组实习生的数量，增强项目组成员的异质性，才能高质量完成审计工作，提升客户的忠诚度。第二，要加强考核，优化薪酬管理水平以及晋升渠道。合理的薪资结构以及通畅的晋升机制才能激发员工工作的积极性，在招聘时才能吸引优秀的人才，为事务所今后的发展提供雄厚的后备力量。

4.5 加强业务执行流程控制

为有效管理审计项目质量，中小型会计师事务所要严格按照要求执行业务流程。在承接阶段对客户的诚信进行充分了解，从源头进行风险规避。严格执行审计计划工作，使人力、时间和具体的工作得到妥善的安排。风险评估工作是新准则中新增的要素之一，应该通过了解被审计单位的方方面面对风险有较为深刻的认知，并认真落实各项具体程序做好风险应对。同时，中小型会计师事务所还应落实三级复核制度，使复核工作在最后阶段发挥防漏揭错的作用。中小型会计师事务所应梳理审计全流程，全面提升审计质量。

5 结语

随着证券市场审计服务机构“备案制”的施行，中小型会计师事务所的审计质量问题将得到社会的关注与行业的重视，中小型会计师事务所应及时识别制约审计质量提升的因素，并对此寻找行之有效的对策，创造稳定的发展环境，以实现中小型会计师事务所健康、长远的发展。

【参考文献】

【1】何芹，高前善，袁琳.会计师事务所质量管理体系的内涵创新与风险定位[J].中国注册会计师，2022（08）：24-29+3.

【2】张龙平，刘翠，刘襄生.中国会计师事务所质量控制制度建设40年：回顾与展望[J].会计研究，2021（12）：149-161.

【3】李立明.中小型会计师事务所审计质量控制机制存在的问题及完善措施探析[J].企业改革与管理，2021（24）：164-165.

【4】郑剛.中小型会计师事务所审计质量控制机制的建设研究[J].质量与市场，2021（18）：156-158.

【5】王艳宾.试论中小会计师事务所审计质量控制及改进[J].财会学习，2020（33）：134-135.