集团内股份支付涉及还款安排的会计处理探讨

丁琴丽 戚铁桥

股权激励已经成为上市公司和IPO公司激励员工的一种重要手段。随着股权激励越来越广泛的运用，股权激励计划的设置也变得越来越多样性。一些股权激励涉及到集团内股份支付，而股份支付准则及其应用指南、相关解释等对集团内股份支付会计处理的规范较为简单，实务中对于集团内股份支付的会计处理存在一些困惑。本文以案例分析方式，梳理了集团内股份支付的会计处理，探讨了集团内股份支付涉及还款安排时应如何进行会计处理。

一、案例背景介绍

上市公司甲公司通过二级市场回购股份的方式实施期权激励计划。该股权激励计划的授予日为2022年1月1日，授予对象为子公司A公司的高管，合计授予数量50万股。A公司被激励员工若自授予日之后一年内仍在职的，有权以7元每股的价格自甲公司处受让甲公司股票，即行权价格为7元每股，等待期为1年。该项期权在授予日的公允价值为4元每份期权。2021年12月，甲公司以10元每股的价格回购了50万股股票。

A公司为甲公司持股60%的非全资子公司，其另一股东为乙公司，持有其40%的股份。甲公司和乙公司协商后确定A公司员工期权激励所涉支出由A公司自行承担，即A公司员工行权后，A公司需要按照员工行权数量，将员工行权价格7元与甲公司自二级市场回购股票价格10元之间的差价支付给甲公司。A公司和甲公司签订了还款协议。

二、不存在还款安排的处理

实务中大部分集团内股份支付不会涉及到还款安排，即不存在本文案例背景介绍中所述，期权激励费用由A公司自行承担的约定。因此，本文先分析不存在还款安排情况下的会计处理。

（一）准则依据及会计分录梳理

集团内股份支付的会计处理关键点是判断股份支付的类型为权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付。《企业会计准则解释第4号》（以下简称解释4号）问题七对企业集团内发生的股份支付交易的会计处理进行了规范，分别从结算方和接受服务方角度判断股份支付的类型。解释4号规定，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理；接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

对照解释4号上述规定，关于权益结算股份支付和现金结算股份支付的判断思路如图1所示，判断为权益结算的股份支付还是现金的股份支付仅需要知道主体是否有结算义务以及授予的是否是自身权益工具，因此实务中对于这类判断一般不会存在太多的问题。实务中对于一般集团内股份支付，存在的主要问题有以下两个：(1) 会计分录怎么做？即如何将解释4号简单的几句话转换成会计分录，以及这些会计分录的经济含义是什么？(2) 当集团内股份支付涉及母公司向非全资子公司高管授予股份支付时，在计算该非全资子公司的少数股东损益时，应如何考虑？

图1 股份支付类型的判断

1.集团内股份支付涉及的会计分录及其经济含义。本文梳理了常见的集团内股份支付类型，分别归纳了各种情况下母公司、子公司以及合并报表层面股份支付在未行权之前的会计处理，以及会计分录所代表的经济含义，具体如表1所述。

2.集团内股份支付对少数股东损益计算的考虑。当接受服务方为非全资子公司，而结算方为母公司时，非全资子公司中不具有结算义务的股东（即少数股东）是否应分摊相关股份支付费用？即在计算该非全资子公司少数股东损益时，少数股东损益中是否应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用？这是实务中存在的较为困惑的问题。对于该问题，企业会计准则未有明确的规定，但证监会在《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“母公司向子公司高管授予股份支付，在计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。”

笔者认为实务中之所以会对该问题有所困惑，是因为混淆了股份支付费用的确认和结算两个概念，也就是发生一笔费用的借贷方，作为确认费用的借方，这笔费用是子公司应承担的费用，应由各方股东按各自持股比例分摊；作为确认费用的贷方，记录的是这笔费用的结算方式，可以是减少货币资金等资产、也可以是增加负债，也可以是由股东替其承担，计入资本公积。母公司作为权益工具的授予方，意味着子公司的股权激励全部是由母公司结算的，子公司少数股东不承担结算义务不代表着其可以不分摊这笔费用。

（二）本文案例具体会计处理

下文将结合上述准则依据及会计处理分析本文所述案例的具体会计处理。该案例中，结算方为甲公司（母公司）、接受服务方为A公司（子公司），属于母公司向子公司高管授予自身权益的情形（即本文表1中的第二种情形）。母公司具有结算义务，且授予的是其自身权益工具，因此属于权益结算的股份支付。子公司不具有结算义务，因此也属于权益结算的股份支付。合并报表层面，具有结算义务，且授予的是自身权益工具，因此也属于权益结算的股份支付。具体会计处理如表2所述。

表1 常见的集团内股份支付类型的会计处理

表2 会计处理及其经济含义

三、存在还款安排的处理

如本文案例背景所述，集团内股份支付可能会涉及到还款安排。当子公司A需将员工行权价格7元与甲公司自二级市场回购股票价格10元之间的差价支付给甲公司时，A公司是否具有了结算义务？如果A公司具有结算义务，则在A公司层面该股份支付为现金结算的股份支付，如果A公司不具有结算义务，则在A公司层面该股份支付为权益结算的股份支付。

笔者认为，上述案例背景下，A公司承担的期权的结算义务金额是事先确定的，即股份回购价10元每股与实际行权价格7元每股之差，其金额并不会随着甲公司股份价值的波动而波动，并不符合现金结算的股份支付的定义，即企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易，因此不属于现金结算的股份支付。而且A公司对母公司的负债义务与母公司对期权授予对象的结算义务并不相同，因此不能视同为A公司对此项期权激励计划负有结算义务，A公司层面，该期权激励计划仍属于权益结算的股份支付。

关于集团内股份支付涉及还款安排的会计处理，企业会计准则未作出相应规范，但《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）第43D段指出，一些集团交易涉及还款安排，要求一个集团内主体就集团内其他主体对商品或服务供应商提供的以股份为基础的支付予以支付。在这种情况下，接受商品或服务的主体应依据第43B段的规定对以股份为基础的支付交易进行会计处理，不考虑相关的集团内部还款安排。

笔者理解，IFRS2上述规定表明集团内部股份支付涉及还款安排时，在对股份支付类型进行判断以及对此做出会计处理时，不应考虑集团内部还款安排，集团内部还款安排应作为一项单独的交易进行处理。至于应如何对该还款安排做出会计处理，IFRS2并未直接规范。下文分别从A公司报表、甲公司单体报表和甲公司合并报表的角度对该会计处理进行分析探讨。

（一）A公司报表

笔者认为，在A公司和甲公司签订还款协议且股权激励协议生效之后，A公司已承担了一项现时付款义务，该现时义务的结果需要由某些未来事项的发生或不发生（取决于A公司高管是否行权）才能决定，因此属于或有事项。《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称CAS 13）规定，“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。”A公司还款义务满足上述条件，因此A公司应在签订还款协议和授予日孰晚的时点确认一笔预计负债，根据预计未来A公司高管行权数量估计该预计负债计量金额。

接下来需要解决的是预计负债的对方科目是什么。该还款交易的初衷是为了让原由甲公司独自承担的150万元股权激励费用（股票回购成本与行权价格之差）变成由A公司股东甲乙按各自持股比例承担，是甲基于股东身份做出的交易，属于权益性交易。因此A公司就该还款安排会计处理如下：

(1)期权激励计划授予日与还款安排协议签订日孰晚的时点：

借：资本公积 150 万元（假设预计A公司高管全部会行权）

贷：预计负债 150万元

(2)2022年12月31日，A公司所有高管行权后，A公司将150万元支付给甲公司：

借：预计负债 150万元

贷：银行存款 150万元

（二）甲公司单体报表

对甲公司而言，向A公司的收款权利属于或有资产，根据CAS 13规定，企业不应当确认或有资产，因此在期权激励计划授予日或还款安排协议签订日，甲公司无需就该还款安排作出会计分录。2022年12月31日，A公司所有高管行权后，A公司将150万元支付给甲公司时，甲公司会计处理如下：

借：银行存款 150万元

贷：资本公积 150万元（权益性交易，因此计入资本公积）

（三）合并财务报表

截至2022年12月31日，该还款安排对合并财务报表的影响如下：

(1)A公司减少资本公积150万元，体现为合并财务报表中减少少数股东权益60万元，减少资本公积（全部归属于母公司）90万元；

(2)母公司资本公积增加150万元。

因此，该交易对合并财务报表的总体影响是增加归属于母公司所有者权益（体现为资本公积）60万元，减少少数股东权益60万元。

将该还款安排和期权激励交易合并起来看，对合并财务报表的影响如下：

1.对利润表的影响：

（1）增加管理费用200万元；

（2）减少少数股东损益80万元；

（3）减少归属于母公司净利润120万元。

2.对资产负债表的影响：

借：归属于母公司留存收益 120万元

少数股东权益 60万元

贷：货币资金 150万元

资本公积 30万元

本次期权激励费用合计200万元，从费用确认角度，A公司少数股东乙和母公司甲各自确认40%、60%，由此产生少数股东损益80万元，归属于母公司净利润120万元；从费用承担角度，由A公司实际支付了银行存款150万元（甲公司和乙公司各自承担90万元、60万元），由甲公司股东让渡权益50万元（甲公司和乙公司各自分享30万元、20万元）。因此该交易减少少数股东权益60万元(确认了80万元的费用，但其中20万是由甲公司股东让渡的，因此不会减少权益)，减少归属于母公司权益90万元(确认120万元的费用，由甲公司股东让渡的30万元确认为资本公积)。

相较于不存在还款安排的股份支付，还款安排并不会对少数股东损益和归属母公司净利润的分配产生影响，但会影响少数股东权益和归属于母公司股东权益的分配。本案例中，甲公司通过该还款协议安排，将原先全部由甲公司承担的150万元改成由甲乙按各自比例分摊承担，达到了和少数股东共同分摊期权激励费用的目的。