浅谈国有博物馆文物保护费用及资产处理方式的优化方法

于海龙 刘巧辰

（1.沈阳城市建设学院，辽宁 沈阳 110167；2.沈阳故宫博物院，辽宁 沈阳 110011）

1 概述

2020年9月28日，以“我国考古最新发现及其意义”为题，中共中央政治局举行第二十三次集体学习，中共中央总书记习近平在主持学习时强调：“要建立健全历史文化遗产资源资产管理制度，健全不可移动文物保护机制，增强历史文化遗产防护能力。”此外，《政府会计准则制度》与《国有资产报告制度》的实施与完善，也为我国规范文物资源资产管理提供了思路，并提出了新的要求①。2021年3月，为明确文物资源资产管理原则、提升文物资源资产利用效率等，财政部、国家文物局联合印发了《国有文物资源资产管理暂行办法》（财资〔2021〕84号），该办法建立在我国文化资源丰富、类型多样的基础上，探索性地提出文物资源的管理方式，对充分发挥文物增强国家文化软实力、满足人民精神文化需求等方面具有重要意义。

2018年，我国出台了新版《政府会计准则》。在《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）中，明确了文物文化资产新旧衔接管理意见②。理解可知，新制度完善了文物文化资产科目，体现出文物文化资产管理制度正逐步趋于成熟。其中，有较多文物文化资产由于受到历史因素影响，其成本无法可靠取得。因此，对于此部分资产，通知中提出相关单位应设置备查簿并进行登记，待能够确定成本的可靠信息后，应及时按照相关规定将成本价值进行入账。

依据《政府会计准则——基本准则》第二十八条，文物应属于非流动资产中的文物文化资产存在。这就说明，文物在政府会计主体中作为非流动资产进行管理，并纳入政府财务报告体系。但文物文化资产在实际应用中的划分尚不够明晰完整，且受现场实际情况影响，相关资产无法恰当地进行会计反映，这就为国有博物馆的资产处理模式带来了根源性的障碍。目前，随着科技的发展以及广大人民群众日益增长的文化需求，展览的手段方式不断更新，设施设备也日新月异。博物馆在策划展览之前，要对展厅做好消防、水、暖、电等基础设施的必要改造，以满足展览的基础条件，在此过程中会产生一系列费用投入，如数字化展示及展览系统费用、具有展示和保护功能的展柜费用、进行布展与展厅改造费用等，对于展出的文物，还要进行必要的保护和修复工作。这些工作产生的费用，在部门预算中是否充裕，是否能够正确计入资产或以费用化进行支出，都需要文物保护机构的财务部门通盘考虑。所以，本文仅对文物建筑修缮、文物展览、文物信息数字化几个方面的费用产生及存在的问题进行探讨，进而提出上述费用的会计处理方式及优化方法。

2 探讨文物保护相关费用的产生及存在的问题

在博物馆文物日常展览及保护工作中，会经常涉及文物保护工程支出、文物技术保护支出、维修工程支出及安装、消防费用支出等，其中大部分费用的资产处理模式均有成熟的经验参考与依据。但随着信息化的快速发展，并考虑部分文物保护工作的特殊性，文物建筑修缮费用、举办展览费用、文物数字化及信息化处理等费用的资产处理模式仍存在部分模糊界定，以下首先对这三类费用的产生及存在的问题进行辨析。

2.1 文物建筑修缮费用的产生及存在的问题

参照《政府会计准则第3号——固定资产》中的阐述：“政府会计主体自行建造的固定资产，其成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出。在原有固定资产基础上进行改建、扩建、修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定。”③

2.1.1 文物建筑修缮工程费用化或资本化不明晰

文物建筑具有建筑的固定资产属性，但同时也有文物的属性，且文物属性优先。在一般的修缮活动中，还需遵循文物保护的“最少干预”这一基本原则，仅对局部进行修缮。例如，局部解决屋顶渗漏而进行的修补屋顶等保养活动，在工程结束后，核实工程量并编制工程结算文件，再根据合同约定比例进行款项支付。由于文物建筑缺少固定资产的初始计量值，所以对新发生的费用，就不能作为新值折入固定资产，这部分款项通常以费用化进行处理。

并且，不可移动文物的修缮会产生一些构件的更换。以木结构古建筑为例，在屋面瓦顶的维修过程中，通常会发生屋面上的正脊、大吻以及筒板瓦等瓦件的更换或维护，考虑部分瓦件在维修时对后续建筑维修效果的影响，按照维修标准，会将部分风化达到一定比例的瓦件、脊件等进行更换，更换下来的构件则常由业主单位归入库房中进行保管，在确认工程量计价时，通过相应定额子目认定是否包含主材的方式进行计价确认。而且，这些有装饰性纹饰的构件本身又具有极高的文物价值，以文物建筑角度来讲发生修缮产生的费用，则按照工程进行对待，在进行工程造价计算时，套用相应定额。修缮工程完毕后，这些工程款就多以费用化的形式进行支出。但是，在文物建筑修缮过程中，部分新更换的构件也成为文物本体的组成部分，即具备了资本化的条件，因此就产生了对此类费用进行资本化或费用化处理意见的分歧，有待在未来的会计管理制度中进行完善。

2.1.2 工程计费方式缺乏定额参考

按照目前我国的文物保护修缮原则，对文物修复的态度也坚持为“不改变原状”或“修旧如旧”。如石质文物和彩画的保护修复，因案例少、标准化程度低，缺乏明确的计价定额。两者工作内容均是采取一定措施，通过粘补、灌浆、清污等方式，延缓裂隙、剥落等病害发展和清除污染，并采取部分可逆材料，对部分模糊、缺失的花纹和纹饰进行补色或修复，目的是让历经沧桑的文物能够延缓衰减的速度，从而“延年益寿”。由于文物病害成因复杂，保护措施可能需要综合运用，如清除油漆污染物时，需要分别采用高温蒸汽软化、敷贴溶液等方式软化有机质，软化时长应视原污染物坚硬程度及厚度确定，这是一种带有经验性的判断，经软化后，文物保护修复工作者视软化程度，选择采用绵纸、棉签或竹刀等工具清理污染物。除了材料的消耗，这些工作也需要一定专业知识水平的熟练人员进行操作。然而，定额普遍默认为采用较低的人工费进行计价，这就导致人工费难以满足实际需要。所以，为保证计费方式合理，这部分费用的确认通过专家论证的方式，即采用参考同行业内成功案例的做法获得对计费方法的认可。但是，这也导致此类依赖现场实际条件且缺乏定额参考依据的计费方式，在进行后续审计环节时较难获得支持。

2.2 举办展览产生的费用及存在的问题

2.2.1 开辟装修展厅的基础费用是否资产化

在文物建筑内设立的博物馆，在进行展览业务活动前，通常择取建筑进行展厅改造。文物建筑大多历史久远，其初始设计时的规划布局、使用的砖瓦木石等，与有着精细的动线规划且能够满足高强度荷载的钢混结构展厅有着本质的不同。这些改造一般围绕必要的水电增容、展柜设计安装、展览照明、消防设施改造等开展，必要时需要对文物建筑部分结构部位进行加固。为此，博物馆单位应建立好固定资产台账，对装修展厅时有必要列入固定资产的物品，应编制固定资产移交清单并做好登记管理，进而明确装修展厅期间所形成的各项费用是否以资产化的形式进行处理。

2.2.2 文物展出前的保养修复是否费用化

博物馆举办的展览，多数以可移动文物为展品。展览开办前，对展出的文物也要进行必要的清点及保养，包括除尘、局部加固粘补和书画装裱等工作。这类修复工作产生的费用，多与人工和消耗类耗材相关，故在财务工作中，应明确此类费用是否以费用化的方式进行处理；加之文物不做计提折旧，故对文物本身不会发生价值类的增减。

2.3 文物数字化、信息化费用的产生及存在的问题

文物信息提取并将其以数字化形态展览展示，是未来博物馆展览展示的主流发展方向之一，也是文物保护的重要手段。近些年，各大景点及博物馆中的人员流动大大降低，但是人们依然对文化旅游有着迫切的需求，进而推动各大博物馆的数字展览、线上直播等逐步成为主流。并且，从文物保护的角度来看，对文物信息的提取工作也是必不可少的。在对文物完成一次综合性的信息提取后，研究人员可以利用信息对文物开展多项研究，避免了与珍贵文物的直接触碰，大大降低了文物受人为干扰而发生损伤甚至损失的概率。但是，目前从财务角度识别此类费用的性质，并在对其采取费用化还是资产化的处理方式上，仍然存在诸多分歧。

2.3.1 难以辨识能够计入资产的对象

当前，提供数字化技术服务的市场较为成熟，有大量的信息公司能够提供相应的技术服务。国有博物馆通过购买服务获得虚拟形态的数据信息，如数字照片、测绘图纸、三维点云或配套软件等，以及数字化展览制作的动画等，均具有一定时效性。在数据处理的过程中，高质量的效果往往伴随较大的人力及资源投入，如精细贴图、拼接、绘制、剪辑等工作，最后凝结成为的仅仅是虚拟的数据模型信息。这些数据缺乏实物形态，但依赖于实物存在。在双方签署合同的明细中，也仅能够列出工作内容对应的价值量，而并非能够计入资产的对象，这就导致财务人员难以判断此类对象所对应的资产价值。

2.3.2 硬件设备及数据维护费用的处理

伴随文物信息化、数字化技术的成熟，对数据管理的工作量也在不断加大，费用也随之增加。这些费用一方面来自先期信息设备硬件建设投入的费用，另一方面也包含后续持续性维护产生的费用。数据信息的管理对象包括不可移动文物的监测信息、文物本体位移变化信息、气象环境信息等，可移动文物的展出、修复的描述记录和库房保存条件温湿度变化等。对信息产生的维护，多发生在虚拟数据对象的维护及硬件设施的维护上，难以识别其资产或费用属性。

3 规范文物保护相关费用会计处理方式的措施和方法

3.1 探索完善机制体制的方法

文物文化资产是为满足社会公共需求而存在的，国有博物馆对文物的保护及利用是政府履行保护物质遗存的受托责任。因此，应从文物文化资产的特殊属性、文物资源资产保护利用以及从管理和满足社会公共需求的角度，去计量在这个过程中恢复、保护文物文化资产及满足公共需求所付出的实际成本，从而再进行判断划分哪些支出按资本化进行处理，哪些支出按费用化进行处理。

3.2 建立文物的价值量化评估体系

应做好文物文化资产的价值计量。当前我国文物文化资产在会计处理方面，通常需考虑“文物文化资产初始计量”“文物文化资产的后续计量”“文物文化资产的终止计量”等。但部分情况下，文物的金钱价值常出现缺乏初始计量的情况，而且也无法利用金钱作为计量。所以对文物保护工作产生费用的处理方式，目前仍存在计量困难的情况。

如前文所述，文物无法用金钱价值计量。因此，需要探索形成一套针对文物的价值评估体系。例如，在文物修缮前应编制维修方案，方案中要对文物价值进行深入辨析，并优先让文物价值较高的文物得到优先保养和修缮。但是，目前从文物本身的原真性以及其历史价值、艺术价值、科学价值等几个方面进行评估，较为模糊、笼统，且易被主观意愿影响，难以完全反映文物价值，尚可继续优化。

3.3 优化文博行政事业单位的资产管理制度

与文物文化资产相关的，都是固定资产的管理范畴。所以，建立完善的固定资产盘点制度势在必行。首先，对可移动文物的年初数量、年末数量进行清查盘点，并将盘点结果及时向上级行政主管部门备案。其次，对保护工作深度进行界定，打破保护技术与资金之间的信息屏障，建立健全资产管理制度，对满足条件的，及时转化为固定资产管理并及时资本化处理，最终以完备的资产管理制度确保资产管理工作的顺利进行。

3.4 提升博物馆财务人员业务能力

文物保护的信息化、数字化正在成为博物馆展览展示的新兴趋势，国际、国内多方正在进行积极努力探索与实践，并取得了多样化的成果，相应也要求文物管理机构能够及时提升对数字化及档案等数据存储的管理方式。目前在实际操作过程中，数字化、信息化项目通常由该单位内的业务部门主持，甚至导致这部分信息数据作为承担该项目的业务部门的无形资产进行管理。但是，信息及数字技术日新月异，很多软件、设备在使用不久之后就已经过时，难以满足社会服务需要，如将这类软件、设备作为资产进行管理，则又为博物馆增添若干管理负担，无疑又添加了管理成本。因此，这就需要财务人员充分理解这些工作，并明确其在文物保护工作中所承担的职能及角色，从而做出合理的费用处置方式。

4 结语

厚重的文化是民族精神的底色，延续、保留并彰显文化是我们在新时代对我国悠久历史文明的传承和表达。厚重的历史，沉积了大量地上、地下等可移动及不可移动文物，这些文物都是中华民族历史文化的见证，亦是人类技术与民族精神的结晶。文物的活化利用，不仅在物质方面极其活跃，实现对其保护费用及资产的合理辨析，也是对文物保护工程的补充与延伸。为此，我们应聚焦新时代的形势，积极利用新技术、新方法、新理念，通过多种渠道保护好这份不可再生的珍贵国有资产，延续我国民族之魂。

注释

①刘永恒.让文物说话 让历史说话：财政部、国家文物局印发《国有文物资源资产管理暂行办法》[J].中国财政，2021（10）：48-50.

②中华人民共和国财政部.关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知[EB/OL].（2018-12-06）[2022-08-15].http://kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201812/t20181213_3091998.htm.

③政府会计准则第3号：固定资产[N].中国会计报，2016-07-22（007）.