房地产企业土地增值税纳税筹划相关问题的探讨

文/王洪亮（北京新城投资运营有限公司）

一、引言

1978年开始，我国房地产行业登上历史的发展舞台，经过44年的发展，房地产行业几经波折，已经成为我国国民经济发展中的支柱型产业，并且为我国的GDP作出了重要贡献。在高速发展的同时，房价不断飙升，社会上出现了炒房团现象，严重影响了我国经济的健康发展。为此我国曾多次提出房住不炒的口号。三道红线的提出限制了房地产企业的借款融资，近年来，税金也成为房地产企业的一项重要成本支出。据相关资料统计显示：2008～2017年期间，房地产行业的税负平均值为43.74%，超过了行业平均值18.94%，这其中的税收种类也是名目繁多，主要涉及增值税、房产税、土地增值税、土地使用税、印花税、所得税以及契税等。在国家宏观政策的调控下，房地产企业受到竞争对手较多、高税负、建造成本高等多方面因素的影响，使其利润继续下降，这对房地产企业的现金流带来了极为严峻的考验。特别是大部分中小型房地产企业由于在较长周期的项目开发过程中无法获得银行贷款、无法立即收回银行按揭款等出现了资金链断裂问题，最终走向破产。面对房地产企业的生存难现状，有效降低企业税负、提升企业利润迫在眉睫。土地增值税是一个较为特殊的税种，在经济下行压力增大、企业利益和税收目标的双重作用下，税务机关针对房地产开发项目加大了土地增值税清算力度，使得房地产企业土地增值税清算压力增加。但是土地增值税的清算完成周期较长，从项目的开发一直到清算少则两三年、多则数十载。由此可见，对土地增值税进行纳税筹划存在较大的空间，是提高房地产企业利润的一个有效措施。

二、房地产企业土地增值税税收筹划中存在的风险分析

（一）在筹划实施中存在资金困难的问题

房地产企业属于典型的资金密集型企业，每一个房地产企业在生产经营过程中需要大量的流动资金作支持。例如：A房地产企业在获得销售回款与股东借款之前面临着资金短缺的重大问题，工程节点结算的人工款项、施工材料的款项、甚至是工地的水电费都出现了延期支付的问题。A房地产企业针对不同的项目设立了专门的现金管理制度，从整体上看执行的情况虽然一般，但是在节流方面并不会出现重大问题。通过综合分析后发现A房地产企业在项目立项前的货币资金持有状况、项目的融资状况中资金困境主要来源于节流不善。究其实质主要是由两方面因素造成，一方面，A房地产企业的自有资金还存在十分匮乏的问题，低于项目所需资金的20%，这样的资金比例无法为项目开发提供足额、有力的资金支持；另一方面，A房地产企业的融资渠道较为狭窄，并且融资成本较高。一直以来由于商业银行的贷款成本较低、具有较强的安全性、贷款金额规模较大的优势成为房地产企业的一个重要融资渠道，但是A房地产企业的自有资金占开发资金的比例较低，已经无法从商业银行取得相应的贷款。在具体项目中A房地产企业通过信托借款的年利率为12.5%，向股东借款的年利率为16%，但是同类同期项目商业银行的贷款年利率仅为10.5%，这也在无形中增加了A房地产企业项目成本运营的压力，同时还很有可能诱发出现抽逃资金的法律风险。由此可见，A房地产企业存在融资渠道少、融资成本高的问题，如果不是预售制的存在，很难想象A房地产企业的资金状态是否能够维持企业的正常运营与生存。

（二）企业内部各部门之间的信息交互质量较差

准确的、完整的财务数据底稿是房地产企业进行土地增值税纳税筹划的一个重要内部依据，但是由于历史数据缺乏全面性，测算的数据也存在偏差，从而对土地增值税纳税筹划方案的设计产生直接影响，增加筹划成本。因此，房地产企业在进行土地增值税纳税筹划时需要企业各个部门之间进行高质量的信息传递、交互，这其中包括设计部门、融资部门、成本管控部门、营销部门等，在这些部门的通力合作下将完整而准确的数据提供给纳税筹划人员，但是目前有的房地产企业的各个部门在信息交互的实践中出现了问题。例如：房地产企业内部各部门之间的信息沟通能力较差。有的房地产企业并未搭建专门的办公软件，各部门员工之间的沟通、交流、信息共享都是在微信平台上完成，经常会出现失联的问题，大大降低了办公效率。另外，由于缺乏强有力的网络技术作支持和保障，信息泄露问题也极易发生。还有，有的房地产企业内部各部门提供的数据信息质量值得商榷。这主要是由于房地产企业业务十分纷繁复杂，在日常的数据整理中很容易出现遗漏、错记的问题。就以房地产企业营销部门为例，不论是台账还是日记账提供给财务人员的数据都是经过销售管理人员重新调整后的版本，这个版本主要是为了满足销售人员在特定的时间段必须完成的销售指标。这样类似的情况在房地产企业中还有很多，导致土地增值税筹划人员不能在第一时间取得真实的、完整的财务数据，纳税筹划的依据也缺乏科学性和充分性，纳税筹划效果大打折扣。

（三）缺乏税收政策风险防范机制的构建

在税收政策风险方面，目前很多房地产企业面临着被动型和主动型两种政策风险。受各种因素的影响我国部分地区税收政策、土地增值税的征管方式都发生了变化，这就导致房地产企业在进行土地增值税税收筹划时对筹划效率产生了影响。例如：某地废止了关于售楼处、样板间等成本费用、包括装修费可以计入房地产开发成本中予以扣除的规定，如果房地产企业在政策修改之前采用的是精装修策划方案，那么对应的装修费用计入房地产的开发成本中对筹划效率产生了影响。为了能够积极应对这种被动性的政策风险，需要房地产企业对筹划方案进行灵活调整。主动型的政策风险主要是由于房地产企业土地增值税筹划人员缺乏对政策的理解所致。为了能够积极应对主动型政策风险，就需要房地产企业纳税筹划人员对不同级别的土地增值税政策进行深入了解，并且充分掌握与之相关的当地房地产市场的信息。有的房地产企业并未设置专门的税务筹划人员，而是由财务人员兼任税务筹划工作，当发生涉税问题时财务人员并未积极主动地向主管税务机关寻求帮助，构建有效的政策防范机制。

三、房地产企业土地增值税清算税务筹划分析

（一）开发阶段的筹划

首先，选择清算单位。国家税务总局2007年起在《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确表示：房地产公司要以清算制的形式对土地增值税进行核查。土地增值税在清算的过程中对清算单位的选择尤为重要。因此，房地产企业在项目拿地之后、开工之前必须要做好对清算单位的规划，项目修建几期？分成几个成本对象？需要办几个建设用地规划许可证？这些问题都需要进一步明确，清算单位一旦确定后将不再进行更改。其次，选择设计规划。土地增值税暂行条例的第8条中明确规定：普通住宅增值率小于20%就可以享受土地增值税减免。针对这一规定，在设计规划之初，房地产企业必须要对修建房屋的业态、面积等进行准确确定，以确保普通住宅可以最大化地享受到该项优惠政策。最后，确定筹资利息。由于房地产项目属于高投入的一种经营模式，为了确保开发资金的来源，房地产企业需要通过大量的金融借贷来实现，这也为房地产企业带来了高额利息。因此，在项目筹划之前，房地产企业必须对筹资的利息进行精准的测算，如果实际发生的利息支出比例超过5%，并且能够提供金融机构的贷款证明，那么按照利息据实申报土地增值税是极为有利的。

（二）销售阶段的筹划

首先，确定销售方式。这就要求房地产企业在实际销售时可以根据当地的情况选择不同的销售方式，如果所在地区的购房者接受精装房销售方式的程度较高，并且拥有较大的市场，那么房地产企业可以考虑通过精装修的方式来完成销售，并进行合理的纳税筹划。其次，确定销售价格。房地产企业在为房地产项目销售作出定价时必须将整个项目的业态进行统一的整合与规划，以此来确保价格和土地增值税之间的权衡关系，一定要避免出现刚好调档的情况。

（三）竣工阶段的筹划

首先，选择清算时间。土地增值税在计算过程中是一个极为复杂的税种，在进行清算时往往会涉及大额税金，因此，选择土地增值税的清算时间极为重要。房地产企业在销售阶段可以考虑延迟或者提前获得资金回笼，以此来对销售比例进行把控，也可以通过延迟或者提前办理最后一个预售许可证的时间对土地增值税清算时间进行把控。其次，合同和结算的办理。房地产企业在签订工程合同时一定要注意时间的顺序，切记不能先斩后奏，要严格遵循工程的进度进行签订，避免造成合同签订时间与工程进度不匹配的问题。

（四）税务筹划的具体保障措施

1.实现财务管控的规范性

房地产企业开发项目的时间较长、人员流动性较大，因此，房地产企业在进行项目开发的过程中一定要高度关注财务管控的规范化。例如：一定要确保资料的合理保存。房地产企业在日常的财务管控中一定要注意各项重要资料的留存，这对土地增值税的清算起着极为重要的作用，很多情况下由于缺乏这些重要的、关键性资料，就会使土地增值税清算中的一些成本和收入在确定时是否能够被扣除存在较大的争议。这些资料主要包括：项目拿地资料、销售资料、成本资料、配套相关移交资料等。还有，房地产企业内部各部门应做好统筹与协调。土地增值税与项目的收入、成本以及税金等相关数据之间存在密切联系，因此，在对土地增值税进行清算的过程中，税务机关很可能会对成本或销售收入提出质疑，如：质疑绿化率是否与小区的实际绿化环境相吻合、成本单方面偏高是否存在特殊建造的原因等。当税务机关从多层面、多角度提出相关问题时，只依靠财务人员的知识是无法完成解答的，这就需要房地产企业内部的销售部门、成本管控部门等进行统筹协调与配合，才能完成项目实际的建设与运营情况的合理解释。

2.高度关注税务筹划的风险性

企业可以通过税务筹划实现税金成本的节约，但是在追求利润的同时，也必须高度关注税务筹划风险的有效防范。房地产企业在进行税务筹划的过程中主要面临操作风险、政策风险以及合法性风险等，因此，在进行税务筹划前必须多储备一些相关的法律法规知识，对相关的政策理解透彻，避免出现认知上的误差。另外，我国各地在土地增值税清算的政策征收方面也存在着明显差异，口径也并不统一，这就要求房地产企业在进行纳税筹划时必须深入了解当地的税收政策，一定要防止由于政策理解不到位而出现地域性政策差异。土地增值税纳税筹划工作是一项长期性、系统性工程，涉及多个部门、诸多工作人员、筹划周期较长，并且各个筹划环节之间环环相扣，为了避免在人员执行中出现偏差而引发操作性风险，房地产企业应该制定出长期的筹划方案和规划，并且实时监控各个重点筹划环节，第一时间修正未按照计划完成筹划的节点，做到及时、动态化跟踪，避免操作风险的发生。

3.建立针对疫情的补救方式

房地产企业在进行土地增值税纳税筹划中遇到的一种风险是出乎筹划人员意料的，并且影响重大，这就是通常所说的黑天鹅危机。暴发于2020年初的新冠疫情给房地产市场带来了巨大影响，每一轮疫情都打破了房地产企业正常运营的节奏，土地增值税税收筹划的效果也受到了严重影响。在疫情期间，大多数人居家隔离，线下的看房行为也被叫停，人们的购房需求也出现了暂时性的延迟。因此，针对突如其来的疫情变化，房地产企业应结合实际状况建立相应的补救措施。例如：在疫情暴发初期，房地产企业应快速重建业务，重新梳理被疫情影响而中断的业务场景，搭建积极的应对方案；在疫情中期应加强对业务的精细化管理，包括拓展新的融资渠道，通过开源节流来缓解资金带来的压力。随着全国疫情得到有效控制，房地产企业在成功战“疫”后也会赢得更加稳定、优质的发展前景。

4.构建税收政策风险防控机制

良好的税收政策风险防范机制能够及时发现，并纠正在土地增值税纳税筹划中出现的违规操作和行为。当政策出现变动降低税收筹划效率时，能够在短期内出具合理、合规的解释，并以此为基础对纳税筹划方案进行灵活的调整。而这些调整需要企业纳税筹划人员、税务人员具有较强的专业能力和实践经验，更依托于企业对当地涉税事项信息掌握的熟练程度。正是基于此，企业必须在内部构建完善的税收政策风险防控机制。例如：房地产企业应尽快提升财务人员、纳税筹划人员的专业素养，全面提升房地产企业税务处理的合规性与合法性；在技术方面房地产企业应建立有针对性的房地产项目税收法规库，将本企业已经发生的税务风险、行业内其他房地产企业的税务风险典型案例录入到法规库中，房地产企业还可以将当地税务局公开发布的涉税风险提示清单录入到法规库，以此来提升本企业风险的自检效率。

四、结语

综上所述，随着我国税收环境的变化，无形中增加了房地产企业土地增值税的清算工作难度，并且对土地增值税税务筹划工作的顺利实施提出了更加严格的要求。因此，房地产企业应结合自身的实际状况，充分了解并详细分析税务筹划工作中的特点和要求，选择适宜的方式完成税务筹划，从根本上降低税务筹划风险的发生，在全面降低企业税负的同时，提高企业整体效益。