新收入准则对建筑企业会计核算的影响分析

高巧林 北京城建道桥建设集团有限公司

建筑工程行业是一个特殊的行业，需要接触大量《施工企业会计制度》《建造合同》等文件，其中的合同变更，都会对会计核算工作产生很大的影响。2017 年，财政部明确了新的会计准则和方法，使我国的会计准则逐步走向国际化，但也给建筑企业的会计核算工作造成了一定的冲击。建设工程会计应该全面、深入地对新的收入准则进行研究，以便更好地适应新的管理方式，更好地进行业务流程的整理，为新旧准则转换后的财务管理工作做好准备。

一、新企业会计收入准则变化特点

（一）由收入费用观转向资产负债表观

收入费用观念是以旧企业的收入准则为基础的，它是在成本的基础上，与收益相结合的。而以资产和负债为基础的新企业会计准则，认为负债与资产的变动对成本和收益都有一定的影响。公允价值是企业新收入准则的衡量准则，以有权获得但尚未完成或已实现的收益作为衡量的范围。

在收入费用观点下，以收益和风险转移模式作为判断转移收入的时间点的主要依据，适用于转让的收入、提供劳务所得的收入、销售商品所得的收入等方面。在新的企业会计准则中，引入了一种新的收入确认模式，即以控制权转移为手段进行了收益确认。

（二）从规则导向趋于原则导向

规则导向是指财政部在制定会计准则时，为了保证其业务的规范化，运用了规则的规定，强调了会计主体的操作范围。与规则导向相比，“原则”具有较高的判断力、简洁和灵活性。而在新的收入准则下，新的收入确认模式下，交易主体不再分割，按一个统一的准则进行收入确认，同时也包括建筑业。从现行企业会计准则的执行来看，其具体内容明显地呈现出了从“规则为导向”到“原则导向”的过渡。

（三）契约理论

在现代经济条件下，分离的管理权与所有权使管理者与所有者之间的关系得以维系。合同在现代企业中具有举足轻重的地位，既能制约企业的管理活动，又使会计主体相互关联。新的企业收入会计准则强调了契约意识，它反映了不同的会计主体在合同中的交易行为。所以，在进行收入确认时，需要对已签署的合同进行识别，并对其承担的责任、权利进行界定。因此，在新的企业会计准则的基础上，引入了契约的概念。

二、新旧收入准则的主要差异

（一）收入确认模型不同

旧的收入准则主要是根据建造合同、提供劳务、转让资产的所有权等将其划分为不同的类别。与旧的收入准则相比，新的收入准则具有如下特征：第一，新的收入准则对其适用范围进行了清晰的界定。新的收入准则包括金融、保险和租赁合同之外的各种合同；第二，在新的收入准则中，将原有的收入准则和建设合同的准则相结合，将合同收入的计量和确认过程分成5 个阶段，采用“五步法”模式对收益进行确认；第三，新的收入准则明确了特定的营业收入是否在“某一时点”或“某一时段”确认，从而使收入确认准则化，增强了横向的财务数据比较；第四，新的准则也解决了在一些情况下，由于现行的收入准则和施工合同的界限不清，从而使同一类型的交易在不同的企业之间使用不同的收入确认方式，从而对企业的财务状况造成很大的影响，从而减少了会计欺诈的发生。

（二）收入确认时点不同

新的收入准则首先提出了区分销售和服务的收益，现行的收入准则主要是以出售后标的物所有权的重大风险和报酬转移为收入的确定时间，但在实践中常常很难确定，特别是在建筑企业的建设中，由于建筑工程建设中的某些材料的超支，使得会计和收入的确认比较缓慢，而且准确性不高。修订后的新收入准则突破了对货物和服务的限制，以买方对标的物（或服务）的控制为收入的确认时间。新的收入准则中，采用了投入法和输出法两种方法，相对于按施工合同准则所确定的完工百分比，财务人员在实际完工百分比上具有更大的自主判断余地。用新的收入准则来计算项目进度，可以有效防止利用完工百分比进行利润调整，从而有效地提高了项目的计算精度。

（三）合同资本化及重大融资成分不同

施工企业的主营业务是土木工程、房屋建设、大型设备安装等，其管理合同费用包括招标费用和履约费用。与建设合同准则相比，新收入准则对施工单位的合同投标费用资本化的要求更为严格。施工合同指导方针规定，在成为第一个投标人之后，所有与合同有关的费用都可以资本化，新的收入准则仅允许投标人在获得合同时增量成本。同时，新的收入准则还明确了施工企业合同中可以作为履约成本的相关费用，在确定发生费用是否满足资本化要求时，应当参照具体规定。新的收入准则在很大程度上避免了投标中的欺诈和逃税。

另外，由于建筑工程资金规模大，回收期较长，因此，建筑工程通常采用PPP、BOT 等方式进行融资。新的收入准则对合同中有大量融资的情形，考虑到货币的时间价值，用合同的公平价值来衡量，必然会对合同的支付对价产生很大的影响。

（四）工程项目进度计量方法不同

施工项目施工周期较长，施工周期一般为数个会计年度。另外，建筑企业的施工费用会随着工程的进行而持续地进行，但是由于合同条款的特殊性，业主所支付的工程款也会因合同条款的不同而有所变化，这就造成了项目实施中的收益和费用比例失衡。施工合同的编制原则是以三种方式来衡量项目的完成时间。第一种是完成率法，它比较简便，主要是根据已完成的合同费用在项目的总预算中所占的比例来确定完成时间；第二种是工作量法，计算已完工的合同工作在整个工程中所占的比例，而在实际操作中，由于计算困难，经常采用时间来代替工作量；第三种是实际测量，由于其执行困难、缺少统一的规范，所以很少有实施的实例。新的收入准则中，采用的是投入法和产出法，对数据的精确度要求较高，比如在采用投入法进行项目进度核算时，仅添加能够证明履行义务的投入。这反映出新的收入准则在工程建设的实际进度和财政数据之间的比例方面有很高的要求。

三、新收入准则对建筑行业会计核算的影响

（一）对企业财务信息披露的影响

在新收入准则中，与收入有关的信息披露显著增长是一种典型的变化。根据新的收入准则，企业需要披露与当期确认的收入、应收款项、合同资产、合同债务的账面价值、合同履行责任、分摊到其余履行义务的交易价格、合同成本、合同中存在的主要财务要素等。这就需要会计工作者更加全面、清晰地理解收入确认的过程，从而提高信息披露的规范性和准确性。

（二）收入确认更加准确

在传统的建设工程会计中，由于没有明确的确定和计量个别的交易（或事项），因此，不同的企业在会计上的差异，都会对收入确认和计量产生一定的影响。同时，由于新的收入准则引入了“五步确认模式”，在会计核算方面，较之以前的会计核算更加细致，有利于会计人员严格按新的会计准则进行会计核算，有利于会计核算的精确度。同时，虽然财务人员的价值观和思维模式有一些差别，但是财务人员仍然能够严格按照收入准则对财务数据和财务报表进行严格的规定，从而实现对建筑业的会计口径的统一，从而提高企业财务信息的横向可比性。

（三）会计人员工作难度加大

收入准则修改增加了合同资产、合同负债、合同履行成本、合同取得成本等。由于收到了顾客的对价，企业应当将货物转移给顾客的责任，不再被记入应收账款，而被记入合同负债账户；企业已经将货物转移给顾客，并有权无条件地收取契约对价，企业只需在一定时期内收回货款，企业只承担信贷风险，并且将其计入应收账款科目，方便会计人员进行核算；企业有权将货物转移给顾客，并有权要求支付对价，这并非无条件地付款，而是根据其他条件（如履行合同中的其他履行义务）来获得相应的报酬；会计人员必须正确区分合同资产和应收账款、合同资产和预收账款的含义。此外，在确定合约费用和收益时，应加强自身的职业素质和综合素质，加强与企业商务人士的交流。

（四）对企业财务指标的影响

企业的财务指标包括：负债、营运能力、盈利能力等，在营运能力分析和盈利能力分析中，有关的指标都会涉及对管理收益的使用，进而对企业的管理业绩造成一定的影响；同时，由于新收入准则的改变，建筑业的会计报表项目也随之发生了变化，例如：原有的存货项目，在新的收入准则下，按新的收入准则，将其归入存货和合同资产，从而对企业的存货周转率有一定的影响[1]。

四、提升新收入准则下建筑行业会计核算的建议

（一）加强财务信息沟通及业财融合，强化合同规范管理

全面、科学、可靠的财务信息对于企业会计工作的顺利进行至关重要。这一系列的数据涉及了许多领域，其中的财务和运营都是企业进行会计处理的一个关键部分。在进行建设工程建设的过程中，必须对施工合同的有关内容有所了解，并与各部门密切合作，认真核对、分析所搜集到的财务资料，强化财务信息交流，强化业财结合，从而准确地确定和计量工程项目的收入、费用，从而使核算工作更加高效、准确。

施工合同历来是建筑业管理活动的主要内容，合同的签订模式、合同条款、合同的单项履行、合同单价的确定方法等。新收入准则的实施，使得建设合同的上述方面都发生了重大的改变，要求财务人员全面、准确地分析合同的签署和执行，同时还要加强合同的管理，比如根据新的收入准则，对合同的各项要素进行再划分。

（二）提升会计从业人员的能力，提升人员团队建设

在建设工程会计的实践中，必须加强对财务人员的全面素质的培养。在实施新收入准则时，应针对建设工程会计工作中存在的问题，提出相应的对策，提高其工作质量；同时，还要加强施工单位的职业技能培训和现场模拟培训，提高施工人员的实际操作水平，以保证施工单位的会计核算工作的正常进行；并且，要充分运用现代的网络信息技术，加强网上的教育和培训，使之与同行业的先进水平保持同步，从而推动我国的会计工作健康、长远的发展。

新的收入准则的实施给建筑工程企业的会计工作带来了很大的变化，因此，必须对会计人员的思想进行一些改变。以上所述，在保证企业整体经济效益的前提下，通过对风险因素的分析与排除，使企业的资源得到最优配置，使企业的经济与社会效益达到均衡发展。

（三）完善企业内部会计核算制度，增进对企业价值链的管控

根据《会计法》有关规定，企业可以建立适合自己的现代建筑会计核算体系。强化对内部会计人员的责任划分、管理监督和组织结构划分的制约。第一，在组织结构上：为了适应新收入准则所带来的新的改变，在采用了原来的组织结构之后，还可以更合理地安排财务资料、财政职位和工作功能，使组织结构符合企业的现实目的，使其会计水平与整体经济效益保持相对的一致性。第二，在责任划分上：要不断完善内部会计核算体系，使内部人员的工作责任得到合理的划分，以促进企业的内部会计制度与现代经济的发展相适应。

施工合同是企业的营业收入和利润的基础，同时也是企业的主要收入来源。因此，有关部门应该加强对企业价值链的控制，使其能够顺利地通过会计准则变更的衔接[2]。

五、结论

综上所述，近年来，随着我国现代化科技水平的提高和经济水平的提高，新收入准则下的建设会计工作已经成为当前我国建设工程建设中的一个重点，因而，在建设工程造价管理中，必须加强对新收入准则的认识和改造，以提高工程建设的质量和服务水平。同时，在充分运用现代信息技术的基础上，建设工程会计核算必须适应科教兴国、建设人才强国的战略需要，以促进我国建筑会计工作的高效化、精细化。