山东省税负水平空间分化情况及影响因素研究

张 静 张光顺

（作者单位：1.滨州学院经济管理学院；2.四川省社会科学院）

一、山东省税负水平空间分化的研究方法

（一）评价体系建立与指标基础数据选取

对山东省税负水平空间分化格局进行量化分析，测度区域间的税负水平，并对区域间税负水平测度值进行比较。首先，将税负水平划分为宏观税负水平与微观税收负担；其次，分别采用不同测算口径和统计指标计算宏观税负水平与微观税收负担的测度值。在对权威机构发布的山东省税负数据进行研究的基础上，笔者依据现阶段山东省税负水平，一方面聚焦宏观税负水平，围绕小口径宏观税负和税收弹性构建综合测度口径，客观描述现阶段山东省区域宏观税负水平[1]；另一方面聚焦山东省微观税收负担变化情况，围绕大口径税负痛感指数和小口径税负痛感指数构建综合测度口径，客观描述现阶段山东省的微观税收负担情况。同时，笔者选取泰尔指数（Theil Index）法测度山东省三大经济圈的区域总体、区域间和区域内的税负差异状况，并进行比较。以上计算维度指标的选取均遵循代表性、权威真实性和可比性原则[2]。数据来源于山东省统计年鉴。笔者根据主要指标参数进行派生性指标测算，以满足本研究的需要。

（二）税负水平综合测评与分化分析方法选择

笔者基于宏观税负水平和微观税收负担两个层面进行区域税负水平综合测评。以小口径宏观税负和税收弹性作为宏观层面的主要统计口径。其中，宏观税负指标作为常用统计口径，其测度准确性随范围缩小更加准确；税收弹性系数常用于分析税收收入与经济发展水平的相关性，故引入本研究测度宏观税负水平，此处选取小口径宏观税负水平和小口径税收弹性系数来完成研究测度。以学者庞凤喜提出的税负痛感指数所建立的大口径和小口径税负痛感指数作为测度微观税收负担的统计口径[3]，具体计算公式如下。

宏观税负水平层面测度指标及统计口径公式：

自农业税大规模免去以来，加上中央各项涉农优惠性税收政策不断出台，第一产业基本不占有税基，因此，应税GDP 指标为当期GDP 减去第一产业增加值。地方政府民生支出选取一般公共服务支出、公共安全支出、教育支出、社会保障和就业支出、卫生健康支出、农林水支出、交通运输支出。选择这些民生支出统计指标，是出于对山东省经济发展和产业结构等多方面的综合考虑，排除住房保障是考虑到住房保障的受益群体范围有限，笔者认为其不具有客观的公共产品性，而增加农林水支出和粮食物资储备是充分考虑到世界疫情与全球气候变暖对人民生产生活的影响，并且在此项目上的较大支出具有民生性、惠民性和公共受益性的基本属性。

根据山东省“一群两心三圈”区域发展的相关意见要求，将山东省划分为三大经济圈（见表1），并在完成税负水平宏观和微观层面测度后，采用泰尔指数进行区域差异测度。其中，莱芜市在2018 年并入济南市成为莱芜区，此处不做具体阐述[4]，但对其在2018 年之前的相关经济数据一并计入济南市，按省会经济圈区域进行测度分析。

表1 山东省三大经济圈行政市区域划分表

三大经济圈泰尔指数的计算步骤如下。

宏观税负水平层面区域泰尔指数测度计算公式：

笔者主要选取应税GDP 作为权数计算三大经济圈税负水平的泰尔指数。式（5）中，Hi表示第i个经济圈之间的税负水平差异情况，n代表该区域的行政市数量（n=1,2,…,7），j代表第j个行政市（j=1,2,…,16），Gi代表第i个经济圈的应税GDP 情况，Ti代表第i个经济圈的税收收入情况，Gij代表第i个经济圈的第Tij个市的应税GDP 情况，Tij代表第i个经济圈的第j个市的税收收入情况。

三大区域之间税负差异的泰尔指数（以下简称区间指数）计算公式为：

各区域内部税负差异之和的泰尔指数（以下简称区内指数）计算公式为：

总体泰尔指数（以下简称总体指数）计算公式为：

微观税收负担层面区域泰尔指数测度计算公式：

在微观税收负担层面，主要选取税收收入作为权数计算三大经济圈税负水平的泰尔指数。其中，Wi为三大经济圈的泰尔指数；Winter为区间指数；Wintra为区内指数；W为总体指数。对税负水平及空间分化格局的量化分析先采用描述性统计分析法，从总体上完成宏观和微观层面税负水平区域差异测度，然后运用ArcGIS10.5 软件中的自然间断点分级法，对三大经济圈及下属各行政市的宏微观层面税负水平分别进行分级差异分析，以可视化的图直观展现山东省区域宏观和微观层面的税负水平空间分化格局，并进一步分析其影响因素。

二、山东省税负水平的总体状况

山东省经济发展不平衡是诸多因素使然，缩小区域税负水平差距关系着减少企业负税压力和民生压力等问题，但是促进经济发展、刺激经济活力必须先分析地区宏观经济形势与地区税负水平。根据统计口径，山东省税负水平如图1 所示。

图1 山东省2011—2020 年税负水平测度值变化趋势图

从图1 可以看出，基于宏观税负水平层面的测度发现，山东省整体小口径宏观税负水平比较平稳，无较大波动，说明尽管历经了“营改增”等税制调整，但税负水平比较稳定；而基于相关学者提出的0.8 ～1.2 属于税收弹性的合理区间这一观点，山东省税收弹性基本偏移合理区间属于“负弹性”，这主要与传统的税收弹性统计口径相比，应税GDP 指标可以更直观地测度地区经济增长率与税收收入增长间的关系。

其中，2014—2020 年，税收弹性呈现“W”形变化，这基本与山东省该时期的地区GDP 变化趋势一致，也验证了小口径税收弹性在测度经济发展与税收收入增长之间的合理性。基于微观税收负担层面测度，单从税负痛感指数来看，小口径和大口径所测度的税负变化趋势趋于一致；同时发现2014 年后山东省微观税负水平处于下降趋势，即地区税负水平得到改善，这与自2014 年开展的“营改增”和税收优惠等综合减税降费政策有较大关联。对省会经济圈、省会经济圈和鲁南经济圈的税负水平测度进行比较可知，在经济发展与税收收入间的变动上，三大经济圈的基本趋势比较相似；实际的GDP 增长率波动上，三大经济圈在近十年间均呈下降趋势；小口径宏观税负水平上，鲁南经济圈最高。长期以来，山东半岛鲁南区域的经济发展活力与其他两地区相比较低，同时其产业结构尚未实现新旧动能转换，仍比较依赖传统制造业和重工业等。基于微观税负层面发现，单从统计口径来看，小口径税负痛感指数的变化上，三个经济圈较为接近，处于平缓下降趋势；在具体测度值比较上，胶东经济圈的税负水平最高，然后是省会经济圈和鲁南经济圈。

三、山东省税负水平综合测评与分化格局分析

（一）全省税负水平区域差异分化格局分析

根据上述统计口径，在税负水平测度值的基础上，先将各市的测算指标数据分别划入三大经济圈测度，得出各区域差异所代表的泰尔指数，并根据近十年各市区域差异均值绘制出山东省税负水平区域差异分布格局图（见图2）。从图2 可以发现，在宏观税负水平层面，济南市、烟台市、济宁市在各经济圈中区域税负差异最大；在微观税收负担层面，省会经济圈与鲁南经济圈中的济南市、济宁市仍是税负差异最大的区域，胶东经济圈中差异最大的区域则变为青岛市。在市级税负水平差异表现上，宏观税负水平上共有5 个行政市（济南市、东营市、青岛市、烟台市、济宁市）居于较高税负指数中；而微观税收负担中只有4 个行政市（济南市、青岛市、济宁市、菏泽市）处于较高税负指数等级中。其中，济南市、青岛市、济宁市三市在宏观税负水平上和微观税收负担中均属于高税负等级指数区域。这主要是因为济南市、青岛市、济宁市分别是三大经济圈中经济发展程度较好的地区。在区域差异上，宏观和微观测度结果确实存在客观差异，但具体到测度值准确性，微观税负水平上各经济圈表现的测度值更具有客观说服力。需要注意的是，民生支出差异作为微观税负区域差异的权重指标，在分析微观税负水平方面具有重要价值，进一步证明了税负痛感指数是可以作为衡量地区微观税收负担的重要指标。

图2 山东省2011—2020 年宏观税负水平与微观税收负担的区域差异分布格局图

（二）全省税负水平区域差异指数及经济圈分解贡献分析

山东省2011—2020 年宏观税负泰尔指数差异值如表2 所示。从表2 可知，省会经济圈的宏观税负泰尔指数差异值远高于其他经济圈。同时，在2011—2020 年三大经济圈的宏观税负泰尔指数变化趋势上，省会经济圈在2011—2018 年整体上处于上升趋势，2019 年之后，其区域宏观税负泰尔指数降低。胶东经济圈与鲁南经济圈的变化趋势则比较趋近，总体上处于区域宏观税负降低趋势。从地区应税GDP 来看，胶东经济圈的赋权要高于省会经济圈，但经过测度比较发现，省会经济圈的实际税负远高于其他区域。这一点在基础税负水平和税负痛感指数上已经得到体现，而泰尔指数测度则进一步说明了经济圈税负差异。对区域间差异和区域内差异进行分析可知，造成总体差异的主要原因是区域内差异即三大经济圈内部各行政市间的GDP、税收收入差距较大。在山东省三大经济圈的差异变化上，2018—2019 年，区域内泰尔指数和区域间泰尔指数均明显减小，这与中央全面推行的地区减税降负和税收优惠政策等有着重要关联。

表2 山东省2011—2020 年宏观税负泰尔指数差异值

微观税负泰尔指数差异值变化如表3 所示，济南经济圈处于波动上升趋势，胶东经圈呈现出先微降后微升的趋势，鲁南经济圈则是呈小幅度波动趋势。对经济圈的GDP、税收收入、应税GDP 和民生支出各自增速进行分析发现，各经济圈内部收入和地区支出结构不协调对微观税收负担区域差异存在重要影响。但究其主要原因是民生支出主要受到地方政府产业政策调整和区域经济发展政策的影响。在地方政府一般公共预算支出上，往往难以协调经济发展增速与预算支出同向增减的关系，这是由于各地方政府长期以来累积的固定性财政支出逐年增大，但面对财政收入减少的情况，没有及时调整地区财政支出。分析微观税负差异可以发现，区域间差异是造成山东省微观税负水平总体差异较大的主要原因。

表3 山东省2011—2020 年微观税负泰尔指数差异值

根据宏观税负与微观税负的泰尔指数计算出三大经济圈、区域内部和区域之间的税负差异分解贡献率，结果如图3 所示。在总体税负差异贡献方面，微观税负差异贡献主要集中在区域间差异上，即不同经济圈在民生支出上的占比对各经济圈的微观税负泰尔指数产生了较大影响[5]。泰尔指数中，区域内差异对总体泰尔指数差异贡献保持在38%～45%。省会经济圈的经济发展水平和产业结构进一步扩大了微观税负泰尔指数的区域内差异。

图3 山东省2011—2020 年税负水平泰尔指数分解贡献图

宏观税负泰尔指数的贡献差异可以从经济圈的经济总量和税收收入方面分析，使用应税GDP 这一指标在提升相关测度指标精确度的同时，进一步暴露出区域内各市的经济水平差距和财政收入状况。由于省会经济圈涵盖的行政市数量达7 个，胶东经济圈虽只有5 个，但青岛市和烟台市的经济发展水平要远高于省会经济圈中的其他城市；而对泰尔指数区间差异影响最大的鲁南经济圈无论城市数量还是城市经济发展水平均不占优势。三大经济圈内部各市的GDP 和税收收入这一客观差距，使得省会经济圈泰尔指数值最大，因为省会经济圈涵盖的城市数量最多，并且彼此间测度的原始数据值差距也较大。

四、影响税负水平的成因分析

（一）经济发展水平与产业结构

从一般经济学理论分析，地区税负水平与经济发展水平间存在必然联系，而地区产业结构是影响区域经济发展水平和税收来源的重要因素。通过对区域间税收弹性进行分析，基本符合税收总量随地区生产总值增长而增长的基本规律；但基于经济学理论分析经济增长和税收收入间的关系，地区税收增长和经济发展间相关性的具体影响效果有待进一步研究。地区经济发展需要依靠产业结构进一步推动，产业强则经济强；而地区税收往往依靠二、三产业，因此影响宏观税负差异的因素主要是地区产业结构。三大经济圈中，各区域二、三产业发展较好，其经济发展水平也较好，因此区域税负也比较高。其中，省会经济圈和胶东经济圈在第二产业和第三产业集聚上尤其明显，这也影响了区域内税负差异和区域间税负差异。地区经济状况决定地区税收增长总量，把握区域经济发展水平和产业结构间的相关性，能够明确地区经济增长极和产业转型阶段。

（二）税制改革与税收优惠

税收制度的差异或弊端是造成区域税负过高的重要原因，主要集中在税源、税率、税收优惠等方面。以中央为主体的财税体制在一定程度上影响了地方税收政策的制定，难以充分发挥税制调节、促进经济发展的作用。此外，中国征税体系设计中将流转税作为主要税源，使得二、三产业的税负附加较为繁重；自2012 年开展“营改增”工作到2016 年全面实施期间，在促进税改、简化办税、减轻企业赋税方面作出了巨大贡献；但也需要认识到，没有经过产业结构调整的老工业区，仍然赋税较重。地区政府虽然可以针对性实施地区税收优惠政策，刺激区域产业结构调整和经济发展，但对于部分产能落后、严重依赖现有赋税企业的地区政府而言，这不利于其稳定财政收入。

（三）公共品供给能力与经济政策

区域间公共品供给能力反映出地方政府在民生支出水平上的差异。税负痛感指数较好地测度了区域微观层面的税负水平，政府在增强区域公共品供给能力的同时，通过增税增负来补充政府财源实属无奈之举。实际上，地方政府能否使其提供的公共品边际效益远超或达到居民损失的经济利益，还需要多方考量。例如，安全保障层面的国防和公共安全支出、必要行政层面的一般公共服务支出等，这些公共品供给必不可少，但其提供的边际收益是否达到区域内居民的预期还需要进行考量。除地方政府的直接公共品供给外，经济政策也是影响区域税负水平和公共品供给能力的重要因素。国家制定的区域发展战略和地方产业规划对地区经济发展、潜导产业培育、民生支出等方面具有重要影响，通过增加区域财政投入和民生支出帮助区域完善产业基础设施等，在一定程度上提升了公共品边际效益，即提升了税收的福利价值。

五、促进山东省经济高质量发展的税收政策建议

（一）出台有利于中小城市发展的税收优惠政策

区域发展战略在推动区域经济增长的过程中形成了集聚效应，同时拉大了区域间的差距。经济发达城市在政策支持、财政宽裕等方面存在优势，构建主导产业和优化营商环境能够为更多产业结构优化提供支持，资本流入也会产生更高的边际效益。山东省构建“一群两心三圈”区域一体化发展战略是把握新发展阶段、贯彻新发展理念、融入新发展格局的重要实践，其总体布局对平衡山东省区域差异、促进区域经济协调发展具有重要意义。因此，为更好地依托税收优惠政策促进区域经济高质量发展，改善三大经济圈区内和区间税负水平差距大的现状，出台适度倾斜于中小城市的税收优惠政策是必要的。山东省委、省政府应支持各级地方政府抓主导产业、稳基础产业、推潜导产业，制定实施税收优惠政策，有针对性地开展对经济发展较低地区的支持。针对个别地区在产业优化过程中由于税收优惠所带来的财政吃紧问题，应及时开展转移支付，给予一定的财政支持。在此基础上，搞好新基建、新能源产业、高效生态产业、现代化农业产业园等，推动省域中小城市企业享受税收优惠政策落地，挖掘企业潜力，提升企业效益。同时，要利用我国以间接税为主的税收制度，建立有利于中小城市发展的间接税收优惠政策。

（二）构建现代税收体系，优化区域营商环境

为了推动经济高质量发展，山东省必须重视良好营商环境的打造，而构建现代税收体系、降低企业税负是其中的重要环节。建立现代税收体系能更好地体现国家的财政作用，发挥税收调节经济的职能。第一，要加快税种立法进程，形成公平、透明、规范的税收征管体系；第二，要发挥消费税在治理“高污染、高耗能”产业方面的调节作用，引导地区企业升级转型和高质量发展；第三，梳理地区税收优惠政策，在报税流程、减税认证、精准扶持等方面给予支持，发挥税收对企业创新的激励作用。城市整体营商环境在构建税收体系上表现突出，但同时又在地区市场结构性问题中影响政企关系和基础设施建设等。地方政府只有认识到科学的现代税收体系在推动企业创新、形成健康税基与增强地方公共品供给等方面的积极意义，才能建立健全地方财税利益协调体制。

（三）强化区域财税治理，规范税收竞争

强化财税治理是完善以纳税人需求为导向的公共产品供给的重要手段，而具体实施应落实到规范税收竞争上。地方政府往往通过税收竞争反映对地方经济发展的重视程度，但会造成落后地区引进资本的收益低于其付出的经济代价。部分地方政府仍存在乱收费问题，极大地损害了政府权威和公信力。规范政府税收竞争，应从打击政府乱收费、乱摊派行为开始；同时，加快推进费改税进程，提高地方财税治理能力。

六、结语

本文根据山东省相关数据分析区域税负水平差异，并探讨了区域经济高质量发展的税收举措。研究得出：第一，泰尔指数是分析区域宏观和微观税负差异的重要方法，但不同区域所采取的税负评价指标应具有差异；第二，山东省三大经济圈的经济发展水平和产业结构差异是造成区域税负差异的重要原因；第三，地方政府无法改变主流的税制结构，应更加关注地区企业能享受到的税收优惠政策的执行情况；第四，经济政策差异和公共品供给能力的边际效益能够弥补地区征税带来的经济利益损失。