中国会计准则变革动因的博弈分析与现实解读

贾兴飞（副教授），张先治，2（博士生导师）

经济的全球化和资本的国际流动助推着会计准则变革的国际化（郭道扬，2013；陆建桥，2020），国际会计准则理事会制定的国际财务报告准则旨在建立一套全球统一并公认的高质量、可理解和可执行的会计准则，以适应经济全球化的发展。截至2018 年，全球已有160 多个国家或地区要求或被允许采用国际财务报告准则，形式主要有“直接采用”“趋同”“认可”“趋同认可”等四种①，有一些国家如越南、埃及尚未采用（田高良等，2020）。我国企业会计准则于2005年建成并实现了国际趋同，在2007 年、2012 年又分别与香港财务报告准则以及欧盟会计准则实现等效。Zeff（1978）指出，会计准则具有一定的经济后果②，能够影响国家利益（朱元午，2022）。经济后果观下，会计准则变革的过程会诱发各利益相关者的寻租博弈活动，进而使得会计准则达到纳什均衡（彭数学，2007）。那么近年来，我国会计准则不断发生变革，其变革背后的博弈过程如何、纳什均衡如何实现、不同条件下纳什均衡是否发生变化亟待探索，会计准则变革的博弈过程有待纳入系统完整的博弈分析框架，并基于博弈分析框架对现实变革进行科学分析。综观现有研究，主要关注会计准则变革后所带来的经济后果，较少关注会计准则变革的博弈过程及均衡实现；大多采用博弈模型探索会计准则变革的动因，较少基于博弈模型对我国会计准则的现实变革进行有效解读。鉴于此，本文利用2×2 博弈模型研究会计准则变革的博弈过程和纳什均衡，并基于纳什均衡对我国会计准则的变革进行现实解读，旨在挖掘我国会计准则变革背后的深层动因以及探索我国会计准则变革的未来方向。

一、文献综述

本文旨在利用博弈分析来探索会计准则变革的动因，围绕研究主题，本文从会计准则变革动因的理论研究和博弈分析研究两个方面进行综述。

（一）会计准则变革动因的理论研究综述

会计准则变革的相关研究主要包括三个方面，即变革动因、变革内容和变革影响。变革动因研究可视为会计准则变革研究的起点，相关学者关注的视角不同，对会计准则变革动因的理解也不同。概括起来，会计准则变革的动因主要有以下六种。

1.政治动因。Zeff（1978）、邢树东和孙志梅（2007）将会计准则的制定过程本身视为一种政治程序；政府在会计制度的变迁和设计中占有绝对地位，主导了会计政策的制定和变革（Laughlin，2007）。因而，会计制度变迁被视为一种政府治理工具或手段（李连军，2007）。

2. 经济动因。黄秋菊和李连华（2022）、杨丹等（2009）认为，生产力水平决定了会计的水平，会计改革应该反过来促进生产力的形成、作用发挥和发展；Suzuki（2006）指出，日本会计是其国内社会经济发展的微观基础，会计发展的历史也印证了经济社会的发展。可见，国内外的发展实践表明经济基础决定了会计的发展（王道振，1992），而会计制度也会不断变化以响应经济环境变化提出的要求（Shortridge和Smith，2008）。

3. 文化和社会环境动因。会计具有自然属性和社会属性，而不同国家社会属性的差异带来了会计发展的不同轨迹。Ashraf 和Ghani（2005）指出，政治、法律、文化、教育等社会因素影响了巴基斯坦会计制度的发展；赵如兰和徐融（2001）认为，科技、法律、社会文化和教育发展水平等因素决定了会计的中国特色。

4.交易成本动因。制度经济学的创始人诺斯认为，降低交易成本是制度变迁的根本原因。会计准则是一种有助于降低交易成本的制度（刘峰和黄少安，1992；刘峰，2015），通过制定市场经济的游戏规则，约束参与市场交易与竞争的机会主义行为，实现交易成本的降低（李连军，2007）；陆建桥（2020）指出，欧盟各成员国除了采用国际财务报告准则，似乎没有更好的、符合成本—效益原则的选项。

5.自组织动因。会计准则变革不仅仅是被动的，还具有主动性，自组织理论有效解释了这一动因。孙光国和郐宾（2013）指出，会计准则具有自组织本质。因此，会计准则变革本质上是一个自组织过程（盖地和杜静然，2010）。

6.耗散动因。林钟高和林宏（2006）、张先治和贾兴飞（2014）认为，会计准则变迁具有耗散结构性质，具有自主自发性。会计准则的变革不只是被动地适应经济变化的反应机制，还是主动地推进经济发展的动力系统。

可见，会计准则变革的动因研究主要是基于政治、经济、文化、交易成本、自组织、耗散等角度进行分析。无论是何种动因，会计准则变革均要考虑所涉及的成本与收益。会计准则变革的预期收益和成本变化导致的净收益变化是准则变革的根本原因（冯巧根，2008）。然而，现有研究却忽视了基于成本与收益对会计准则变革所进行的博弈分析，使得会计准则变革背后的博弈过程和均衡实现不够系统和清晰。

（二）会计准则变革动因的博弈分析研究综述

会计准则的变革过程实际上是利益相关各方实现动态均衡的过程（李宁，2009）；并且一旦出现新的诱因，又会引发新的寻租博弈活动，如此反复循环，向会计准则的理想状态——帕累托均衡逼近，实现社会资源的最优配置（彭数学，2007）。可见，会计准则的变革具有动态的博弈性质，通过构建博弈模型有助于观测会计准则变革的博弈过程和均衡实现。Tc 和Guo（2006）利用2×2的博弈模型研究了欧盟和美国在会计准则变革过程中的策略问题。研究发现，对于不同的利益群体来说，会计准则全球化只是一个瞬时均衡。然而，该模型假设一个国家在进行博弈之前并未选择任何会计准则，这种对于初始会计准则不存在的假设不符合现实。Kimura和Ogawa（2007）优化了上述博弈模型，并假设每个博弈者在初始阶段已经采用了一种会计准则，进而研究利益相关者之间的博弈是否会带来会计准则的趋同以及哪种会计准则会成为公认会计准则。研究发现，会计准则的趋同是经济中各主体理性行为的结果。该模型假设，一个国家采用会计准则所带来的收益小于另外一个国家，并没有考虑两个国家都趋同于某一公认会计准则的情况。Ahn（2015）扩展了Kimura 和Ogawa（2007）的基本模型，去掉了原有模型中的限制，分析得出：当一套会计准则的预期收益大于特定的阈值时，采用这套会计准则才是占优策略；而且这种预期收益取决于相应国家的情况。以上模型均是2×2 的博弈模型，均将不同国家会计准则变革相关成本的结构视为常量，未考虑相关成本结构的异质性。Taguchi 等（2013）基于比较制度分析和实验博弈理论，采用了一个3×3的博弈模型。研究发现，全球会计向国际财务报告准则趋同可能不会成功，原因在于一些利己主义的国家保持其最初的制度，不参与长期合作。

可见，现有研究基于不同视角和假设构建博弈模型研究了会计准则变革的博弈过程，然而相关研究主要是基于一定理想假设状态下的理论解析，缺乏基于博弈过程和纳什均衡对于现实变革的有效解读，理论与实践的结合不够紧密。此外，将不同国家相关成本的结构视为常量，未考虑相关成本结构的异质性，难以观测不同成本结构对会计准则变革的具体影响。

（三）文献述评

本文发现，会计准则变革动因的理论研究视角相对丰富，无论是何种视角，会计准则变革均要考虑所涉及的成本与收益，现有研究却忽视了基于成本与收益对会计准则变革所进行的博弈分析，使得会计准则变革背后的博弈过程和均衡实现不够系统和清晰。会计准则变革的过程也是利益相关者进行博弈的过程，相关学者大多采用博弈模型探索会计准则变革动因，但缺乏基于博弈过程和纳什均衡对于现实变革的有效解读以及对相关成本结构的异质性考量，使得博弈分析与现实解读的契合不够紧密，并难以观测不同成本结构对会计准则变革的影响。因此，从成本和收益角度构建博弈模型分析会计准则变革的博弈过程和纳什均衡，并基于博弈模型对我国会计准则变革的现实情况进行解读具有一定的创新和现实意义。

二、会计准则变革动因的博弈模型构建

借鉴Ahn（2015）的研究，本文通过构建一个2×2的博弈模型，基于成本收益分析视角来探索一国从原有会计准则向国际财务报告准则转变的博弈过程及所达到的均衡情况，同时分析这种均衡是否会随着成本收益的变化而发生变化，以此来呈现会计准则变革背后的博弈过程，探寻会计准则变革的利益动因，预测会计准则未来的发展趋势。具体步骤如下：第一，界定并计算不同会计准则下所产生的成本与收益；第二，通过不同会计准则下成本收益的博弈分析得出均衡解及其对应的阈值；第三，观察不同阈值的变化是否会带来均衡的变化，是否存在多个均衡解；第四，如果存在多个均衡解，比较不同阈值及其对应的均衡解，找出并总结相应的规律。本文将基于以上步骤构建博弈模型，求解博弈均衡，分析博弈变化，总结博弈规律。

经济环境是决定一国采用何种会计准则的直接原因（田高良等，2020），会计准则变革的博弈过程与各国经济的开放程度密切相关，不同经济环境下会计准则变革所涉及的成本与收益有很大差别，因此，本文主要从封闭经济环境和开放经济环境两个角度来进行模型构建与分析。

（一）封闭经济环境下的博弈模型

假设有α 和β 两个国家，两国拥有各自的会计准则制定机构，这些机构可以制定和改变自己国家的会计准则，初始的会计准则分别为a、b，a、b 均是自己国家制定的会计准则。在封闭的经济环境下，α 国的投资者不可以在β国投资，β国的投资者也不可以在α国投资。不同国家的企业遵照各自国家的会计准则编制会计报表并披露会计信息，管理者和投资者利用披露的会计信息进行经营管理和投资决策，进而获得收益。假设R（R=A，B）分别代表α国和β国的管理者和投资者获得的收益，其中A＞0，B＞0。

（二）开放经济环境下的博弈模型

在开放的经济环境下，α 国的投资者既可以在本国投资，也可以在β 国进行投资；同样地，β 国的投资者既可以在本国投资，也可以在α 国进行投资。在开放经济中，每个国家将主要面临两种成本：可比性成本和重新制定成本。可比性成本是指在跨国投资的情况下，由于境内外会计准则的差异，一国的企业面临的需要为另一国的投资者或者监管者编制和解释财务报表的费用，如会计准则变革前，“A+H”股交叉上市公司需要根据我国企业会计准则和国际（香港）财务报告准则分别编制财务报表，并分别进行审计。Bloomer（1997）指出，会计报告的信息使用者（投资者、债权人、分析师等）为做出最优投资决策，需要了解依据不同国家会计准则编制的财务报表之间的异同，进而产生可比性成本。Chen 等（2014）、周芳和张先治（2018）研究发现，会计准则变革通过会计信息可比性的提高促进了跨国直接投资的增加。重新制定成本是指在跨国投资的情况下，如果可比性成本过高或者现有准则已经不再适用，准则制定机构则有动机改变其国内会计准则，从而带来因重新制定准则而发生的费用。正如Wyatt（1997）所述，会计准则的任何改变都会引起有关各方的各种反对意见，从而带来重新制定成本。如欧洲金融公司自2005年以来强制采用国际财务报告准则编制财务报表，各国会计准则要向国际财务报告准则转变，欧洲的会计师事务所、投资人、债权人、注册会计师等必须根据国际财务报告准则编制、理解和审计其财务报表；欧盟成员国也可能不得不修改法律，特别是税法和商业法，以符合国际财务报告准则，进而产生重新制定成本。本文将可比性成本定义为ci×R（R=A，i=1；R=B，i=2），重新制定成本为ri×R（R=A，i=1；R=B，i=2），那么α和β两国的可比性成本分别为c1A、c2B，重新制定成本分别为r1A、r2B，其中0＜ci＜1 和0＜ri＜ 1。G代表采用国际财务报告准则I的国家其管理者和投资者获得的收益。α 国和β 国均可以选择采用本国的会计准则D或者国际财务报告准则I，假设本国的会计准则为初始选择。在这种情况下，所产生博弈的净收益矩阵如表1所示。

表1 会计准则变革的净收益矩阵

具体分析如下：

第一，当两国均采用自己的国内会计准则（D、D）时，不需要重新制定准则，但两国的会计准则存在差异，不具有可比性，此时只有可比性成本，没有重新制定成本，两国的净收益分别为A-c1A、B-c2B。

第二，当α国采用国内会计准则，β国采用国际财务报告准则时，α国只有可比性成本，而β国既有可比性成本也有重新制定成本，两国的净收益分别为Ac1A、G-c2G-r2B；同样地，当α国采用国际财务报告准则，β国采用国内会计准则时，α国既有可比性成本也有重新制定成本，而β国只有可比性成本，两国的净收益分别为G-c1G-r1A、B-c2B。

第三，当两国均采用国际财务报告准则时，两国没有可比性成本，只有重新制定成本，两国的收益分别为G-r1A、G-r2B。

三、会计准则变革动因的博弈模型分析

在一个博弈过程中，如果任意一位参与者在其他所有参与者的策略确定的情况下，其选择的策略是最优的，那么这个策略组合就是纳什均衡。在该策略组合上，任何参与人单独改变策略都不会得到好处。无论对方的策略选择如何，当事人一方都会选择某个确定的策略，则该策略组合被称作占优策略均衡。每一个占优策略均衡都是纳什均衡，而每一个纳什均衡却未必是占优策略均衡。本文对不同选择的均衡情况进行具体分析，如表2所示。

表2 会计准则变革的均衡结果

第一，（D，D）为占优策略均衡。（D，D）成为唯一的占优策略均衡的条件如下：

当α国采用国内会计准则时，β国的最优对策是采用国内会计准则，当且仅当B-c2B＞G-c2G-r2B；同样地，如果β国采用国内会计准则，则α国的最优对策也是采用国内会计准则，当且仅当A-c1A＞G-c1Gr1A。根据对称性，如果α国采用国际财务报告准则，β国的最优对策是采用国内会计准则，当且仅当B-c2B＞G-r2B。同样，如果β 国采用国际财务报告准则，则α国的最优对策也是采用国内会计准则，当且仅当Ac1A＞G-r1A。综上可得：B-c2B＞G-r2B 且A-c1A＞Gr1A，即：G＜B（1-c2+r2）且G＜A（1-c1+r1）。可见，当G＜B（1-c2+r2）且G＜A（1-c1+r1）时，（D，D）为唯一的占优策略均衡。上述结果表明，当两国会计准则变革后带来的净收益均小于会计准则变革前的净收益时，采用原有的国内会计准则将成为占优策略均衡，这与冯巧根（2015）的研究结论相一致。

第二，（D，D）为纳什均衡。如果α 国采用国内会计准则，那么β国的最优对策是采用国内会计准则，当且仅当B-c2B＞G-c2G-r2B；同样地，如果β 国采用国内会计准则，则α 国的最优对策是也采用国内会计准则，当且仅当A-c1A＞G-c1G-r1A。综上可得，Bc2B＞G-c2G-r2B且A-c1A＞G-c1G-r1A。可见，当G＜（1-c2+r2）B/（1-c2）且G＜（1-c1+r1）A/（1-c1）时，（D，D）成为纳什均衡。上述结果表明，当一国采用国内会计准则，另一国会计准则变革后的净收益小于会计准则变革前的净收益时，两国采用原有的国内会计准则将成为纳什均衡。

第三，（I，I）为纳什均衡。如果α 国采用国际财务报告准则，那么β 国的最优对策是采用国际财务报告准则，当且仅当，B-c2B＜G-r2B；同样地，如果β 国采用国际财务报告准则，则α 国的最优对策也是采用国际财务报告准则，当且仅当A-c1A＜G-r1A。综上可得B-c2B＜G-r2B 且A-c1A＜G-r1A。可见，当G＞B（1-c2+r2）且G＞A（1-c1+r1）时，（I，I）成为纳什均衡。上述结果表明，当一国采用国际财务报告准则，另一国会计准则变革后的净收益大于会计准则变革前的净收益时，两国采用国际财务报告准则将成为纳什均衡。

第四，（D，D）和（I，I）均为纳什均衡。综合（D，D）、（I，I）分别为纳什均衡的条件，可以得出，G-r1A＞A-c1A＞G-r1A-c1G 且G-r2B＞B-c2B＞G-r2B-c2G。可见，当（1-c1+r1）A＜G＜（1-c1+r1）A/（1-c1）且（1-c2+r2）B＜G＜（1-c2+r2）B/（1-c2）时，（D，D）和（I，I）均为纳什均衡。上述结果表明，两国既可能都保持原有会计准则也可能都采用国际财务报告准则，保持原状还是采用新准则取决于其中一国采用何种准则以及另一国会计准则变革前后的净收益变化。具体来看，当一国采用国内会计准则，另一国会计准则变革后的净收益小于会计准则变革前的净收益时，两国采用原有的国内会计准则成为纳什均衡；当一国采用国际财务报告准则，另一国会计准则变革后的净收益大于会计准则变革前的净收益时，两国采用国际财务报告准则将成为纳什均衡。

第五，（I，I）为占优策略均衡。当α 国采用国内会计准则，β国的最优对策是采用国际财务报告准则，当且仅当B-c2B＜G-r2B-c2G；同样地，如果β 国采用国内会计准则，则α 国的最优对策是采用国际财务报告准则，当且仅当A-c1A＜G-r1A-c1G。根据对称性，如果α国采用国际财务报告准则，β国的最优对策也是采用国际财务报告准则，当且仅当B-c2B＜G-r2B。同样地，如果β国采用国际财务报告准则，则α国的最优对策也是采用国际财务报告准则，当且仅当A-c1A＜Gr1A。综上可得：B-c2B＜G-r2B-c2G 且A-c1A＜Gr1A-c1G。可见，当G＞（1-c1+r1）A/（1-c1）且G＞（1-c2+r2）B/（1-c2）时，（I，I）为唯一的占优策略。上述结果表明，当两国会计准则变革后带来的净收益均大于会计准则变革前的净收益时，采用国际财务报告准则将成为唯一的占优策略均衡。

鉴于以上分析，从采用国际财务报告准则收益G值的变化来看，当G值不断增加时，会计准则变革所达到的均衡也在发生变化，会计准则的均衡由采用国内会计准则转变为采用国际财务报告准则，可见会计准则变革后的收益越高，越倾向于采用国际财务报告准则。从可比性成本c和重新制定成本r的相对权重变化来看，当G 值未达到一定阈值时，即G＜（1-c2+r1）A/（1-c1）且G＜（1-c2+r2）B/（1-c2），相对于可比性成本c，如果一国会计准则变革的重新制定成本r越大，该国对于会计准则变革后所获得的收益要求越高，达不到要求该国则倾向于维持现状，采用国内会计准则；当G值达到一定阈值时，即（1-c1+r1）A＜G且（1-c2+r2）B＜G，相对于可比性成本c，如果一国会计准则变革的重新制定成本r越低，该国对于会计准则变革后所获得的收益要求越低，达到要求该国则倾向于采用国际财务报告准则。这也就解释了为何不同国家对于国际财务报告准则采用不同的政策，政策的选择取决于准则变革前后所带来的收益情况以及可比性成本与重新制定成本的相对权重。

为了便于分析，本文假设A＜B，c=c1=c2，r=r1=r2，通过观察特定值下的均衡情况，以点带面来更直观地观察均衡的变化，特定值下会计准则变革的均衡结果如表3 和图1 所示。由表3 和图1 可以更直观地看出，从采用国际财务报告准则的收益G 值来看，随着G 值从A（1-c+r）到（1-c+r）A/（1-c）到（1-c+r）B 再到（1-c+r）B/（1-c）的不断增加，会计准则的均衡由采用国内会计准则向采用国际财务报告准则转变；不同的G 值会带来不同的均衡结果，会计准则变革对于一国所带来的收益情况决定了其是否采用国际财务报告准则。从可比性成本c 和重新制定成本r 的相对权重变化来看，当G＜（1-c+r）A/（1-c）时，r权重越大，会计准则变革后的净收益越低，采用国内会计准则成为纳什均衡；当（1-c+r）B＜G 时，r 权重越小，会计准则变革后的净收益越高，采用国际会计准则成为纳什均衡。从采用原有会计准则的收益A、B角度来看，当G＜（1-c+r）A/（1-c）时采用国内会计准则成为纳什均衡，当（1-c+r）B＜G 时采用国际财务报告准则成为纳什均衡，表明当会计准则变革带来的收益难以满足原收益更低的国家时，采用国内会计准则成为纳什均衡，当会计准则变革带来的收益大于原收益更高的国家时，采用国际财务报告准则成为纳什均衡。可见，全球化的深入使得不同国家之间的经济融合更为紧密，会计准则的趋同会给更加开放的经济体中的国家带来更多的收益，因此如何在会计准则变革中为本国谋求更多的利益也成为未来会计变革与发展的重要方向。

表3 特定值下会计准则变革的均衡结果

图1 会计准则变革的均衡结果变化

四、基于博弈模型对我国会计准则变革动因的现实解读

新中国成立以来，我国会计准则从与国际财务报告准则的接轨到趋同再到等效，不断发生变革。但是，现有研究没有将不同时间维度的会计准则变革纳入统一的博弈模型进行解读。因此，基于博弈模型系统审视我国会计准则的变革尤为重要，能够更全面地了解会计准则变革背后的经济逻辑以及更有效地预测会计准则的未来变化。

（一）封闭经济环境下会计准则变革的现实解读

1949 ～1977 年，新中国成立初期我国实行计划经济体制，计划经济下我国企业不向其他国家进行投资，外国资金也不能进入。这一时期会计准则或者会计制度更多的是为宏观经济服务，旨在加强统一的经济管理。因此，会计准则的变革主要是满足政府主导下的管理需要，也很少涉及利益相关者之间的博弈。由于国际贸易的缺失，而未与国际财务报告准则接轨。这一阶段国内外会计准则的可比性缺乏内生动力，不涉及国际比较所带来的可比性成本，主要是在原有准则基础上进行修补所涉及的修订成本，会计准则变革后的净收益远小于会计准则变革前的收益，采用国内会计准则成为纳什均衡。

（二）开放经济环境下会计准则变革的现实解读

1. 第一阶段是1978 ～1991年。1978年十一届三中全会确立了改革开放的基本国策，1979 年7 月第五届全国人民代表大会第二次全体会议通过并颁布了《中外合资经营企业法》，1984年10月通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》明确了社会主义经济是有计划的商品经济。改革开放后外资企业开始进入，从无到有，我国利用外资有了很大的进展。然而，当时国有企业所采用的资金平衡表未列示资金来源是借款还是权益，没有明确产权，也不关注利润，难以适应、满足外商经营核算的要求。外商投资的增加使得会计准则的差异所带来的可比性成本加大，会计制度亟待变革以服务外商投资需求，推动改革开放的大潮不断前行。因此，财政部于1979 年便开始考虑制定《中外合资经营企业会计制度》，并在1985年3月正式发布。《中外合资经营企业会计制度》为我国吸引外资、扩大对外开放奠定了基础，适应并满足了当时经济发展的需要。通过图2 可以看出，1979 ～1982 年我国的新设企业数和实际使用外资金额分别为920 家和17.7 亿美元，而到1983 年和1984 年新设企业数分别增加到638家、2166家，实际使用外资分别增加到9.2亿美元、14.2亿美元，1983 ～1984 年我国新设企业数和实际使用外资虽有了明显的增长，但当时的会计准则在一定程度上限制了这种增长的持续性。在1985 年《中外合资经营企业会计制度》颁布后，会计信息的可比性提升，进一步刺激了外资投入的增加，新设企业数增加为3073家，实际使用外资则增加到19.6亿美元。这一阶段，会计信息的可比性成本开始增加，但是由于外商开始进入还不足以对现有会计制度进行重新制定，会计准则变革后的净收益预期会小于会计准则变革前的净收益，更多是在现有制度基础上进行增量变革，制定了《中外合资经营企业会计制度》，以降低可比性成本，因而采用国内会计准则成为纳什均衡。

图2 我国新设企业数与实际使用外资情况

2.第二阶段是1992 ～1999 年。1992 年初，邓小平同志发表南巡讲话后，对外开放出现崭新局面，全国上下掀起了吸收外商投资的热潮，利用外资工作向纵深发展。1992 ～1993年，外资急剧增长，投资主体多元化成为这一时期最鲜明的特色，对难以适应这一特色的传统会计制度带来巨大冲击，可比性的成本也大大增加，在此阶段实现与国际财务报告准则的接轨成为大势所趋。外资对于可比会计信息的需求与现行会计制度难以满足这一需求的矛盾要求我国加快建立新时期适应投资主体多元化的会计标准。1992年11月，财政部分别发布了《企业财务通则》和《企业会计准则》，随后又分别制定了13 个行业的会计制度以及10 个行业的财务制度，简称“两则”“两制”。“两则”“两制”的颁布结束了40 多年来以资金三段平衡为主的会计核算方式，逐步实现了我国会计核算从计划到市场的转换，以及我国会计与国际会计惯例的初步接轨。同时，为了配合我国股份制改造，财政部分别于1992 年、1998 年颁布了《股份制试点企业会计制度》《股份有限公司会计制度》。由此，我国逐步开始形成一套独有的会计准则与会计制度并行的会计标准体系（张先治和晏超，2013）。由图2可以看出，1992年之前新设企业数和实际使用外资金额均是稳步增长，而1992年会计准则的变革使得新设企业数由12978家增长到48764家，增长了近三倍，实际使用外资金额由43.7 亿美元增加到110.1 亿美元，增长了近两倍，实现新中国成立以来的最快速增长。可见，会计准则的变革解决了引进外资的痛点问题，大大增加了国内外会计准则的可比性，快速地促进了经济发展。这一阶段，外商的大量增加使得可比性成本大大提升，构建与国际接轨的会计准则成为大势所趋，同时尚未形成具体会计准则的相关内容按照会计制度进行核算，因而，会计准则与会计制度并行成为纳什均衡。

3. 第三阶段是2000年至今。这一时期我国利用外资的形式逐步多样化，并且利用外资的规模不断扩大、利用外资的质量和水平不断提高，尤其是2001年我国正式加入WTO后，我国对外开放的程度进一步提高，利用外资得到了前所未有的发展。加入WTO 后，我国与世界经济的融合更为紧密，急需一套世界通用语言的会计信息体系来进行贸易沟通。由于境内外会计准则的差异，海外上市公司承担了巨大的财务报告转换成本、审计成本，不利于国内公司减轻负担、轻松上阵，也不能很好地吸引境外公司“走进来”。为了顺应这一经济发展的需要，2006 年财政部发布了包含1 项基本准则、38 项具体准则和应用指南的企业会计准则体系，取代了原有准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，标志着与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。这一企业会计准则体系大大缩小了国内外会计标准差异，2010年我国“A+H”股上市公司依据境内外会计准则所得出的净利润和净资产的差异分别为0.01%、0.33%，境内外会计准则差异几乎完全消除。从实际使用外资金额来看，会计准则变革后外商投资迎来了新一轮的投资高潮，2006 ～2008 年实现了新中国成立以来的最大幅度增长，由727.2亿美元增长到1083.1亿美元，突破了千亿美元。这表明，会计准则的趋同进一步释放了市场活力，从真正意义上消除了境内外会计信息的差异，在最大程度上降低了境内外企业的可比性成本，既方便了我国企业“走出去”参与国际竞争，促进企业做强做大，也有利于吸引国外企业“走进来”，利用境外优质资金更好地推动我国经济可持续发展。这一阶段，经济全球化的深入发展使得可比性成本进一步增加，综合国力的提升又使得重新制定成本不再是制约准则变革的重要因素，会计准则变革后的净收益大于会计准则变革前的净收益，选择与国际财务报告准则趋同成为纳什均衡。

可见，随着外资投入金额的增加，会计准则的差异所带来的可比性成本逐渐增加，由1985年专门制定针对满足外资企业需要的会计制度，到1992年借鉴国际财务报告准则完善国内会计制度，再到2006年实现会计准则国际趋同，使得会计准则变革在不同阶段产生了不同性质的改变。随着我国经济全球化进程的加快，面临的可比性成本逐渐增加，同时随着我国经济实力的增强，重新制定成本面临的压力越来越小，使得会计准则从单独修补到国际接轨再到国际趋同，不断降低准则差异带来的可比性成本，同时也不断获得可比性提升后所带来的经济效益，进而使得我国会计准则变革的纳什均衡由采用国内会计准则向会计准则与会计制度并行再向采用国际财务报告准则转变。

五、基于博弈模型的会计准则变革启示与总结

（一）启示

1. 进一步降低可比性成本，助力培育世界一流企业。我国会计准则与国际财务报告准则虽然实现了等效，但在企业合并、资产减值等具体准则上依然存在实质性差异。党的十九大报告提出“培育具有全球竞争力的世界一流企业”，世界一流企业一定是具有重大国际影响力和全球资源配置能力的企业，具备全球可比的会计信息和一流的财务管理，这就要求企业会计准则进一步减少与其他国家会计准则的差异，推动我国企业向世界一流企业迈进。因此，我国应加快提升资本市场的成熟度以减少与国际财务报告准则的差异。与此同时，逆全球化思潮在部分国家和地区开始上升，对国际财务报告准则在全球范围内一致应用的影响不容小视，这也将使得我国会计准则变革后所带来的可比性提升的效果有所折扣，因此，应将加强与“一带一路”沿线国家会计信息可比性的提升以应对逆全球化可能带来的负面影响。

2. 全面关注准则变革的非预期效应，减少重新制定成本。自2006年我国企业会计准则变革以来，财政部又分别于2014 年、2017 年、2018 年等对准则进行了不同程度的修订。会计准则修订成本不仅仅包括准则制定本身所涉及的成本，还包括准则执行所涉及的成本。从准则制定本身来看，要更积极地参与国际会计准则理事会，让国际社会更准确地了解我国现实情况，使国际财务报告准则的修订更多地考虑我国情境，降低国际财务报告准则的修订与中国现实的偏差，以减少国内会计准则的被动修订；从准则执行角度来看，不仅要关注准则变革所带来的预期影响，还要有效测算准则变革所带来的非预期影响，包括正面影响和负面影响，以此才能更好地利用准则来引导企业行为，解决现实中存在的痛点，有效释放市场活力。

（二）总结

根据上文分析，本文结论总结如下：

第一，会计准则的变革存在不同的纳什均衡，这也就解释了为何国际财务报告准则的采用形式并不统一。但是，随着全球化进程的加快和深化，国际财务报告准则的采用将会增加，国际财务报告准则的修订也会更多地考虑不同国家的现实需求，这也解释了越来越多的国家采用国际财务报告准则，以及国际财务报告准则的修订越来越重视不同国家实际诉求的原因。

第二，会计准则变革的纳什均衡是变化的，主要取决于准则变革前后的收益以及可比性成本与重新制定成本的相对权重。具体来看：一是准则变革所带来的收益越大越倾向于采用国际财务报告准则。二是当会计准则变革带来的收益难以满足原有收益更低的国家时，采用国内会计准则成为纳什均衡；当会计准则变革带来的收益大于原有收益更高的国家时，采用国际财务报告准则成为纳什均衡。三是当准则变革后的收益未达到一定阈值时，相对于可比性成本，重新制定成本越大越倾向于采用国内会计准则；当准则变革后的收益达到一定阈值时，相对于可比性成本，重新制定成本越低越倾向于采用国际财务报告准则。

第三，随着外资的不断增加，我国面临的可比性成本也逐渐增加，同时随着我国经济实力的增强，重新制定成本面临的压力越来越小，使得会计准则从单独修补到国际接轨再到国际趋同，不断降低准则差异带来的可比性成本，也不断获得可比性提升后所带来的经济效益，使得我国会计准则变革的纳什均衡由采用国内会计准则向会计准则与会计制度并行再向采用国际财务报告准则转变。

【注释】

①国际财务报告准则的采用大体可以分为四种形式：一是“直接采用”。即一国或地区的会计准则不对国际财务报告准则做任何调整而完全采用，如加拿大。二是“趋同”。即一国或地区的会计准则与国际财务报告准则趋于统一，允许这些国家或地区依据自身经济发展的现实情况，在会计准则制定和完善过程中保留适合自身国情需要的特色之处，如中国。三是“认可”。即一国或地区将国际财务报告准则纳入各国管辖内的准则，进行某种形式的当地认可，如欧盟。四是“趋同认可”。即一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步发布指南、解释或其他披露要求，如美国。

②会计准则具有经济后果是指，会计报告对政府、企业、投资者和债权人等各类利益相关者的决策行为产生影响，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关方的利益，甚至反过来影响会计准则的修订。