基于作业成本法的高校办学成本核算体系分析

文王意睿

目前我国高校的成本核算模式是以职能部门为单位，与《民间非营利组织会计制度》相联系，以“会计账户－部门－预算项目”为基础，以“企业经营成本”为主要核算对象。但这种成本计算模型存在很多缺点。因此在高校的经营决策与学生教育问题上应采取“服务观”，将教育成本的载体划分为不同的“专业”，运用作业成本法设计一种切实可行的教学计划，以专业教育服务为成本目标，最后得出“学年生均教育成本”，从而提高高校的成本信息质量。

一、作业成本法简介

作业成本法的基本原则是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本方法将生产（劳务）的直接和间接的成本（含时间成本）视为生产（劳务）的成本，扩大了成本核算的范畴，使得所得到的产品（劳务）的成本更加精确和真实。生产是成本核算的中心，也是最基础的目标。作业成本法下高校办学成本核算体系具体包括了八个部分内容，分别是资源项目确定、作业流程划分、资源动因确定、资源分配率确定、作业成本归集与计算、作业动因确定、最终教育总成本与单位教育成本计算。传统的成本核算方法主要以成本补偿制度为主，高校的收费标准问题一直困扰着各高校，政府采取的政策是把学费和成本结合起来。对于高校而言，由于其提供的教育服务具有较强的专有性和竞争性，因此，政府允许学校按照市场和成本来收费，可以按照学年生均教育培训成本的某一百分比来决定，高校在向物价部门申报收费标准时须提供相关的教育成本资料；另一方面，高校的经费来源是投资人的投入和学费，因此，对其进行成本核算是其应对市场竞争、学费定价、确保投资者获得“合理回报”的重要依据。

二、高校成本核算模式比较与选择

当前，我国高等学校的费用计算主要有框算法和实算法两种，框算法的计算方法仅仅把教学费用的总额除以总的学生人数，就可以得出平均的生均费用。这样的计算方式不能完全反映出学校的费用，在会计上往往存在着不精确、不科学等问题。而实算法则是按照企业的费用会计法来进行学校的费用分类和汇总，从而得出平均教育费用。这样的计算方式比较合理，也比较精确。当下常见的实算法有类别法、专业法、年级法、简捷法与作业法。本文主要是研究作业法，了解基于作业成本法下高校办学成本核算体系。

在实际中，常规框算法的成本核算方法，其目标是将附属机构所产生的开支按平均的直线方法，没有考虑实际学生培养与费用的配比情况。而作业成本法能够对间接费用进行合理分配，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，极大提高了成本的可归属性。与此同时，传统成本法下的管理系统是一种由前向后推的生产系统，即从学生进入到学校，依次经历的各个学习阶段所产生的费用，直至最终完成学生培养。而作业成本法下的管理系统一般为适时管理系统，与传统管理不同，是由后向前拉的一种逆推似的管理系统。作业成本法下的管理实现了全面质量管理，保证人才良好培养。此外，通过作业成本法对高校“学年专业生均教育成本”的测算，可以反映出不同专业的成本差别，避免了目前“生均教育成本”所表现出的“均值假象”现象，提高了学校的成本信息的内涵，为学校的专业设置、经费分配、成本管理、专业价格决策提供了科学的参考，同时也为家庭决策和政府监管提供了科学的参考。

三、适用于高校的作业成本核算的路径设计

（一）整体方案

作业成本法的核心在于“产品消耗，工作消耗资源，生产引发工作，工作引发成本”，高校在开展作业成本核算时首先要将其教学服务的整个过程分成几个作业，而学校的作业是一系列的活动，它是用来培养各种合格人才的一系列活动，因为学校的生产过程并不是一个程序型的垂直结构，而是一个功能型的并行结构。学校每次完成一项任务，都要耗费一定的资源，因此，在提供教育的同时也是一项任务的资源使用。在提供教学时，每项工作的资源费用即为学校的工作费用，而每项工作所需的各类资源构成的费用单位即为学校的作业中心费用体系。高校在实施操作费用的过程中，实质上是将其作业所耗费的资源归集、计算、分配、反映成本目标的成本，其关键与难点在于作业的确定与划分。首先，要针对学校的特点，设立资源成本系（库），并对作业中心及其相关作业进行分类，并依照与学生培养的密切关系，将作业中心分为直接作业中心和间接作业中心，而直接作业中心则是与学生培养工作直接相关的专业，而间接作业中心则是与学生培养工作无关的专业。在间接工作中心和直接工作中心，将各个工作单位的资源消耗进行归并，形成了各个直接工作中心和间接工作中心的成本库；通过对各个间接作业中心相关作业的动机进行分析，将其价值按作业动机分派到各个直接作业中心的成本库，然后对其进行分析，确定其动机，并将其分成各个部门。由直接作业中心的成本到专业的成本加上未完成的工作，就是各个专业的最终成本，由各个专业的总成本除以这个学年的学生人数，就可以得到一个学年的生均教育成本。

（二）分业经营

根据作业成本法“产品消费、工作消耗资源、生产引发工作、工作引发费用”的指导思想，高校在实施作业成本核算时，首先要将其教学服务的整个过程分成几个作业，而高校的作业是一系列的活动，它是用来培养各种合格的人才所进行的一系列活动，因为学校的生产过程并不是一个程序型的垂直结构，而是一个功能型的并行结构。高校每次完成一项任务，都要耗费一定的资源，所以，在提供教学服务的同时，也是对作业的消耗。在提供教育服务时，一个作业所耗费的资源费用就是高校的作业成本，而由各个作业所消耗的各种资源所组成的费用单元就是学校的作业中心费用系统。作业成本法是把生产成本库中的成本再分配给各个成本对象的基础，确定合理的操作动机是决定成本费用分配的重要因素，而决定正确的操作动机是决定企业成本分配是否正确的重要因素。成本动因的选取应综合考量三个要素：成本动因资料获取的困难程度、作业实际消耗量与成本动因的消耗量、成本动因所造成的行为后果。在实践中，以获取成本动因数据的困难为依据，保证其准确性和关联性。

（三）确定工作动机

确定合理的操作动机是决定成本分配的重要因素，而决定正确的操作动机是决定成本分配是否正确的重要因素。库珀指出，成本动因的选取应综合考量三个要素：成本动因资料获取的困难程度、作业实际消耗量与成本动因的消耗量、成本动因所造成的行为后果。在实践中，以获取成本动因数据的困难为依据，保证其准确性和关联性。作者认为，在合理地选择作业动机时必须遵守三个基本原则：一是关联原则，即作业的使用会产生成本，二者之间存在因果关系，应该按照作业所用的资源的多少来分配成本；二是收益性原则，即收益最大的一方承担最大的成本，并按照收益的比例进行分配；三是重要原则，即在选择作业动机时要避免由于作业成本计算方法过于繁琐、难以实施而流于形式，应尽量选取有代表性或重要的要素，但又要避免过于简单。

在确定特定的资金动机时，要按照所选定的资源项目和工作重心，按各种资源动机对其进行配置。在大学里，学生的直接消费主要是学生补助、教学实习活动费用和其他与学生相关的支出。同时招生就业费用、考试等相关费用也需要计入相应作业成本库。专属作业耗费也是资源动因。另外，对于一些混合耗费形态的资源，则需要按照具体标准将其分配到各个作业中，其中具体标准如表1。

表1 资源动因设置表

（四）资源动因分配率确定

在工作动机确定后，需要对资源动因分配率进行确定。在实际成本核算中，如果高校无法将资源直接计入到最终成本计算对象，就需要从资源动因入手，对其进行分配。在这过程中，要明确资源动因分配率，将资源消耗费额除以资源动因量，计算出其比率，然后以此为资源分配尺度进行资源合理分配，其中具体的计算公式：某项资源的资源动因分配率=某项资源耗费额/资源动因数量。

（五）作业成本的归集和计算

在高校办学成本核算中，对于已经归集到资源库中的资源，但又不能直接计入最终成本的资源，需要根据资源动因分配率来进行合理划分，将其分配到各个作业中心，其中具体计算公式如下：

某一资源费用=某一资源库的费用总额×资源动因分配率

（六）作业动因分配率确定

在对各个操作单位进行费用核算时，必须按照每个操作的因素来进行计算，并做好相应的费用的分配和汇总。

工作动因的分布比例=一个工作地点的工作费用/工作动因的数

教学成果的操作费用=作业动因的分配比率=某个工作场所所需的工作

（七）最终教育总成本和单位教育成本计算

最后的教育产品和每一教育产品的每一项都要按作业动因与分配比率来确定最终的教学成果，再由最后的资源动因来确定所需的资源成本

第一，确定了最后的成本核算目标，并对其最终的资源动因进行了计算；

第二，对学校各单位的作业费用进行了测算；

第三，对各学院和部门的操作费用分摊进行了测算；

第五，最后的单位教学费用由以下公式进行：单位教学费用=教学商品的总费用/教学商品。

四、结语

利用作业成本法对高校的教育成本进行核算，是一个比较复杂的问题，本文从目前我国高校的教育成本核算现状出发，对其在会计核算中的应用进行了可行性分析，并提出了在我国高校开展作业成本核算的具体途径。高素质的专业人才是高校财务管理的关键，也是作业成本法能否发挥效益的关键。高校必须树立高质量财务管理的理念，进一步提高财务人员的专业素养及专业技能，采取岗前培训指导和定期培训的方式，为作业成本法的实施提供保障，以提升高校成本信息的价值含量。