研发费用加计扣除新政策解读及其存在的问题与建议

■林国庆

（廊坊中泰华会计师事务所（普通合伙））

1 引 言

科学技术是第一生产力，改革开放以来，我国在科技创新方面取得了突飞猛进的发展，但在很多行业仍未掌握关键性技术。特别是近些年美国以维护国家安全的名义对我国科技企业实施制裁，给我们再次敲响了警钟，自主研发、掌握核心技术已成为我国企业发展的主流方向，是我国企业能在国际站住脚跟的重要途径。

20世纪90年代，我国开始实行该政策，但当时政策过于局限，仅适用于国有、集体工业企业。为了适应国际形势，促进市场经济，鼓励企业创新，我国不断改进该项政策，目前已形成一套较为完善的体系。2021年，财政部、国家税务总局更是连续出台两则新公告，对研发费用加计扣除进行了进一步优化。

2 研发费用加计扣除新政策解读

研发费用加计扣除政策是指《财政部 国家税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）和《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021 年第 28号），由于两项政策出台时间相近，并且部分政策有更新替代，因此下文将两项政策合并介绍。

2.1 制造业加计扣除比例提升25%

根据最新政策，制造业研发费用加计扣除比例提升25%，即计入当期损益的研发费用，可在税前加计100%扣除；形成无形资产的，可在税前200%进行摊销。

制造业是国民经济的主体，是立国之本、兴国之器、强国之基，是国民经济的基础性战略性产业，更是国家国际竞争力的体现。当前，我国经济正在转型，经济结构的优化和增长动力的转换都有利于我国经济由高速增长阶段转型为高质量发展阶段。制造业是各行业的基石，是振兴经济的关键。该政策的实施，能促进制造业企业的研发创新，使我国真正从“中国制造”转变为“中国智造”。

特别注意的是，该项政策对企业有严格的规定，既要符合《国民经济行业分类》的规定，又要满足享受优惠当年主营业务收入占收入总额一半以上的条件，不能挂羊头卖狗肉。企业在判断自身是否符合税前加计100%扣除时，一定要慎重，避免后期税务检查时被调整，连补带罚，得不偿失。

2.2 前三季度研发费用可提前享受加计扣除

该政策一直是企业汇算清缴时的优惠政策，但根据最新公告，企业可以做出选择，既可以在10月份预缴企业所得税时就前三季度发生的研发费用享受加计扣除的优惠政策，也可在汇算清缴时一并享受。

该项政策是很有创新精神的，是继增值税加计抵减政策、农产品加计抵扣政策后，税收征管政策的又一创新，这意味着企业可提前享受到这项优惠政策，使企业资金提前回流。

特别注意的是，在预缴企业所得税时，要享受该项政策，只允许企业在10月份申报，其他月份是不允许的。不过此次申报并不影响次年的汇算清缴，这给了企业选择的自由，既可以选择在10月提前申报，也可以在次年汇算清缴时统一申报。

2.3 增设优化研发费用支出辅助账样式

根据最新政策，研发费用辅助账和研发支出辅助账汇总表样式由一种增加为三种，分别是2015版研发费用支出辅助账样式（上版沿用，以下简称旧版辅助账）、2021版研发费用支出辅助账样式（新增，以下简称新版辅助账）、企业自行设计的研发支出辅助账样式（应当包括2021版研发费用支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致）。

新版辅助账是对旧版辅助账的优化，主要体现在：

（1）简并辅助账样式。研发支出分四种类型，旧版辅助账规定针对每一种研发类型分别建立辅助账，而新版辅助账对该项政策进行了简化，将不同的研发类型归集在一套辅助账中。例如：某企业既涉及自主研发又涉及委托研发，在旧政策规定下，需要分别编制辅助账，而在新政策规定下，可以将两种研发类型归集在一套辅助账中。

（2）精简辅助账信息。旧版辅助账要求过于详细，除填写六大类费用的各项明细信息外，还要求填报每一笔研发支出的会计信息，而新版辅助账仅要求填写六大类费用的合计，而且简化了会计信息的填写，减轻了财务人员的工作量。

（3）调整优化操作口径。旧版辅助账未及时更新，不能完全体现其之后的政策变化，如委托境外研发，旧版辅助账并未明确其填报要求，企业需根据自身业务分析填报，而新版辅助账对各项政策的考虑比较全面，不仅增加了委托境外研发的相关列次，而且将“其他相关费用”限额的新计算方法纳入其中，并且详细说明了填报口径，便于财务人员准确填报。

特别要注意的是，新版辅助账的出台并没有废除旧版辅助账，而是企业可以根据自身情况，选用适合自身的辅助账类型。

2.4 调整“其他相关费用”限额计算方法

企业同时开展多项研发活动的，不再需要针对每一个研发项目分别计算“其他相关费用”限额（以下简称限额），而只需要合并计算全部研发项目的限额。最终取全部研发项目的限额与实际发生额孰小者为税前加计扣除额。

例如：甲公司某年度有两个研发项目。项目A和项目B前五项费用之和均为135万元，而项目A其他相关费用实际发生额为18万元，项目B其他相关费用实际发生额为10万元。

按调整前计算方法：

项目A限额为135*10%/(1-10%)=15万元，实际发生额为18万元，按孰小原则，可加计扣除15万元；项目B限额同项目A，为15万元，实际发生额为10万元，按照孰小原则，可加计扣除10万元。两个项目可加计扣除合计为25万元。

按调整后计算方法：

两个项目限额为(135＋135)*10%/(1-10%)=30万元，实际发生额为28万元，按照孰小原则，可加计扣除28万元。

综上所述，新政策进一步减轻了企业负担，方便计算，让企业更多地享受研发带来的优惠。

2.5 现行政策的注意事项

（1）三个“七”。企业应注意政策里正向列举的允许扣除加计扣除的7项研发费用、反向列举的不允许加计扣除的7种活动和不适用加计扣除的7类行业。特别注意的是不允许加计扣除的7种活动仅是采取反列举的方式，并不意味着除上述7类活动以外的活动都属于研发活动，企业开展的可适用该政策的活动必须符合相关规定。

（2）会计核算与管理要求。企业应按照新《企业会计准则》的规定设置“研发支出”成本类账户，并设置相应的二级、三级明细，更加清晰的归集各项研发费用，达到加计扣除的目的。另外，企业应分别核算研发费用和其他费用，对于不能区分的费用，不得实行加计扣除。要特别注意的是，如果企业存在多个研发活动，应分别归集其研发活动涉及的费用。

（3）人员人工费用。根据相关政策，人员人工费用是指直接从事研发活动人员的各种费用。但是有的企业特别是中小企业，很少有专职研发人员，从事研发活动的人员往往也兼任其他职能，根据相关政策，对于身兼多个职能的人员，企业应明确记录其活动状况，并合理分配其身上发生的相关费用，未分配或分配不合理的不得加计扣除。

（4）研发费用加计扣除归集时的侧重点。研发费用加计扣除归集时应特别注意以下方面：企业开展研发活动是否有研发平台；研究开发费用是否真实发生、是否准确填报并享受研发费用加计扣除；享受研发费用加计扣除的企业，研发费用项目是否准确归集，财务核算是否健全；领用原材料研发形成产品销售的部分是否调减，研发是否真实；留存备查资料是否齐全规范等其他情况。

3 研发费用加计扣除政策存在的问题

3.1 行业、地区针对性不足

针对研发费用加计扣除政策我国已经取得了巨大的进步，从科技型中小企业扩大到了所有企业，但是目前我国该项政策比较统一，缺乏倾向性。就行业性而言，仅就制造业加大了优惠政策，但是制造业范围过于庞大，目前计算机、通信以及电子设备更新速度快，并且我国在这一方面经常受到国外打压，因此政府部门应结合我国实际情况，针对各行业，就该优惠政策给予差异化的鼓励支持；就地区性来说，我国各地经济状况差异较大，该优惠政策落实情况不均衡，根据调查结果显示，经济发达地区政策参与度较高，而欠发达地区响应不够积极，这容易扩大地区间的差距，不利于平衡我国各地区的科技创新水平。

3.2 研发费用界定范围比较模糊

在会计准则里，针对研发费用设置了资本化科目和费用化科目，对于研究阶段还是开发阶段界定也给出了具体的界定方式方法。

（1）资本化与费用化。资本化和费用化的优惠力度是一致的，仅仅是一种时间差异。对于费用化的部分，在研发当年，即可享受该项优惠政策；对于资本化部分，企业要等该项研发活动完成，形成研发结果，确认无形资产后，通过摊销方式享受该项优惠政策。

（2）研究阶段与开发阶段。研究阶段是基础，开发阶段应当是已经完成了研究阶段的工作。研究阶段讲究计划性和探索性，往往是为开发活动进行各方面的探索，这一阶段基本不会形成阶段性成果，而开发阶段更具有针对性，有很大可能形成成果。

由于财务人员无法了解全部研发过程，所以财务人员很难确定研发活动何时从研究阶段过渡到开发阶段，即使研发人员也很难界定，且在开发阶段很难确定某项支出符合资本化还是费用化。因此研发费用核算的准确性很难得到保证。

3.3 先自行申报后留存备查的尴尬

根据最新政策，企业应根据自身研发活动的费用发生情况自主申报，相关资料留存备查。由于财务人员不能完全参与研发项目，因此针对是否虚列人工费用、是否准确划分混用费用、优惠政策运用等问题财务人员并不能完全把握。如果企业先行申报，在税务机关提出异议时，企业很有可能已完成汇算清缴，此时，企业不仅要退还享受的减免税额，还可能会缴纳高额的滞纳金，甚至影响企业的信用等级。这种“秋后算账”的政策很难让企业积极执行，因此很多企业主动放弃享受研发费用加计扣除的优惠政策。

3.4 企业部门之间缺乏沟通

享受研发费用加计扣除政策需要企业各部门的协同与沟通，特别是研发部门与财务部门。但是，就我国大多数企业来看，很多费用发生前，研发部门并不会主动与财务部门进行交流，仅仅在事后报销审核时财务部门才能了解研发活动发生的相关费用，而且研发部门基本不了解相关优惠政策，这便影响了财务部门对研发费用的控制，进一步影响了企业对该优惠政策的享受。另外，由于企业要留存会议纪要、研发合同等资料备查，可能涉及多个部门负责保管，因此如果各部门缺乏沟通，会增加财务部门申报时的工作量，甚至会因为资料的缺少，不能享受到政策的优惠。

4 完善研发费用加计扣除政策的相关建议

4.1 加强“特惠性”政策的出台

目前我国该项优惠政策虽然已经扩大到了全行业，但是仍存在“普惠性”，建议政府部门结合我国形势，首先对急需创新的行业出台“特惠性”政策，增加政策的倾向性，提升我国短板的自主创新能力；其次，针对不同地区企业，应当考虑其企业自身实力差距，制定差异化政策和考核标准，针对科技创新投入较低的地区，加强政策宣传，整体拉高我国科技创新水平。

4.2 进一步明确研发费用的界定范围

就政府部门而言，建议进一步细化研发费用的界定范围，使企业财务人员有明确的核算方向；就企业财务人员而言，应进一步加强对相关政策的研读，为了明确研发费用的界定范围，企业应对研发活动进行专门管理，财务人员设置相应的二级、三级明细科目，保证每项研发费用有所对应。对于费用化的部分，财务人员应注意费用归集是否合规、可加计扣除的金额是否准确等问题；对于资本化的部分，财务人员应更应该关注资本化的具体时点、费用的历史一致性以及是否遵循相关行业惯例等问题，提升研发费用核算的准确性。

4.3 完善鉴定规定

由于该政策为企业自行申报，后留存资料备查，而企业又有“多一事不如少一事”的心理，因此很多企业往往放弃享受优惠政策。建议政府出台更灵活的政策，在多加强政策宣传的基础上，既可以让企业选择先行鉴定的方法，也可以让企业选择现行方法，消除企业顾虑，降低申报风险。

4.4 加强部门间沟通交流

为了企业能够顺利享受优惠政策，建议企业加强各部门的沟通交流，特别是研发部门与财务部门。建议研发部门在相关费用发生前主动与财务部门进行沟通，确定相关费用是否符合研发费用加计扣除的规定，最大程度享受政策带来的优惠。如果企业涉及大量研发，建议各相关部门派出主要人员成立专项小组，确保各部门能够顺利沟通，备查资料保存完整，充分享受该项优惠政策。

5 结 语

综上所述，我国该项优惠政策经历了近30年的发展历程，已经形成了一套较为完善的体系，对我国科技创新起到了很大的推动作用。但是，针对当前国际和国内形势，现行政策仍然需要进一步完善，而且与欧美一些发达国家相比，政策优惠力度还有待提高。相信随着政策的不断完善，我国科技创新事业一定能达到一个新高度。