浅析防疫常态化下制药企业成本控制——以A公司为例

李曜铎 何华 朱朝阳

（广东培正学院会计学院，广东 广州 510830）

随着疫情防控进入常态化，医药已经成为民众生活的一部分。近几年来我国药品的生产始终稳步增长，产品的利润额也有所上涨，先进的研发技术和生产越来越普遍，逐渐占据了世界药品行业中重要的地位。不过随着国际化和全球化的趋势，中国的药品行业必将面临日益激烈的竞争，企业能否进一步发展和生存，并且占据市场的一席之地，产品质量和成本是决定优势的核心元素，成本控制成为衡量产业和企业发展的重要指标，以A制药企业为例，分析成本控制的现状和问题，提出相应的对策和建议，以期对制药企业成本控制的研究提供一定的理论基础和实践指导建议。

一、成本控制国内外研究现状分析

（一）国外研究现状

国外学者对于成本控制的研究较早，研究方向从对成本的简单核算深入到管理层，哈里斯（1936）认为存货和固定成本是一种期间费用，企业价值的创造与变动成本相关，这推动了企业成本管理理论的发展。Higgins（1952）认为需要调动部门内部成本控制的积极性，提出了责任成本制。Drucker（1954）认为企业的成本控制应该与目标相协调和统一，提出了目标管理理论，Peter（1973）认为应该立足于企业战略层面，才能不断优化企业的成本控制方法。对于成本行为的学术研究中，将成本结构定义为变动成本与固定成本的相对比例关系。Holzhacker 等（2015）将成本结构的决定因素概括为两个方面：需求不确定性与财务风险，利用加利福尼亚州医院数据实证研究发现，需求不确定性与成本弹性正相关。Banker 等（2014）引入需求不确定性作为反映企业外部需求的变动程度，实证检验发现需求不确定性与成本刚性正相关。Chang 等（2017）研究了客户集中度对于成本结构的影响，发现成本弹性和客户集中度呈显著负相关的关系。Ding 等（2019）研究了贸易开放对企业固定和可变成本投入有显著影响，表明国际贸易的生产不确定性对成本结构决策至关重要。当企业面临财务风险时，其对于成本结构产生的经营风险是非常脆弱的，此时，管理者应主动调整成本结构以缓解市场竞争中的经营风险。

（二）国内研究现状

我国对于成本的研究相对较晚，王艳（2008）是我国较早进行战略成本研究的学者之一，阐述了成本控制的理论和制度的建立，在不同行业需要区别对待。对于制造型企业的成本控制，刘青（2013）认为制造类企业注重市场份额和量的管理模式也会导致企业在成本控制的过程中存在很多问题，此时也应加强预算的编制。唐丹姝（2014）通过分析成本构成，结合企业实际情况，提出使用精益生产理论对生产环节进行控制。蒲晓婷（2017）提出较大的企业规模，成本的管理控制需要各部门的协同配合 。江伟等（2018）发现客户集中度越高，企业成本结构的弹性越弱。近期很多文献都集中于研究企业成本控制的案例分析，吴文权（2016）认为要实现企业成本最低化的目标，需要分析目前成本控制中制度、机制和思想方面的问题，运用新的方法对企业进行成本管理。李莉（2017）提出信息化建设以及多层次的管理是企业财务成本控制的核心。张笑言和韩庆兰（2017）研究设计了企业环境成本控制的张笑言和韩庆兰（2017）研究设计了企业环境成本控制的模型，认为生态环境和市场容量都对企业的成本控制体系具有影响。成本控制的理论研究已经具有较为深厚的基础，学者对不同行业的成本控制均有涉及，不过大部分是建筑行业和制造业，而药品生产行业，从案例分析和实证研究并不多。因此以A制药企业为分析对象，分析其成本结构与利润或收入的关系，找出优势与不足。

二、A公司成本结构现状分析

A公司是集科、工、贸一体，是全国最大的制药股份有限公司之一，其成本构成在一定程度上能反映出医药企业成本结构现状，同时，该企业连续多年获得中国制药工业百强第一名，反映出它有独特的竞争优势，通过研究其成本结构，能够为其他医药企业的成本管理作参考。基于完全成本概念，从主营业务成本结构、销售费用结构、管理费用结构以及研究支出结构、财务费用结构五个指标分析A公司的成本构成，找出优势与不足。

（一）主营业务成本结构现状分析

该企业经营范围广，基本实现了生物医药产业的全产业链布局，其业务主要分为四大板块，各板块分属于不同行业，因此其成本构成各有不同。大南药和大健康作为企业规模较大的业务，其营业成本也占据最大比重。从各项成本看，制造业务原材料成本占比较大，并且原材料整体成本逐年上涨，燃料以及人工费相对来说变化不大，较为平稳。大商业板块主要是处理医药分销以及流通，其利润来源于进销差价以及配送费，其成本主要是采购成本。从2014-2019年年报可得，采购成本基本占据医药流通业务100%。在2018年，由于集团将合营的医药企业纳入企业合并，使得2018年大商业成本同比增加428.96%，2019年同比增加86.82%，虽然营业收入同比也有增加，但是在年报上显示毛利率却分别减少了0.63和0.22个百分点，说明医药流通采购成本管理仍有不足。 作为制造业务的大南药和大健康板块，成本利润率保持在60%以上，整体发展良好。大南药板块成本利润率在2015-2017年基本围绕80%上下波动，升降幅度平稳，但是 2018-2019年整体下降幅度大，主要是由于原材料和包装材料价格上涨，下属公司在购买时耗费增加，加上国家推行绿色工业，各类绿色生产政策使得企业的环保支出逐渐加大，大健康板块在2015-2018年间成本利润率在65%-80%区间上下波动，2019年由于下属医院经营规模扩大，因此主营业务收入及主营业务成本同比增加，成本利润率也得到大幅度提升，说明板块发展前景良好。至于大商业板块，虽然近五年来成本利润率波动幅度小，整体稳定，但是成本利润率一直处在较低水平，说明该板块的成本仍是企业进行管理的重点。

从总体上看，成本利润率的涨跌幅度与大南药板块的幅度一致，大南药板块作为企业的重点业务，为了提升企业整体盈利水平，企业应对其进行重点管理，同时，为了进一步扩大企业盈利空间，大商业板块的成本结构也应进行进一步优化。

（二）销售费用结构现状分析

企业的销售费用由多个部分组成。其中，职工薪酬费和销售服务费、广告宣传费占比最大。随着企业规模扩大，为了加强市场推广，销售人员数量变多，职工薪酬部分支出逐渐扩大。其次，支出最多的是广告宣传费，虽然在2016-2017年有所回落（主要是由于企业改变了费用结算方式，将部分广告宣传费调整至销售服务费，使得销售服务费从2015年开始占比变大）。但是，2018-2019年该项支出继续加大，占总销售费用20%左右，说明企业为了扩大市场竞争力，加大营销费用的投入。另外，其他几项支出较小，虽然部分支出近几年呈上升趋势，但总体占比小，对企业盈利水平影响不大。企业的销售费用总体呈上升趋势，这与企业为了扩大市场竞争有关，2013-2017年，销售费用基本占营业收入比例大约为20%，但在2018年，销售费用率大幅度下降，这可能与下属企业通过推行销售折扣进行促销有关，使得企业销售折扣增加、销售服务费减少，总体收入增加。除此之外，企业应收账款和存货近几年也在逐渐上升，说明企业可能在开拓市场，销售规模增大。因此，不论是从销售费用占营业收入整体比率来看，还是从开拓市场所需销售费用来考虑，销售费用控制也是企业成本结构管理的关键一环。

（三）管理费用结构现状分析

管理费用是企业日常经营中为了管理企业的发展和正常运营的成本，能够在一定程度上反映出企业管理的有效性以及机构设置的合理性。对管理费用进行控制，可以促进企业资源合理配置，发现管理系统漏洞，提升整体管理能力。分析2019年管理支出中职工薪酬的比例占据一半以上，远远超过其他同类支出，说明企业管理人员可能规模较大或者企业管理人员水平较高。其次是折旧摊销费，占据10%左右，说明管理部门固定资产折旧耗费大，但是折旧费较为固定，所以一般难以进行成本控制。随着生物医药企业规模扩大，企业管理费用的支出增加，2017-2019年管理费用率表现下降的趋势，可见在企业的营业收入中，管理费用所占的比重下降，企业管理效率逐渐上升。但从各项支出占比来看，八大项所占比例逐渐上升，并且职工薪酬部分涨幅较大，在不考虑管理人员水平变化的情况下，管理人员规模在满足企业经营下可以适当控制，防止人员过多，管理支出过大。

（四）研发支出结构现状分析

医药企业处于技术密集型行业，企业的创新能力是企业占据市场的关键竞争力，也是企业可持续发展的关键支撑，摆脱产业链上游对外循环技术的依赖，内循环下医药制造业转型升级是大势所趋。根据对于高新技术企业的认定要求，企业在最近一年的销售收入超过2亿元时，其研发支出占主营业务收入的比例不可低于3%。A公司在2016-2019年研发支出总额占大南药板块主营业务收入5%，说明企业进行了充足的研发投入，有较强的创新潜力。但是企业近年来研发投入资本化比例较低，大部分全额费用化，研发费用率仍比较低，并且有小幅度下降趋势，2019年研发人员数量减少，这说明企业在研发投入分配上仍有改进空间，企业创新能力需要加强。

（五）财务费用结构现状分析

财务费用是筹集企业生产发展需要的资本，包括企业为了融资发生的成本以及实收资本成本，财务费用在一定程度上能反映企业的资本结构。若财务费用过多，则企业偿债压力大，分析A公司财务报表，2017-2019年的资产负债率和财务杠杆表现上升趋势，资产负债率逐渐升高，且后期基本稳定在50%以上，表示企业资金流来源于负债的比例变大。并且，财务杠杆与资产负债率基本保持相同幅度变动，财务杠杆率越高，对普通股收益的影响就大，财务杠杆越大，风险亦大，说明企业面临较大的财务风险。因此，面对逐渐上涨的财务费用率，企业应当对财务费用进行适当调控，以期树立良好企业形象，降低企业财务风险，增强投资者信心。

三、制药企业成本控制的对策与建议

（一）加大供应链成本管理，降低产品生产成本

上述分析中，我们发现企业的制造业务占主营业务成本比重较大，且原材料支出不断增加，因此对原材料的支出应进行适当控制。一方面，可以拓宽采购渠道，与供应商建立友好关系，同时提升企业的议价能力，采购部门应与产品生产相关的其他部门，例如技术部、财务部、质量控制部，协商讨论使企业原材料采购价格最优化。另一方面，企业可以基于价值链进行物流成本管理。

（二）形成专业产业集群，精益生产打造优质产品

医药企业发展过程中都会遇到创新成本高、投资风险大、研发周期长等问题，集聚发展能够帮助企业及时获得资金、人才和技术等要素支持。产业集群是发展产业现代化的主要形态，是提高区域经济竞争力的内在要求。目前中国生物医药行业核心区域产业集群已初步形成，因此生物医药企业应该积极利用产业集群支持，促进产品高质量生产，实现规模经济效益和范围经济效益。

（三）把握国内大市场优势，积极扩大品牌影响力

当前，我国老龄化、消费升级、医药改革促进了国内医药市场规模增长，面对内需增大，医药企业需要加强客户吸引力，提升品牌影响力。企业可以利用互联网等信息平台，将数字化技术赋能医药生态圈，让数字化更多结合销售、营销等环节，扩大宣传渠道；还可以细化广告宣传支出，以便分析合理性；将产品直接面向客户，减少中间费用，降低销售成本同时提升企业盈利水平。

（四）引进高水平管理人才，健全组织科学管理体系

生物医药企业是技术密集型企业，因此对于管理人员的要求应较高，企业应该引进更 多高水平管理人才，并对管理人员的绩效进行考评。除此之外，对于整体管理费用，应进行预算管理，分析差异，对于其他支出，应从制度上进行控制。例如，企业应该对办公费进行系统化审批，将实际发生数与预算进行对比，找出差异并分析原因；对于业务招待费和差旅费，应该增加报销透明度，严格执行报销程序，防止将个人支出作为企业支出虚假报销。

（五）培养企业创新水平，促进产业链转型升级

医药产业作为高附加值产业，研发创新能力是行业竞争力的重要体现。我国于2015年5月8日提出的《中国制造 2025》工业政策，明确指出要大力发展生物医药产业引领全球价值链，因此生物医药企业应继续加大研发支出。同时，基于大数据时代背景，数字化应该与研发、生产环节高度结合，企业应该充分利用国内陆续出台的关于支持国产创新药发展的政策，利用政策扶持减少企业研发支出负担，加大药物研发投入力度，成为高端创新型企业，向上游产业链迈进。对于传统仿制药企业，可以改变经营战略，转型为仿创结合的企业，助力行业整体创新性发展。

（六）优化资本资金结构，加大企业风险控制

资产负债率和财务杠杆上涨也表明企业风险逐渐变大。对于财务费用管理，一是应该建立完善的预算管理机制，通过预算管理分析实际支出差异。二是找到可控点控制企业财务费用支出，同时帮助企业调整资本构成，控制企业负债，防止财务风险过大，资不抵债。三是可以压缩贷款规模，例如通过利用国家政策优惠获得补贴或者减少应收账款规模，充分利用营销手段、研发创新提升销售量等方法促进资金流回收。四是可以通过咨询专家调整投资结构，选择相对较高存款利率、相对较低贷款利率的融资方式。