我国中小会计师事务所审计质量差的原因分析及建议

曾丽颖 重庆市九龙坡区九龙社区卫生服务中心

引言

会计师事务所由具有专业技术职称的会计师组成，依法独立承接业务，提供审计、咨询、税务等相关服务。小型会计师事务所定义为：规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。国家统计局划分中小型的主要划分依据：从业人员和资产总额两个指标维度。从业人员在100人及以上，且资产总额在8000万元及以上的为中型事务所；从业人员在10人及以上，且资产总额在100万元及以上的为小型事务所。

一、审计质量的定义和管理要求

（一）审计质量的定义

Deangelo在1981年最早提出审计质量的概念，其内容分两方面，一方面要求审计人员对被审计单位的违规行为展开调查，另一方面要求审计人员必须在正式的审计报告中对这些违规行为进行充分的披露。

通常可以将审计质量定义为审计工作过程及其最终结果的水平高低。广义包括管理层面和业务执行层面工作的整体质量；狭义单指审计业务工作的质量，也就是各个审计环节的业务执行质量。

（二）审计质量管理的要求

审计质量管理，实际上就是对审计工作及其结果的水平进行控制。加强审计质量管理，可以规范审计工作流程减少风险提高审计质量。为了有效地完成审计质量管理的目标应该满足三个管理要求：

第一是全面管理。审计并不是孤立地执行工作流程，而是一个系统性的行为。有效的审计质量管理应当是从上到下的全面管理，大到整个审计体系，小到具体的各个审计环节，质量管理要涉及方方面面的工作细节，无论是管理层还是基层员工，都应当参与到全面质量管理工作中来。

第二是连续管理。审计工作是连续的，同样，审计质量管理也是不可间断的。从审计项目的业务承接到档案归档，质量管理工作要贯穿审计流程的始终，确保每一个审计环节的工作质量，一旦有一个审计环节的质量管理不到位，都会对最终的审计质量造成影响。

第三是及时管理。滞后的质量管理难以挽回因审计质量欠缺带来的损失，及时的质量管理才能有效控制风险。审计质量管理应该与审计工作同步开展，甚至是提前于审计工作，预防风险使得审计工作能够高质量完成，最终达到审计质量管理的目标。而一旦风险发生，也应当及时采取补救措施降低损失。

二、我国中小会计师事务所审计质量差的原因分析

（一）审计市场竞争激烈

从审计服务的需求层面来说，企业的数量是不断增加的，社会对审计服务的需求量也是不断增加的，而在社会经济更好更快发展的同时，企业对于会计师事务所的选择也是越来越高要求的。对于规模较大的企业来说，在会计师事务所的选择上是相对稳定的，一般不会随意更换。规模较小的企业在这方面却存在很大的随意性，中小会计师事务所往往是中小企业的目标合作对象，同样，中小企业也是中小会计师事务所的目标客户群体。而由于数量庞大，中小会计师事务所为了能承接更多业务，往往会向企业做出妥协。

从审计服务的供给层面来说，国际四大、国内八大以及其他数量庞大的中小会计师事务所共同组成了我国的审计市场，市场状态趋于供大于求。大型会计师事务所综合实力强，具有完善的规章制度和组织结构、成熟的审计系统、强大的人才队伍、固定的客户资源，而中小会计师事务所综合实力弱、组织结构不完善、审计流程不规范、人才缺乏、客户流失严重。为了能够在审计市场继续生存，中小会计师事务所往往会降低业务承接门槛。

（二）市场监管不足

市场的监管对审计质量有着一定的影响，我国对于审计市场的监管主要分为两种模式，政府监管和行业监管。但是，由于审计市场鱼龙混杂，实际的监管在实施起来存在困难，监管力度难以达到目标效果，同时，事务所越来越忽视市场监管，大多为了应付监管而走一些形式流程，极大地增加了审计风险，降低了审计质量。

一方面是政府监管，在实际工作中，政府监管一般属于事后监管，是在会计师事务所做出违规行为之后进行的监管行为，具有滞后性，首先是难以复盘发现事务所的违规行为。其次是即便发现了违规行为，也难以弥补已经因审计质量欠缺而带来的损失，无法及时有效地达到监管目的。同时政府监管对于违规行为的处罚力度不足，尤其是中小会计师事务所违规成本低，存在屡犯屡罚、屡罚屡犯的情况，这也愈发纵容了其违规行为，增加审计失败的风险，不利于事务所的长远发展。

另一方面是行业监管，我国审计行业的监管主体众多，包括注册会计师协会、银保监会、证监会等监管机构，会计师事务所在市场中受多主体监管。但多个主体共同监管也给监管的具体实施带来了难度，各个机构之间的监管权力和责任划分不明确，监管机构不作为的情况也时有发生，行业的监管机制还不够完善，难以对会计师事务所的审计质量进行有效的监管，尤其是中小会计师事务所，更容易在监管薄弱的环节做出违规行为。

（三）人力资源机制不规范

首先，在事务所年度审计期间，现有的审计人员数量难以满足各个审计项目的需求，事务所通常会招聘大量实习生来填补人数的不足，而中小会计师事务所对实习生的招聘门槛较低，招聘程序不规范，往往忽视实习生的质量。由于实习生缺少实践经验，在执行审计程序时，经常对一些复杂的程序步骤一知半解，导致实习生往往是在项目的执行过程中边学习边工作。因此，极有可能因为审计人员本身专业胜任能力的不足而导致审计风险增大。

其次，在员工后续培训方面，无论是审计人员的专业胜任能力还是职业道德水平，都是需要不断培养提高的，而中小会计师事务所拥有的资源是有限的，考虑自身的运营成本，一般是不太愿意投入过多的资源对员工进行专门的培训，大多依靠员工的自我学习和自我约束。这使得审计人员的专业能力难以提高、道德水平易受影响，事务所发展动力不足，易导致审计失败。

最后，在年审期间，每一个项目小组都处于时间紧、人员少、任务重的状态，工作强度大、连轴转出差、长时间熬夜加班，员工的身心承受着较大的压力，而员工薪酬和福利却不足以弥补如此高强度的工作压力，这样的工作状态极度消耗员工的承受能力，长此以往，事务所离职率高，员工稳定性相对较差。

（四）审计质量意识薄弱

中小会计师事务所对审计质量控制的理念就是事务所管理层重视审计质量控制的程度。而中小会计师事务所内部难以形成清晰统一的质量控制理念并将其上升为企业文化，员工甚至是管理层缺少质量控制意识，审计质量控制得不到自上而下的管控措施，这必然增加在审计执行过程中的风险。

首先，中小会计师事务所合伙人对事务所缺少长期合理的发展策略和经营策略，不重视培养以质量控制为导向的企业文化，以商业利益为重忽视业务质量，在实际经营过程中事务所通常以市场为导向的理念，盲目承接审计业务，未充分考虑审计人员的时间、资源和专业胜任能力等因素。

其次，中小会计师事务所的审计人员在执行审计工作时不重视质量控制，为了尽快完成工作，对于审计工作的各个环节能省则省，不能省的环节则浮于形式的执行，不重视风险，对于风险抱有侥幸心理，这为审计工作和审计结论带来了重大隐患。

（五）事务所过于追求利润

一方面，会计师事务所承接审计业务所获得的收入来自于被审计单位，而中小会计师事务所为了扩大客户群体、维持客户关系承接更多的业务以此来获取更多利润，会盲目地迎合被审计单位管理层的利益，不断降低底线，违背注册会计师的独立性和客观性，编写与事实不符的审计报告，这极大地增加了审计失败的可能性。

另一方面，中小会计师事务所过于追求利润，为了降低成本而不愿意为审计项目投入足够的资金，包括实习生的培训费用、审计人员的差旅费和工作补贴等执行审计工作所必需的资金，这极大地影响了审计人员工作的效率和积极性，不利于审计工作的顺利开展，导致审计质量下降。

三、提升我国中小会计师事务所审计质量的建议

（一）做好客户的调查工作，重视审计对象的选择

中小会计师事务所要重视审计对象的选择。在对客户进行风险评估时，项目负责人要深入被审计单位各个部门、各个岗位级别，上至管理层，下至基层员工，全面了解被审计单位内部控制制度的设计和执行，掌握其诚信情况，综合考虑风险评估结果。一方面，在承接新客户的业务时，应当对新客户开展全面的风险评估。充分了解新客户的内部环境，掌握其管理层的诚信情况。对于风险级别高的业务事务所应该拒绝承接，其他存在一定风险的业务，应该由专业人士进一步对风险进行分析，再上报事务所管理层，经过科学具体的分析后再考虑是否承接。另一方面，在承接老客户的业务时，也必须对老客户进行风险评估，关注被审计单位的变化及其所处行业发生的变化，比如：被审计单位管理层人员变动、行业新政策等。进一步加强对老客户的了解，更好地执行审计业务，降低风险提高审计质量。

（二）加强事务所档案管理和项目总结

审计工作底稿详细记录了审计人员执行业务过程中的分析和判断，是审计结论的重要支撑。中小会计师事务所容易轻视对审计工作底稿和其他相关资料整理和归档的环节。在审计业务完成后，审计人员应当及时整理相关的底稿和资料，保证所有资料在审计项目完成后的60天内归档。首先，中小会计师事务所应该制定档案管理的相关规定，对档案资料的打印要求和装订要求做出统一规范；其次，事务所应该规定专门的地点进行档案资料存放，安排专门的人员负责档案管理，保证档案的完整性和存放的安全性；最后，每个项目的负责人应该对其审计项目所有档案资料的真实性和完整性负责，在必要的资料交接环节，要认真核实档案的完整性，交接人员要对交接资料负责。在审计项目完成之后，项目组应该及时进行项目总结。

（三）加强审计人员综合素质培训，提高事务所整体业务水平

提高审计人员的综合素质可以从专业能力和职业道德两个方面入手。在提高专业能力方面，可以定期为员工开展专业技能培训，在事务所内部安排高素质人才或聘请外部专家为员工进行培训，不同级别的审计人员应该提供与之相匹配的培训内容，并定期对员工进行专业考核，考核结果作为员工晋升涨薪所考虑的因素之一。在增强职业道德方面，中小会计师事务所内部要树立独立、客观、公平、公正的企业文化，事务所管理层要以身作则，自上而下地形成正向的道德氛围；建立惩戒制度，对于违背职业道德的行为要予以处罚并在整个事务所进行公示，以示警告；对审计人员进行职业道德教育，选择一些因为审计人员违背职业道德而导致审计失败的案例供员工进行自我反思，对于员工遵守职业道德的行为要及时予以肯定。

（四）强化监控制度

1.完善监控机制，发挥独立监管的作用

在风险监控方面，中小会计师事务所应该设立专门的风险监控部门，独立于管理层，不受管理层制约，制定相关的监控监督规章制度，保障监控部门独立监管的权限，使其能独立行使职权，对事务所的整体业务进行全面监控，并能及时对风险作出反应。必要的时候，可以聘请外部人员入驻事务所，对事务所的人员和业务进行监督监控，以保证监控的独立性。

风险监控部门应该在全业务流程中进行监控、跟踪和记录，增加对监控流程的书面记录，对于在监控时发现的缺陷，要及时与涉及的相关人员沟通交流，要求其对产生的缺陷做出解释并给出解决措施，如果仍然无法解决问题，应当尽快将问题传达到管理层，由管理层评估缺陷的性质，并及时采取挽救措施，降低审计失败的可能性。此外，管理层要树立风险意识，重视风险监控的结果，跟进缺陷的后续处理，及时分析，作出决策。

2.监控事务所内部控制制度设计和运行的有效性

首先，要对内部控制制度的设计环节进行监控。中小会计师事务所要结合自身实际情况进行内部控制制度的设计，不能刻板照搬。事务所管理层应该针对制度内容进行集体讨论、科学决策，全程透明公开。每一条制度的制定要有所依据，考虑制度的实际可行性，具体的制度内容可以咨询相关行业的权威专家或其他有经验的人员。

其次，要对内部控制制度的运行进行监控，包括对控制环境、会计系统、控制程序的监控。中小会计师事务所要关注事务所组织结构的设置，监督管理层的权力使用，明确职能分配，从管理层做起贯彻落实内部控制制度，为事务所提供良好的控制环境；监控会计系统的有效运行，确保事务所的业务活动能够有效地汇总、分析、分类、记录、报告；监控各类控制程序的执行，在各个业务活动的各个环节进行严格的监控，保证每一项控制程序得到充分的执行，有效地防止舞弊。

最后，中小会计师事务所还需要监督全体员工培养内部控制意识，使内部控制意识渗透到事务所工作的方方面面，改进事务所管理水平和运营水平，提高审计质量促进事务所长远发展。

3.对质量控制制度的有效性进行持续监控

中小会计师事务所应该对质量控制制度的制定和执行情况进行全方位全过程的监控。一方面，是对质量控制制度的制定情况进行监控。中小会计师事务所应该针对业务规模和业务特征等因素来制定质量控制制度，制定过程应该公开透明并有书面记录，接受事务所全体员工的监督，每一项制度内容应当有所依据，必要时可以聘请专家展开指导。另一方面，是对质量控制制度的执行情况进行监控。中小会计师事务所的质量控制制度一旦确立，事务所全体员工必须严格按照制度程序来执行业务，并对审计活动进行全过程的监控，确保质量控制贯穿每一个项目的每一个环节。一旦发现有违背制度的审计行为，应该及时做出反应进行补救，最大程度降低影响并对相应的审计人员做出处罚。

结语

综上所述，本文从审计对象选择、档案管理、人员培训及监控制度方面提升我国中小会计师事务所审计质量进行了有益的探索，希望为中小会计师事务所做大做强提供理论支持，推动其可持续发展。