新医改背景下公立医院成本核算现状及对策研究

文/张苗苗 彭志芳 苏丽娟（.昆明理工大学；.玉溪市人民医院）

我国医院成本核算研究起步较晚，随着经济体制的转变，对医院成本核算的研究不断发展与完善。如今，医院成本项目核算范围清晰，成本核算方法不断创新，已形成了较为成熟的成本管理体系。但是，医疗服务不同于其他行业，其成本核算存在一定特殊性。首先，医疗服务主要依靠医护人员的医术经验，具有一定的无形性，这就导致了医院成本核算的复杂性。其次，实际业务中，同种疾病的不同病患会因为个体差异，如免疫力、严重程度不同，导致服务成本存在差距。除此之外，我国医疗服务定价偏低，导致医疗服务价格与成本不易匹配，造成医疗服务成本难以核算与比较。医疗事业是社会稳定发展的基石，医院成本核算工作若不能高质高效地进行，公立医院将难以可持续发展，也会危及社会公众的利益。

一、多种政策联动下的时代背景

近年来，多项新医改政策相继提出，对医疗行业的成本核算产生了巨大的影响。2011 年，为加快公立医院改革步伐，国务院提出公立医院改革试点工作安排，推动了医院成本核算的改革进程。2020 年，新医改提出要督促各省份设计医疗服务价格动态调整机制，监测公立医院成本、费用及医疗服务价格等情况，强化医疗服务成本核算。2021年是实施“十四五规划”的第一年，工作重点依旧是继续推进医疗、医保、医药联动改革。新医改政策对公立医院成本核算工作提出了更高的要求，也为医院成本核算及管理指引了方向。

为顺应新医改的政策背景，医院必须要有合理统一的核算规范。2021年11 月，财政部正式出台了《事业单位成本核算的具体指引——公立医院》，该指引进一步细化了成本核算的基本步骤，详细介绍了医疗活动的成本核算对象、成本项目及其核算流程，为医疗行业成本核算工作提供了基本指导。成本核算是成本管理的信息基础，公立医院只有做好成本核算工作，才能得到更科学的成本数据，进而合理安排各项工作，实现医院的成本管理目标。多种政策联动改革，相互推动势必会影响公立医院成本核算与管理的发展趋势。

二、公立医院实施成本核算的意义

（一）满足医院成本管理的信息需求

新医改强调公立医院的公益性，主要体现在公立医院要主动承担社会责任，为人民群众提供基本医疗保障，缓解就医困难，这也是社会主义经济体制的优越性所在。然而，任何单位的长久经营与发展都是建立在人力资源与物质资源的基础上，公立医院也不例外。随着人们物质水平的提高，对医疗服务的需求也逐渐多元化，公立医院的成本支出压力也在激增。在此背景下，医院要想在实现社会公益性的前提下保证医院获得基本的经济效益，稳定发展，加强成本核算与控制是必要手段。同时，实施成本核算可以让管理层了解医院、单个科室甚至单个医疗服务项目的盈亏，通过对核算结果的分析与比较，对症下药，帮助医院强化成本控制，实现医院成本管理的目标。由此可见，有效的医院成本核算对于管理层做好成本管理工作、有效决策具有重要的现实意义。

（二）医保付费改革的必要基础

医保付费模式改革是新医改的重要举措之一。2020 年，全国范围内开始试行按疾病相关诊断分组（DRG）的付费模式，项目付费方式开始转变，这是医保支付制度的重大变革，势必影响着医院成本核算管理工作。DRG的思想是按照疾病诊断相关分组，根据病患年纪、疾病严重程度、并发症等多项因素将其归类分组，采用合理的方法归集成本费用，科学制定每个病组的收费标准。在DRG 支付方式下，医院获得的医保收入是一定的，那么为了降低成本、增加盈余，医院必须精细化管理成本，选择最优治疗手段，进而实现资源的优化配置。因此，加强公立医院成本核算管控，为完善医保支付政策和医疗服务定价提供数据支持，是医疗体制改革的必然基础。

（三）医院绩效考核的必然要求

为推进现代医院管理制度建设，提高医院服务效率，国务院提出公立医院应当建立由医疗质量、运营效率、持续发展、满意度评价为主的绩效考核指标体系，由从医院到省级再到国家的三项考核程序。考核的结果不仅作为医务人员绩效工资、医院领导班子任用的重要参考，也作为公立医院发展规划、财政拨款、医保政策调整等的重要依据。

三级公立医院绩效考核的政策要求公立医院要利用年度财务报表、案例首页信息及其他指标作为案例考核大数据。例如，通过考核收支结构指标来反映医疗收入结构是否合理，反映资源成本的利用效率。通过医疗质量控制、合理用药等指标来衡量医院医疗质量与安全。因此，公立医院要主动顺应改革趋势，将绩效考核指标引入科室成本考核，将考核结果与科室绩效工资挂钩，以激励科室控制成本消耗，为患者降低医疗费用，推动科室成本精细化核算管理。同时，要坚持成本管理原则和质量成本管理原则，不能为过度追求低成本而导致出现医疗安全事故的情况，把安全与质量放在心中首要位置。

（四）推动财政补偿机制

公立医院是中国医疗服务体系的主体，是政府为人民建立的提供基本医疗服务的平台，体现着非营利性与公益性。当前，我国的医疗服务定价相对偏低，而医院所需的药品资源成本却在上涨，部分公立医院的医疗服务甚至入不敷出，面临亏损。尽管公立医院不以追逐盈利为根本目标，但是本着节约公共资源的目的，医院应当注重成本与投入的配比，效率与效益的统一。公立医院要想正常运营，政府部门的财政资金扶持也不可或缺。

事实上，当前政府对医院的财政补助投入并不足，补偿金额只占医院总收入的很少一部分，而且缺乏统一的补偿机制，部分地区只是按照医院人数或者床位数来进行补偿。这种方式没有与医院实际经营状况挂钩，与成本核算脱离了关系，难以帮助其提高医疗服务质量。在此背景下，医院更应当做好成本把控，在有限的政府补助下做好医疗服务工作，为医院减轻负担。其次，公立医院的精细化成本核算工作可以倒逼政府财政补偿机制改革，根据合理的成本数据、盈亏数据有针对性地对医院进行财政补偿。建立新型的财政补助机制刻不容缓，公立医院公益性与发展之间的矛盾必须有效解决。

三、新医改背景下公立医院成本管理现状

（一）成本费用分摊方式粗犷

现实中，多数公立医院的成本分摊依据单一笼统，成本追溯性较差，医院更多的是关注项目收入与人力成本为依据的分摊方式，对于房屋、医用设备、水电消毒等公用设施的费用分配缺乏相应的分摊依据。部分医院科室甚至无用水、用电的记录，只能按照科室人员数进行比例分配，电费和洗涤消毒费或仅按照房屋的面积数为分摊依据。粗犷式的成本分摊方式破坏了成本信息的准确度，难以反映真实的科室资源耗费，也难以为医院开展病种和DRG 成本核算奠定基础，给医院的成本管控带来风险。

（二）预算管理与成本管理背离

新医改要求公立医院应该基于全成本核算，建立全面预算管理体系。然而现实管理中很多医院往往“重成本轻预算”，这样就很难真正实现成本管控。具体表现在多数医院的预算管理工作过于简洁，仅对医院和科室的收入成本进行预算编制，对于诸如建设工程预算、设备采购预算等专门决策预算，没有根据实际需求或突发状况来进行编制工作。部分医院只进行年度预算编制，没有将预算工作细分到月度和季度，预算工作内容与全成本背离，没有建立完善的预算管理体系。其次，随着医院的业务大幅度扩张，对于基础设施、医药材料等需求膨胀。在预算编制的过程中，多数医院未能对上年的成本预算执行情况进行仔细研究与总结，没考虑到经济发展的规律，更没能结合医院未来业务发展和突发情况来进行预测。长此以往，百弊丛生，预算编制的准确性与合理性不足，预算管理与成本管理无法紧密结合，妨碍了医院正常业务的开展。

（三）缺乏专业化成本核算员

《公立医院成本核算规范》建议医院应当成立成本核算工作领导小组，由领导小组统筹规划核算工作方案，明确部门分工，部门内设立兼职成本核算员，协调完成核算工作。成本核算涉及面广、工作量大、专业性强，需要投入大量的人力和财力，为了顺利开展工作，一方面部门之间必须相互配合、紧密合作，另一方面成本核算员的专业素质也要跟上。

然而很多医院没有成本核算专员，或核算专员很少。医院的部门设置错综复杂，核算人员多岗兼职，却不能同时对不同部门的成本管理专业知识兼具，就容易导致工作思维错乱，造成财务数据的错误。此外，一些医院的兼职成本核算员往往出自非财务部门，对成本信息只是机械地抄录和报送，对于成本核算的专业知识并不了解，对成本工作的流程不清晰，对成本核算的重要性认识不足。这种情况下，核算人员的观念和技能都无法适应新形势下的成本管理工作，会给医院的长远发展造成极大阻碍。

（四）信息系统建设不够完善

医院的管理工作覆盖面广、环节众多、数据繁杂，医院成本核算对信息系统的构建要求非常严格。现阶段多数医院的成本信息系统建设不够完善，存在软件设备不齐全，功能落后，多系统集成化程度不够等问题，难以实现数据信息的传递与共享，导致成本的归集和分摊工作需要大量的人工负责，数据的准确性得不到保证，工作效率也会降低。完善的信息管理系统是医院实现全成本核算的基础，“信息孤岛”无法满足精益化成本核算管理的要求。

四、加强医院成本核算的措施

（一）引入作业成本法的管理思想

不同医院的医疗业务、规模、管理水平等客观因素决定了不同的成本核算要求，事业单位成本核算指引指出，公立医院应结合自身核算条件探索适合自己的成本分配方式。作业成本法以作业为媒介，将资源按成本动因逐步分配到产品或服务。作业成本法将不能追溯到产品的成本追溯到有关作业上，然后再进行分配，这种方式不仅提升了成本核算的准确性，也为政府制定医疗服务价格和医保DRG支付改革提供了参考和依据。

资源是公立医院提供医疗服务的原始耗费，作业是充斥着医疗服务活动各个环节的相对独立行为，登记、诊断、治疗等都可以视为作业。作业要根据医院的医疗业务流程特点划分，财务人员也要深入到医疗服务工作中，深入了解医院业务工作流程及成本形成机制，才能准确把握各项成本动因，划分作业或作业中心，最终科学地进行成本分摊。作业成本法的核算要求较高，更适用于具有一定规模和水平的医院。目前，部分公立医院全面开展作业成本管理的硬件和制度并不完善，但是作业成本管理的思想可以先在医院部分业务流程清晰简单的科室或医疗项目核算上运用，再随着经验的积累、管理水平的提高慢慢推广至更复杂多样的科室。

（二）完善医院预算管理体系

公立医院应当建立健全预算流程，包括预算的编制、执行、决算等活动。在预算编制委员会的统筹带领下，以财务部门为主导、其他部门为辅助来进行预算管理工作。公立医院可以首先确定主要的预算内容，例如分成业务预算、财务预算、资本预算，往下分若干个一级预算项目，再继续细分二级、三级项目，比如细化预算责任中心，包括收入中心、成本中心、利润中心等。此外，还要将预算落实到科室中，科室参与预算编制不仅可以起到激励作用，还可以强化医务人员的预算责任感。总之，预算管理是从宏观上对成本资源进行规划，实现对成本总额的有效控制，而成本管理是从微观上将各类成本进行计算与分析。预算管理是成本管理的基础，若没有事先的成本计划，那么就有成本失控的可能。公立医院完善预算管理体系，做好预算管理工作，有利于提高管理水平，促进公立医院健康发展。

（三）加强财务人员专业素质

公立医院要想可持续发展，过硬的医疗服务技能必不可少，但专业的财务团队同样重要。无论是成本的核算工作，还是医院的医疗服务，都离不开专业人员的技能知识。虽然术业有专攻，但是公立医院财务人员要想做好工作，不仅要具备财务知识，也要对基本的医疗知识有所储备，这样才能实现“业财融合”，才能有助于进行成本数据的深层次挖掘。

首先，管理层应该加强宣传成本核算重要性思想，为医院成本管理工作营造出良好的氛围。其次，管理层要对新入职的财务人员进行有针对的岗前培训，让其了解医院基本的业务流程和业务方式，为之后的正常入职打下扎实的基础。入职后，财务人员应定期接受培训与考核，尤其是在新医改的大环境下，财务人员更需加快知识更新，提高专业技能，迎接每一次变革带来的挑战。

（四）构建精细化的成本信息系统

公立医院应当借助信息化技术手段，将财务与业务两大信息中心打通融合，打破信息孤岛的局面，实现子系统间数据信息的相互采集、传输与存储，使信息资源共享。

医院的成本信息系统要能对科室成本数据进行归集与处理，提高成本核算效率。医院成本信息系统可以与政府医疗服务价格管理系统对接，实现成本信息的共享与实时传递，便于政府部门的监督。

五、结束语

在新医改背景下，公立医院业务活动日益复杂，收支规模扩大，给医院的经营发展带来了许多机遇和挑战。尤其是2020 年爆发的新冠肺炎疫情，对我国医疗行业乃至整个社会带来了前所未有的冲击，公立医院整体收入水平下降，防疫成本提升，资金压力很大。成本核算的精细化管理成为公立医院缓解运营压力的一道良方，医院亟须建立有效的成本核算管理机制，规范和提升成本核算管理工作，满足内部成本控制、预算管理、医疗服务定价等信息需求，同时结合医院互联网信息系统，促进管理模式向智能化、精益化转变，优化资源配置，提升经营效率，帮助医院渡过疫情难关，更好地满足社会公众对基本医疗卫生服务的需求。