新金融工具准则下融资租赁公司准备金计提方法探析

林穗杰

（广东能源融资租赁有限公司，广东 广州 510620）

一、背景

近年来，行业监管新规和相关会计准则的实施，对融资租赁公司计提准备金产生重大影响。

（一）监管新规明确融资租赁公司准备金制度要求

2020年5月发布的《融资租赁公司监督管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》）提道“融资租赁公司应当建立资产质量分类制度和准备金制度。”。另外，2021年5月发布的《广东省融资租赁公司监督管理实施细则（征求意见稿）》（以下简称《监督细则》）也提到：“融资租赁公司可参考《贷款风险分类指引》（以下简称《分类指引》）建立租赁资产质量分类制度和准备金制度”。

（二）融资租赁公司准备金计提的参考办法

《暂行办法》和《监督细则》均要求融资租赁公司建立准备金制度，但却未对准备金的计提方法做出详细规定，只提出可参考《分类指引》对资产进行分类和计提准备金，这与《金融企业准备金计提管理办法》（以下简称《计提办法》）中的标准法相同。但是，《计提办法》的使用对象是银行、金融租赁公司等，并不包括融资租赁公司，因此我们只能参考《计提办法》的部分内容计提准备金，无须照搬全套。比如，可使用里面的定义。但是《计提办法》中一般准备所提到的标准风险系数，仅供参考、不做使用，具体内容将在后文中描述。

（三）新金融工具准则资产减值准备计提发生重大变化

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新金融工具准则）颁布实施后，采用预期信用损失模式计提信用减值。

二、资产减值准备

《计提办法》中的准备金，是指金融企业对金融资产的风险补偿，应在计提资产减值准备后，分析企业承担风险的能力，进一步计提一般准备，共同构成公司的准备金，保证公司有足够的风险承担能力。即可以认为“准备金=资产减值准备+一般准备”。本文将围绕此公式展开讨论，这部分将先分析资产减值准备的构成和计算方式，一般准备则留在后半部分。

对于融资租赁公司而言，对金融资产进行减值测试和计提，遵循新金融工具准则的要求。新金融工具准则中，对于金融资产的减值准备进行了的重新修订，其中最主要的变化就是使用“预期信用损失法”替代“已发生损失法”，即根据未来发生损失的可能性估计减值准备，而不是在实际发生损失后才计提减值准备。金融资产的减值准备即信用减值损。

（一）计算公式

根据定义，信用减值损失即预期信用损失（假设为X），是指以发生违约的风险为权重计量的金融工具信用损失的加权平均值。这里有两个概念：第一，发生违约的风险是指未来发生违约事件的概率（假设为P）。第二，金融资产的信用损失也称为现金短缺的现值（F），应为下列两者差额的现值：一是公司依照合同应收取的合同现金流量（假设为A）；二是公司预期能收到的现金流量（假设为B）。他们使用的折现率为原实际利率或经信用调整的实际利率（假设折现率为I）。则汇总起来可以形成以下公式：F=（A-B）×I。

一般情况下，A≥B。当A=B时，X=0，不确认减值损失。当A＞B时，即预计未来应收的金额大于预计可回收的金额，产生了现金的短缺。那此时就要对X进行分析，假设以前累计已计提的预期信用损失为X，本年计算出的预期信用损失为X，两者的差额X=X-X。根据会计准则对账务处理的要求，主要分为以下三类：第一，当X=0时，不确认减值损失。第二，当X＞0时，本期计算的预期信用损失大于以前累计计提的减值损失，确认减值损失。第三，当X＜0时，本期计算的预期信用损失小于以前累计计提的减值损失，应当将差额确认为减值利得。

（二）计算周期

金融资产信用减值损失计算的周期分为了两种模式，分别是短期模式和长期模式：短期模式下，预期信用损失按照未来12个月计算；长期模式下，预期信用损失按照整个存续期计算。这里说的未来12个月，是指资产负债表日后的12个月。按照不同的使用周期，主要分为了以下四类金融资产。

1.购买或取得时未发生信用减值。对于这种金融资产，现在常见的方法是三阶段法。这里引用一个信用风险的概念，关于信用风险是否显著增加的判断，简单来说，其判断标准就是比较该金融资产取得日和资产负债表日的违约概率P，判断其是否发生了显著变化。常见的情况是，如果该金融资产发生了逾期，且超过了30天，则代表其信用风险已显著增加。但是，如果不必付出额外的努力，就可以得到关于信用风险评级的合理依据，如信用评级结果等，那就不得仅依赖逾期信息。三阶段法的具体内容如下。

一阶段：信用风险未显著增加或在具有较低信用风险。使用短期模式，预期信用损失按照未来12个月计算。

二阶段：信用风险已显著增加但尚未发生信用减值。使用长期模式，预期信用损失按照整个存续期计算，一、二阶段的预期信用损失=账面余额-按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值。

三阶段：已发生信用减值。使用长期模式，预期信用损失按照整个存续期计算，预期信用损失=账面余额-按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值。

胃肠系统不良反应主要为腹泻、恶心和呕吐。3种药物中，经abemaciclib治疗后观察到的3级腹泻发生率较高，这可能与它们的结构不同有关。如果排除感染性原因，可以提供抗肠蠕动药物，如洛哌丁胺。需要注意的是腹泻会增加感染的风险，如果同时发生中性粒细胞减少，则可能对患者造成严重的后果[15]。

2.购买或取得已未发生信用减值。对于这种金融资产，无需对信用风险有无显著增加进行判断，可直接使用长期模式。预期信用损失按照整个存续期计算，预期信用损失=账面余额-按经信用调整的实际利率折现的估计未来现金流量的现值。需要注意的是，这里使用的折现率I与第一类金融资产有所不同。

3.未含重大融资成分的应收款项、合同资产。使用长期模式，预期信用损失按照整个存续期计算，折现率I根据第1、2类金融资产的情况进行选择。

4.租赁应收款和包含重大融资成分的应收账款、合同资产。可使用会计政策选择，分别选择使用短期模式或长期模式，折现率根据第1、2类金融资产的情况进行选择。

（三）计算方法

根据公式为方便起见，假设n=1，则X=P×F=P×（A-B）×I。在考虑了金融资产管理单位的财务结构、资产状况、信用评级、盈利情况、逾期时间等合理且有依据的前瞻性信息的前提下，对金融资产进行分类，选择适用的计算周期（短期或长期）和折现率I（原实际利率或经信用调整的实际利率）计算现金短期现值F，运用合适的违约率P计算预期信用损失X。

理论上，折现率I即现值系数，应使用实际利率或调整后的实际利率根据年金现值系数或复利现值系数计算。预期能收到的现金流量B应根据金额和时间分布进行预测。违约率P最为复杂，可根据企业类型、行业违约率、追索的方式、经济环境和信用环境预测等方面综合考虑。比如，可采用违约概率、违约损失率和前瞻性因子进行分析。在此方式下，违约概率可参考穆迪行业违约率及债务人担保评级估计；违约损失率可参考巴塞尔协议或根据历史数据估计；前瞻性因子可根据对未来经济环境或信用环境的预测估计，例如评估结构由坏至好的系数设置为0.8-1.2。

但实务中，若公司的债务风险较低、债权人资信情况良好、资产情况较好、账龄较短，不违反预期信用损失计量方法的前提下，可使用简便方法。即假设折现率I=1，预计能收到的现金流量B=0，则现金短期现值F等于应收取的合同现金流量现值A，一般用该金融资产的账面余额代替。而违约率P，可参考历史信用损失经验，使用迁徙率编制逾期天数及违约率对照表计算（如，若未逾期为0.3%；若逾期≤30日为1.2%；若30日＜逾期天数≤90日为2.3%；以此类推）。此时，预期信用损失=账面余额×逾期天数违约率。

三、一般准备

根据《计提办法》的定义，一般准备=风险估值-资产减值准备，风险估值可根据内部模型法或标准法计算。因内部模型法考虑的因素多，计算过程复杂，一般情况下，使用标准法计算。标准法是将资产按照据监管部门确定的标准进行分类后，将各个级别的资产乘以相应的风险系数计算出风险估值的方法。

另外，在《计提办法》中也提到一般准备的累计金额要大于等于风险资产的1.5%，但这是针对金融企业，并非融资租赁公司。又比如，根据《金融企业财务规则－实施指南》，从事银行业务的金融企业，一般准备的累计金额要大于等于风险资产的1%。由此可见，对于不同行业，计提一般准备金的下限比例会有所不同。目前，监管部门并未强制要求融资租赁公司需制定一般准备金的下限比例，因此，本文对此不做考虑。

（一）计算公式

《暂行办法》中提到，融资租赁公司可参考《分类指引》确定资产分类和计提准备金。因此，融资租赁公司应根据企业自身情况，制定金融资产五级分类标准（假设为M），确定对应的标准风险系数（假设为N），计算风险估计值（假设为L）和一般准备（假设为Y）。则本期的风险估值一般准备Y=L-X。假设以前累计已计提的一般准备为Y，本年计算出的一般准备为Y，两者的差额Y=Y-Y。根据《计提办法》关于一般准备财务处理的要求，除非报经财经部门备案，否则一般准备不得转回至未分配利润。因此，只有当Y＞0时，才计提一般准备，Y≤0时，不做处理。

（二）五级分类

根据《分类指引》，可将金融资产分为正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类五个类别。如果有需要，可再做细分，如正常1类、正常2类。对于五级分类M的判断标准，其核心内容就是判断对方能否按期偿还本金和利息，本质上和资产减值准备十分类似。实务中，除了增加资产状况、负债结构、现金流情况等判断标准外，也会使用逾期天数加以区分，如：正常类≤30日、30日＜关注类≤90日、90日＜次级类≤270日、270日＜可疑类≤360日、360日＜损失类。

对于风险系数N，《计提办法》中所列出的正常类至损失类的比例为分别：1.5%、3%、30%、60%、100%。这比例只针对银行、金融租赁公司等单位，不针对融资租赁公司。因此在实务中，各融资租赁公司的计提比例均有所不同。比如福建福能融资租赁公司2020年年度报告中，五级分类的计提比例分别为0.5%、1%、15%、30%、100%。大唐融资租赁2020年度第五期超短期债券募集说明书中，正常类的比例为0-0.25%、关注类的比例为0.5%-2%，其他级别逐笔估算。目前，大部分融资租赁公司会简便方法计算。即根据历史经验数据来确定风险系数，类似于信用减值损失中的历史信用损失，该方法简单方便、具有实用性。但是，就数据的准确性和可靠性而言，若使用“预期信用损失法”来确定风险系数，更能反映信用风险，而且更接近真实违约情况，对一般准备的预测更具有适用性。

（三）计算准备金

根据总公式“准备金=资产减值准备+一般准备”，假设本年应计提的准备金为Z，则Z=X+Y。此时我们有两种方法来计算准备金，第一种就是按照上述的方法，分别计算资产减值准备和一般准备。第二种就是在符合条件下采用简便算法，将信用减值损失的三阶段法和资产的五级划分结合起来统一考虑，用逾期天数加以区分。

例如新金融工具准则中提到，除非有特殊情况，一般认为逾期超过30日，该金融工具信用风险显著增加，类似于第二阶段；逾期超过90日，该金融工具已发生违约，类似于第三阶段。结合五级分类的标准，可做如下结合（见表1）。

表1

三阶段法 减值系数 五级分类 风险系数 逾期天数第一阶段 0.30% 正常类 0.50% ≤30日第二阶段 1.00% 关注类 2% 30日<逾期天数≤90日7.00% 次级类 15% 90日<逾期天数≤270日13.00% 可疑类 25% 270日<逾期天数≤360日13%至100% 损失类 100% 360日<逾期天数第三阶段

表格中的系数为假设数据，既满足条件下，资产减值准备和一般准备均采用简便方法计算，该系数由融资租赁公司根据自身情况确定。

不管采取何种方法，我们都要将资产减值准备和一般准备分开考虑，不能将公式“Z=X+Y，Y=L-X”简化成：“Z=L”。因为资产减值准备是根据准则计提的，会出现负数冲回的情况，即存在X＜0。但是一般准备原则上只能计提，不得转回，即Y≮0。因此，通常情况下只有以下两种情况会计提准备金：第一，当X≥0且L≤X，此时Y=0，Z=X，即一般准备等于0，准备金等于资产减值准备。第二，X≥0且L＞X，此时，Y＞0，Z=X+L，即准备金等于资产减值准备加一般准备。核算上要将资产减值准备和一般准备单独列支，即两个账户都要有余额。

四、结束语

为满足行业监管要求，增强风险抵御能力，融资租赁公司应建立公司准备金管理制度，确定准本金计提方法。但由于相关政策文件均未对准备金的计提方法做出明确规定，其计提方法交错在各种文件中。因此，融资租赁公司可参考《计提办法》和《分类指引》，结合新金融工具准则，根据自身的实际情况，选择“预期信用损失法”或“简便方法”计算资产减值准备和一般准备，得出合适的准备金。