重释税收法定主义
——以《海南自由贸易港法》颁布为契机

2022-11-06 06:34许多奇

法学论坛 2022年2期

许多奇

(复旦大学法学院，上海 200438)

一、问题的提出：海南自由贸易港税收制度创新困局

税收通常被视为是国家对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取政府运行财政资金的活动，如果缺乏必要的法律认可和法定程序，就会由于无法律依据却将私人经济主体(企业和个人)的财产划拨到政府的国库之中，成为剥夺纳税人财产，甚至非法入侵劳动力市场的手段。税收法定主义的确立，是为了反对政府缺乏合法依据强加给人民各种负担，与市民阶级反对封建君主恣意征税的运动不可分割。此后，税收法定主义发展成为一项税法原则和税法至为重要的“帝王条款”而备受推崇，作为“支配税法全部内容的基本原则”，只有得到严格遵循与坚守，才能有效地处理立法权的分配和授予、法律解释与适用等诸多相关问题。 “租税法定主义”，又名“租税法律主义”，是“法律保留原则”在租税法上的具体实现，而其法律特性则是与刑法上所谓的“罪刑法定主义”互相呼应。根据“税收是法律的设定物”的观点，国家的征税权力和公民的纳税义务被设定为法律上的权力和义务，因此，税收立法权就成为国家税收权力的创制权，是国家进行税收活动的源权力。我国《宪法》第56条规定：“纳税人有依法纳税的义务”，为税收法定主义的宪法依据。对此，学界存在观点争议。但无论如何，课税要素法定、课税要素明确和依法定程序稽征等内容，成为税收法定主义的题中应有之义。

税收法定主义的首要内涵，是税收立法的合法性与本源的正当性。通说认为，只有作为征税主体的政府依且仅依法律进行征税，而规范课税行为的税收立法具备宪法依据，税收制度具有合宪性和合法性基础，才能使纳税人的权利成为基本权利得到强保护。故，税收法定主义之“法”并非是在抽象的、整体的意义上来适用的，而是仅指法律。税收立法就应指专门的国家立法机关或国家最高权力机关依据其职权制定税收法律的活动或行为。换言之，在税收法定主义视野中，税收立法的实质就是税收法律保留。

毋庸置疑，在税收法律保留和地方税收制度创新之间，存在天然的张力和紧张关系。随着我国改革开放走入深水区，自贸区乃至自贸港相继涌现，税收制度创新要求不断提升。税收法定主义形成的政府自我受限，本来是法治进步的体现；然而，如果自贸港(区)相关部门以此为依据，作为不愿、也不敢创新的掣肘理由，给自贸港(区)税收制度创新造成阻力和困局，就与现阶段我国深化改革和税收现代化治理改革的初衷背道而驰。现行《立法法》第8条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”等事项“只能制定法律”，该条被称为法律保留原则。那么，我们不禁重新反思，在国家推进海南自贸港制度集成创新大背景下，贵在敢为人先，先行先试，税收法定的“法”依然仅指全国人大及其常委会的立法吗？如果所有税收立法都涉及重要事项，都属于绝对的国家事权，那么地方立法和行政机关该如何进行税收制度创新呢？

国家为了全力打造海南自由贸易港，截至2021年4月12日，已发布政策文件110多份，自由贸易港政策制度框架初步建立，可谓是“鸿蒙初辟”。尤其值得深思的是，在海南自贸港实行“零关税、低税率、简税制”的特殊税收制度之后，对于短期内的财政收入可能有所影响，2021年6月10日颁布并实施的《中华人民共和国海南自由贸易港法》(简称《自贸港法》)规定，“在海南自由贸易港开发建设阶段，中央财政根据实际，结合税制变化情况，对海南自由贸易港给予财政支持。鼓励海南省在国务院批准的限额内发行地方政府债券支持海南自由贸易港项目建设。海南省设立政府引导、市场化方式运作的海南自由贸易港建设投资基金。”这种放权和授权的系统化制度安排，一方面无疑会为海南自贸港的发展和改革开辟新的广阔空间，另一方面也会对海南省级政府创新能力和治理能力提出重大考验。在典型的国家之手激励和引导下，如果这时的税收法定主义，强调严格的绝对法律保留，那么，中共中央、国务院《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》)所明确提出的，“以特殊的税收制度安排、高效的社会治理体系和完备的法治体系为保障，在明确分工和机制措施、守住不发生系统性风险底线的前提下，构建海南自由贸易港政策制度体系”，其意义又何在呢？该《总体方案》显然是不具有法律效力和拘束力的规范性文件，其明确规定：“给予充分法律授权。本方案提出的各项改革政策措施，凡涉及调整现行法律或行政法规的，经全国人大及其常委会或国务院统一授权后实施。研究简化调整现行法律或行政法规的工作程序，推动尽快落地。”其中，“给予充分法律授权”指什么授权？又该如何授权呢？它的功能到底是进一步阐释法律保留，还是填补法律空白？我国各自贸区乃至“最高开放水平”的海南自贸港中的税收制度创新体现在哪里？税收法定主义与以“特殊的税收制度安排”进行制度创新的边界又为何呢？

二、政府的权力受限：税收法定主义的理论与实践

税收法定主义为了限制政府的权力而产生，随着政府权力的逐步扩大，税收法定主义的内涵也随之扩张，有学者从目的解释的角度，将我国税收法定主义也置于宪法框架下，使得政府征税权力受到最大程度的制约，而纳税人的权利得到保护和张扬。税收法定主义正是与政府权力受限的历史发展同步演进的。

(一)遏制政府权力扩张

税收法定主义从思想到税法原则，肇始于遏制政府权力，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”，这种分离使国家具有独立的性格，而与纳税人成为利益关系的两方，国家“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税”，同时，国家力量的强大又使其日益具备了侵犯纳税人利益的可能性与可行性。从历史考察可知，税收法定主义是新兴资产阶级在同封建统治者斗争过程中，为了保护私有财产不受封建统治者的非法剥夺而产生和发展起来的。1215年《英国大宪章》即明示税收须经被征税者同意，就是作为弱势一方的人民向权力机关发出的财产保卫宣言，并将“非经国会同意，不宜强迫任何人征收或缴付任何租税或类似负担”写入1628年的《权利请愿书》。可见，税收法定原则从确立时起，就是作为权力本源的纳税人遏制政府权力的鲜明体现，其实质是对私人财产权的保护，通过税收法定主义这个桥梁，使国家权力限制与纳税人权利保护紧密联系起来。1689年，光荣革命后制定《权利法案》，其中第4条明文规定：“未经国会同意征收之税收皆属非法。”随后，各国纷纷效仿，将纳税人先同意纳税并进行授权，国家才能征税的逻辑关系理顺，并付诸法治实践之中，尤其是提倡法治的国家，通过将税收法定主义确认为宪法原则，将权力关在笼子里限制政府权力失约与扩张。

我国税收法定主义原则的确立，经历了从无到有、从松到紧的现实发展过程。最初，税收只是在国家课税权强压之下纳税人所附的义务而已，制定税法的任务自然就落到税务机关手中。自从1984年和1985年全国人大及其常委会授权行政机关制定税收制度之后，国务院制定了一系列税收暂行条例。由于人民代表在行使职权参与立法时，除了考虑国家的财政收入和税收需求之外，更多应考虑其所代表的纳税人的意愿和要求，随着纳税人权利意识的觉醒，2009年6月22日，第十一届全国人大常委会通过了《关于废止部分法律的决定》，“1984年授权决定”被废止。不过，“1985年授权决定”目前仍然有效，现行税收暂行条例，如《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》等，均以其作为法律依据。由此可知，如果没有税收法定原则的限制，以国务院为代表的税收行政立法机关在权限上无可指责。可以想象，现代政府收入大多依赖于税收，相对于弱势的纳税人而言，国家征税权在相当一段时间里处于强势地位。国家征税权不断扩张的内驱力，极容易造成对纳税人权利的肆意侵犯。为将这种侵犯与剥夺的权力限制在合法合理的范围之内，税收法定主义就是针对征税权而进行积极的防范和控制，意味着“政府受制于宪法，是一种有限政府”。2000年的《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……”虽然彼时的《立法法》强调全国人大及其常委会对于有关财税方面的基本制度拥有专属立法权，但其同时也肯定了授权立法的合理性，即除了有关“犯罪和刑罚”、“对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚”等内容外，被授权机关有权行使该项权力，只是该权力受控于严格的授权范围与目的。值得注意的是，当时的绝对禁止事项不包括财税基本制度。税收法定主义中的“法定”，是否仅指立法机关制定的“法律”，曾引发税收授权立法的广泛讨论。国民代表在行使税收立法权力时，其职责应该是尽可能地合理限制乃至减少国家的征税权力，从而保证税收活动对纳税人的损害或剥夺处于最低必要的水平。2013年全国人民代表大会期间，32位代表联名提交议案，要求全国人大收回对国务院制定税收行政法规的授权——这意味着行政机关只有在明确授权下才能进行税收立法，由立法机关保留制定法律以及在法律中规定课税要素的权力，要求我国的税收立法权归于全国人大及其常委会所有。该事件标志着税收法定主义开始从理论进入实践场域。行政机关的法规命令或行政规则，虽亦能平等课征，但不符合民主原理。为了防止行政机关借其立法侵犯纳税人的财产利益，使行政权受到必要的监管，未经授权的行政机关不得在行政法规中对课税要素作出规定，部门规章及地方政府规章等其他法律性文件亦不能擅自规定课税要素。确立税收法律保留原则使国家立法机关独享税收立法权，从而限制或剥夺了行政机关通过制定税收法律恣意获取财产的能力，而只享有执行税收法律和管理税收事务的权力。概言之，税收法定原则是纳税人权利与政府征税权力拉锯的结果，是遏制政府权力扩张的必要手段。

(二)阻断有害税收竞争

地方政府之间此消彼长式的税收优惠竞争长期存在且屡禁不止，税收法定主义与地方越权竞争之间存在天然的矛盾，特定税收优惠既有存在的历史合理性，又严重违反税收法定主义。防止地方政府有害竞争的良方是税收法定主义与法律保留原则：前者要求有关税收基本制度的规定，必须由全国人大及其常委会制定法律，这包括税收优惠在内，而其他制度则可以由国务院根据授权制定行政法规；后者则是有关公民宪法基本权利的限制等专属立法事项，必须由立法机关通过立法规定，不得由行政机关代为规定，行政机关实施任何行政行为都必须有法律授权，否则，其合法性将受到质疑。但问题在于，长久以来，由于政绩观扭曲、税收法治观念缺失，我国许多地方政府并未得到全国人大及其常委会、甚至国务院授权，在缺乏法律依据的情形下就由财税部门颁行税收优惠规范，纷纷进行税收优惠竞争，形成税收洼地，招商引资从而促进本地经济增长。这种地方政府制定的税收优惠政策存在“越权”的重大嫌疑，明显违背了税收法定主义。为此，国家发布税收优惠政策清理的“62号文”，随后，考虑到经济下行压力，又在半年之内，发布暂停清理的“25号文”，使现存的部分地方税收优惠政策得以“合法化”，突出地反映出这种政府态度的左右摇摆与反复不定。由上分析可知，虽几经波折，清理地方税收优惠的不变内涵包括：一是税收优惠权限在中央，地方未经授权，无权任意减免；二是行业税收政策一般在全国范围内适用，国家不可能单独出台特定地区的行业税收政策；三是根据国务院规定，安排支出不得与企业缴纳的税收或规费收入挂钩，必须严格按照中央文件规定执行；四是不宜提及给予个人或企业直接的税收优惠，以免引起各地方政府的潜在攀比和有害竞争。

为了统一中央的税收宏观调控权和转移支付能力，地方无税收立法权和税收政策制定权，突出该原理的目的之一在于保证不因税收优惠导致地方市场不公平竞争，在保持地方税收中性的同时，避免地方不当的税收竞争侵蚀中央税权。不容忽视的是，税收优惠的法定性与分权性绝非天然矛盾，合理的税收优惠分权是实现税收分配正义的制度保障。有关地方税之宪法要求，在地方自治国家课征免税要件时，必须有地方“议会保留”之适用，地方税的议会保留，应理解为须经地方立法机关通过，即与国税相同的“立法程序”。尽管我国是单一制国家，但完全由中央政府直接控制各层级地方政府的财权和事权分配也是不可能的。鉴于税负不公、税收竞争、财政流失与寻租腐败等问题确有可能因地方税收优惠政策而存在，可以考虑在授予地方税收优惠政策制定权时，先将该权力适当授予省级和副省级城市层级的地方立法主体——层级不宜过低，既要防止滥用税收优惠政策，又要在税法赋权空间内充分尊重地方税收优惠自主权。由于一些地方政府的税收优惠实践明显违背以自由竞争市场经济为背景的税收中性原则，干扰和扭曲市场机制在全国范围内的正常运行，因此必须阻断地方税收优惠的有害竞争。即便如此，也只宜采取疏通的方式，规范地方税收优惠政策的制定形式，可由中央制定统一的税收总量控制和政策审查等标准，或授权地方专门立法，阻断简单地以“通知”“决定”“办法”等非正式规范性文件形式，单纯以税收优惠有害竞争形式拉动地方经济发展，形成对地方税收优惠权的制衡。地方性税收优惠，至少以“地方性法规”等效力更高的法律渊源做出，以期实现诺斯制度经济学理论中所表明的“可提高经济绩效”的税收制度创新。

(三)地方政府的自我受限

税收权力的扩张性决定了政府权力的受限性。税收被称为在法治约束之下的“必要的恶”，税收国家极容易在征税的过程中将自身的权力尽可能放大，超越职责范围，成为攫取社会资源和侵犯纳税人权利的手段。因此，政府必须时刻维护权力与纳税人之间的界限，防止权力对个人生活领域的绝对侵犯。一方面，政府应对权力自利性行为进行控制，但政府行政能力也不是一成不变的，当政府能力下降时，这种控制能力也会相应下降，就有可能导致非理性行为的发生，对政府权力施加法律约束就是必然的选择。另一方面，因为权力承担的责任是多元的，权力首先应该对纳税人负责，但在现实的科层制中，地方政府还要对上级中央政府负责，这样，地方政府在多重责任的夹缝里左右为难，责任与利益冲突也就难以避免。法律也在不断培养政府的自我受限习惯，许多地方政府，在受到税收法定主义长期宣传和浸润之后，形成“无法律则无优惠”的自觉受限状态。

那么，地方政府的自主性与自我受限的界限到底在哪里？税收优惠是地方税收竞争的重要手段，税收优惠的有效克制也是权力自我受限的表现：一是积极性的，即权力必须为纳税人谋取福利，政府税收制度安排必须以保障纳税人基本权利和本地人民的福祉为目标，应积极谋求国家与纳税人之间、纳税人相互之间、地方政府之间的利益平衡，克制恣意税收优惠的冲动，维护税收中性；二是消极性的，即防止税收高权被滥用和误用，任意、随机采取税收优惠招商引资，将“必要的恶”自我受限于一定的范围之内，这既是法律安定性的要求，也是宪法上民主原则在税法上的体现。从中央和地方税收权力关系来看，任何权力都具有干预市场经济和私人生活的必然性，可通过中央和地方权力之间的张力，将这种干预控制在一定的限度内。如我国在税收立法方面，一直坚持中央集权，但在以中央集权为主、以维护中央政府财政权威为基本前提的同时，按照“适度集中、合理分权”的原则有限度地下放部分地方税的立法权，使中央集中立法与地方适度分权有机统一，则是新的治税理念。为了防止地方政府发挥自主性时，无法充分考虑中央财政权威与地方税权自主的平衡，应当为地方性法规与行政法规之间的自主调节留出空间，但不得使之成为独立的税收优惠制定权的依据，这样，可在最大程度上消除地方政府形式上“无权状态”与实质上设定层出不穷的税收优惠政策的矛盾。地方政府适当的自我受限，能防止过度侵蚀政府财政收入的根基，将地方税收优惠制度创新与中央政府税收立法高权之间的冲突统一起来。

三、经济激励：税收制度创新的法治手段

在生产要素流动更加频繁的全球化背景下，税收竞争既是地方政府之间争夺资源的国内竞争手段，也是生产要素跨地区流动引发国际竞争的重要组成部分。制度竞争已经成为各国关注的焦点，现代化的国家治理能力和法律秩序极大地影响了一个地区的吸引力。我国台湾地区学者城仲模指出：“现代国家之任务已与往昔不同，行政作为给付之主体，开发社会文化、增进人民福利、提升人民生活素质，已成为国家责无旁贷之职责。”

(一)“激励相容”(40)从 “理性经济人”假设出发，经济学家提出，在市场经济条件下，每个理性的经济人都希望以最小的成本获取最大的经济利益，如果可以设计一个制度，使个人追求个人利益的行为，与集体追求集体利益的目标最大程度相吻合，就可以激励创造更多的价值，实现“激励相容”。执法改革：上海自贸区成为财税体制改革的新窗口

上海自贸区税制改革应当以形成面向全国的可复制性经验为内涵式目标。国务院将上海自贸区定位为全国“改革开放进入深水区后进一步推进改革的试验区”，这决定了它有别于此前设立的众多国内经济特区、新区、保税区以及境外自贸区。首先，上海自贸区采用“激励相容”的形式，实现可复制的税收制度改革。以前的经济特区和保税区是我国计划经济向市场经济过渡的产物，其制度创新局限于一个享受特殊政策待遇的地域范围，运用简单的低税率吸引各方投资发展经济，即使具有一定的先行性和示范性，但不一定具有高阶、深层激励创新企业有序竞争发展的可复制性。而上海自贸区是全球第一个以“自由贸易试验区”来倒逼国家金融改革的“试验区”，其相应的税制改革的最大亮点之一，应当在于区内税收优惠制度设计、优化税收征管流程、强化关税监管措施等制度的可复制性，通过先试先行，取得经验后逐渐推广、复制至全国各地，成为引领全国深层次改革的新起点、新标志。其次，虽然上海自贸区作为第一个创设的自贸区，这个改革窗口为引领和保障税收法治、强化地方自主性孕育了无限的新可能，但其制度创新仍主要是在税收执法上的简政放权，简化行政审批程序，强化税收行政机关的服务职能。纵观上海自贸区的税制改革方案，仍存在缺乏整体设计、税收实体制度创新不足等问题，并没有对我国当前的税收法律制度从根本上、格局上作出变动。多项改革方案并没有出现税种和税率方面的变化，而只是对符合条件企业的所得税缴纳方式有所变更，并对增值税退税和免税的范围进行扩大，以及使融资租赁的分公司也可以享受出口退税等。抑或，只在为缓解因税收造成的现金流压力而允许分期缴纳和递延缴纳上作出细节调整。效率的提升依托于制度的优化，上海自贸区税制改革主要是在“便利化”营商环境方面作出制度创新。再次，在税收优惠属于法律保留和中央事权，且无法确定获得充分授权的大局势下，强调对符合税收法定主义的程序税法正义价值的追求和实现，在提供优质纳税服务的基础上，简化征税环节的程序和手续，同时严格依法课征，不征过头税，进而实现纳税人权利的充分保障，构建和谐的征纳关系，为全国层面逐步实现税收优惠向税收程序正义的转型提供有益经验。可见，上海自贸区的探索还处在准确理解和把握中央提出的建设自由贸易试验区应当“大胆闯、大胆试、自主改”与“法治环境规范”“于法有据”的两者关系；以及正确处理好上海地方立法的受制性与立法引领性、前瞻性的关系之上。2021年，中共中央、国务院通过《关于支持浦东新区高水平改革开放打造社会主义现代化建设引领区的意见》、全国人大常委会发布《关于授权上海市人民代表大会及其常务委员会制定浦东新区法规的决定》，给予了浦东新区高水平改革开放更多的立法和制度空间，但在税收改革方面着墨不多，只是围绕国际金融中心改革，提出了“在不导致税基侵蚀和利润转移的前提下，探索试点自由贸易账户的税收安排”等谨慎性表述，如何实现包括税收制度在内的高水平制度集成创新，尚需深入思考和探索。

反观自贸区设立的历史，从2013年9 月至2019年8月，我国先后分4个批次批准成立18个自贸试验区，逐步形成在全国各地分布、以差异化目标发展的新一轮全面开放格局。由于政府的自我受限性和资本的逐利性，面向一个地区的税收优惠也就往往削弱了其他周边区域企业的竞争力，这种以损害其他区域发展为代价的发展模式是一种互为沟壑的、破坏税收中性的发展模式，它最终只会造成整体水平的低下。鉴于税收法定主义对自贸区创设税收优惠制度的限制，虽然各地自贸区在税收征管方面均有不同程度的便民服务举措出台，但因尚未释放巨大的改革红利而使得民众对自贸区税收法律制度创新的现状多有诟病。那么，在新一轮自贸区战略的诸多内容中，如何贯穿和实现以优化税制为核心的“包容发展”的法治建设，就成为关注的焦点。

(二)“包容发展”立法改革：海南自贸港税收制度沙盒试验田

从全球层面看，建设自贸区已经不再局限于单纯的经济范畴，而是兼具外交、政治等维度的战略意义，成为国与国之间展开合作、进行竞争的重要手段。在新时代，海南这一祖国最南端的明珠，势必凭借建设自由贸易港的东风，扬帆启航，乘风破浪，谱写新时代发展的新篇章。中央赋予海南全岛建设自由贸易试验区和中国特色自由贸易港“先区后港”的重大使命，把海南推到了改革开放的最前沿。自由贸易港是当今世界最高水平的开放形态。海南自贸试验区与中国特色自贸港是承前启后的关系。相对于自贸区，自贸港是开放程度更高的区域经济形态，是有别于国内所有自贸区的升级版。海南自贸试验区的各项创新试验，是围绕制度创新，在机制、模式与途径方面对开放型经济发展的新探索与新突破。海南自贸区依靠制度创新激发市场活力，营造一流的营商环境，加快形成更多可复制可推广的制度创新成果，同时为分步骤、分阶段建立中国特色自由贸易港政策和制度体系打下坚实基础。海南在提升税收“便利化”方面成效显著。围绕“落实‘放管服’改革、优化税收营商环境”，海南省税务局积极谋划，在全省范围内推进基层自主制度创新活动，加大力度拓宽创新工作思路，推出了一系列税收制度创新项目。如“无税不申报”制度就是其中一例特色。在此之外，海南省税务局还出台了“创新税务监管模式、服务平台经济发展”“成立全国首支警税联合支队”“出台全国首张免罚清单”多项制度创新项目。

《自贸港法》是宣布对海南自贸港最高水平开放的“基本法”，将海南提升到历史前所未有的改革新高度，代表海南将会在制度创新方面开启里程碑式的探索和实践。目前《自贸港法》以法律形式明确了海南作为新一轮改革先行者的基本定位，但如何落实制度创新有待深入思考。值得注意的是，根据该法，海南自贸港拥有比浦东新区更大的自主权：海南自贸港法规可以涉及本应制定法律或者行政法规的事项，仅需经全国人大常委会或者国务院批准即可，浦东新区法规则不具有该项立法权限；国务院及其有关部门可以授权或者委托海南省人民政府及其有关部门行使相关管理职权，而针对浦东新区则并不存在管理职权的授权或者委托。《自贸港法》第四章专设“财政税收制度”，主要创新之处在于，按照“零关税、低税率、简税制”的原则，明确提出海南自贸港封关运作、简并税制前后的免征关税情形、货物在海南自由贸易港与内地之间进出的税收安排、对符合条件的企业和个人实行所得税优惠等相关规定。

如果将“维稳”视为一种法律对经济社会施加较强约束的治理模式，那么近年来的发展机会平等、发展成果共享、共同体权利理念就是对该模式的“松绑”，从而形成机会平等、成果共享和权利平衡的开放包容发展机制以实现对市场的激励。激励方式主要包括授予权利、许可、鼓励、指导和帮助发展等。从税收法定主义和税收优惠制度创新二元对立的关系审视，两者的二元对立应建立在“政府的自我受限本身是否对资源配置更为有效”的基础上：如果政府权力自我受限的税收法定主义本身是有效率的，那么税收优惠制度创新的反向激励就会降低经济发展的有效性；如果税收法定主义在自贸港“包容性发展”促导过程中，是无效抑或是低效的，那么按照次优理论，自贸港沿着正确的方向，激励技术创新和制度创新，反而会有助于提高经济运行的有效性。

四、双循环背景下税收法定主义再审视

以习近平同志为核心的党中央提出“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，是党中央顺应时代要求做出的战略部署，是我国步入高质量发展阶段、解决新时期面临的各种中长期问题的重要战略举措。从税收视角来看，海南自由贸易港建设在全球范围内没有先例，必须统筹国内国际两种资源、有效衔接国内国际两种创新体系，加快构建国内国际双循环相互促进的创新发展新格局。海南岛并非独立的经济区，因而对海南而言，取消关税意味着要同时面对境外和境内的进出口贸易，这就衍生出独特的“一线”管理与“二线”管理难题。可见，海南的自贸港建设具有鲜明的中国特色，无法简单对标具有独立经济区地位的新加坡或中国香港。

(一)法律红利抑或制度竞争

自贸港(区)战略的本质是市场的开放、融合与制度的对接、协调，它是制度创新的高地，而不是税收优惠政策的洼地。中央反复强调“自贸港(区)不是搞‘政策特区’或‘税收洼地’，而是要推进政府职能转变，探索创新经济管理模式”。自贸港(区)还实施一些与各自定位相匹配的个性化的税收优惠政策。例如，上海自贸区立足长江经济带，更多地定位于金融业的发展；天津自贸区注重京津冀协同发展，侧重航运、金融租赁、大型机械制造业的发展及对外开放；广东自贸区，立足珠三角，对接港澳，侧重于服务业的开放和衔接；福建自贸区，配合“一带一路”战略，主要发展台海贸易。

从发展现状看，当前各地的自贸港(区)税收改革受到同质化难题的困扰，制度创新在实质意义上较为有限。自贸港(区)必须通过自身制度创新享受法律红利，而非简单地利用税收优惠制度进行有害竞争。如何平衡协调国家整体战略与地方自主性、积极性，就是此处需要着力解决的问题。虽然我国不能如联邦制国家一般实行全国自上而下多层次的税收体系，但是在税制改革方面，地方政府仍然存在自主性空间。就目前的税收制度来说，笔者认为可以从以下几个方面入手：一是用足法定的地方优惠政策，如经济特区、民族区域自治地方等。税收优惠分为保障型税收优惠与激励型税收优惠两类，如果前者的重点以促进公益活动开展与保障纳税人基本权利为核心，那么后者则是宏观调控的工具，在目的上更加强调市场的培育和经济的发展。二是在法律规定的幅度之内，充分发挥地方的自主性。作为现代国家实施宏观调控的重要依据，税法中的税率存在许多以幅度进行规定的情形。国家层面的税收立法宜粗不宜细，可以设定一定的浮动空间，由地方立法进一步细化。三是提高税式支出的使用比例，采用财政补贴、土地优惠等政策，使自贸区更具吸引力和竞争优势，但前提是必须符合税收法定乃至预算法定程序性要求。

自上海自贸区始，在促进投资方面主要涉及非货币性资产对外投资、股权激励两项措施，在促进贸易方面主要涉及融资租赁出口退税试点、进口环节增值税、选择性征税、部分货物免税、启运港退税试点五项措施，这些措施均非由全国人大及其常委会发布施行，而是仅仅由国务院通过发布《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》这样一个规范性文件来加以规定，通过法治、管制和税制三大制度改革创新，来促进贸易、金融、投资三大领域开放，从而为全面深化改革和扩大开放探索新途径。自贸区单行立法中有专门涉及税收的内容，例如国务院发布专门文件，部署税务机关支持自贸区创新推出与国际接轨的税收服务举措；国家税务总局、财政部等部门出台专项政策，为自贸区的税制优化、征管服务作出政策保障，例如《国家税务总局关于支持中国(上海)自由贸易试验区创新税收服务的通知》《财政部、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》《财政部、海关总署、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》；上海市人大常委会制定的《中国(上海)自由贸易试验区条例》中有专门关于“税收管理”的章节，对于涉税的事项进行明确规定；自贸区内的海关部门为了公平税负、便利贸易，针对特殊监管区域内的企业实行内销选择性征收关税政策，等等。

不难管窥，《总体方案》的许多内容与我国现行法律之间存在矛盾之处，或者法律依据缺失。因此，有必要在区内暂时停止相关法律的实施或对其进行部分修正，以保障海南自贸港改革的顺利进行。在自贸区税制改革方面，即使目前有《自贸港法》作为税收制度创新的法律依据，现行已落实的内容仍大多限制在中央鼓励试点地区的普惠改革范围，离海南建成具有较强国际影响力的高水平自由贸易港的最终目标差距颇大，主要原因在于税收法定主义和法律保留的理论障碍，新税制设计依然缺乏足够的法律依据。

(二)法律保留抑或解释填补

在当代，有关法律保留的范围，国内外学术界有四种不同的理论，即侵害保留说、全部保留说、重要事项说和机关功能说。其中，除第四种观点重在强调立法机关立法程序的民主正当性外，其他三种观点都重在强调保留内容的重要性。税收活动恰恰是一种影响公民基本权利实现和行使的重要给付活动，故广义上，凡是涉及纳税权利义务的内容都应施行法律保留。在海南省税务局承接的94项自贸区(港)建设配合任务事项中，有相当一部分任务事项涉及推出相关的税收优惠政策，包括支持旅游行业、海运业、国际能源交易场所设立、产权交易场所设立、引进境外高端人才和紧缺人才等方面的制度激励。在《自贸港法》出台之后，税收优惠法定与税收制度创新之间的关系依然不够明确，相关单位给予海南超越其他地区的政策还是留有思考的空间。对于我国《立法法》第8条仍存在法律保留抑或立法保留之争，有学者认为，该条实际上是在处理法律与其他规范的制定权限分配关系，即第8条事项只能以法律的形式规定，行政法规等一般不得染指，因而可以理解为关于法律的法规创造力的规定。按照我国现行《立法法》第8条第6项的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”这些内容属于立法保留事项，只能制定法律。显然，有关税收基本制度中的法规范要由法律或由法律授权来创造。质言之，基于行政立法的出现，法律保留才有了绝对保留(国会保留)和相对保留(授权行政立法保留)的二维区分，但是就“税收基本制度”的理解而言，学术界的意见尚未统一。从应然层面看，有关立法机关与行政机关的税收优惠的横向分权，人民代表大会及其常委会作为国家权力机关，在税收优惠立法中本应具有不容置喙的排他性权力。而从现实层面看，这一理念在实践中难以实行：立法机关掌握的立法资源不足，并且面临时间上的压力，必须仰赖行政机关的支持，从而往往是由行政机关在上位法授权范围内，事后以制定行政法规的方式，补足法律的欠缺。再看我国的具体实践，税收立法权较为集中在中央层面，由国家统一行使，这在法治层面对各个自贸区的税收制度建设和创新提出了难题。有学者认为，中共中央、国务院仅通过《总体方案》等政策性文件的方式，在自贸区施行税收优惠，无异于加剧了税收法定与地方税收优惠之间的实质冲突。笔者认为，虽然不能仅根据《总体方案》等政策性文件在自贸区暂时调整有关法律规定的税收行政审批，但可以依据《总体方案》中的表述，因循激励经济发展和受益性的行政给付的方向进行解释。如《总体方案》中明文规定“建设海南国际知识产权交易所，在知识产权转让、运用和税收政策等方面开展制度创新，规范探索知识产权证券化”，该条直接授予海南省地方制定激励知识产权创新产出和交易的税收政策等一系列制度创新权。至少，当地可以根据该总体方案的要求，在法定范围内为促进知识产权转化、技术创新交易等活动，针对相关法律采取一系列税收制度的创新解释。

《自贸港法》集成性地向海南省政府和海南省人大及其常委会授权和放权，海南自贸港宜分别采取不同的回应方式：一是，关涉不可授权的侵益性税收制度，如新设消费税与物业税等试点，海南自贸区可以提出自己的税收制度创新方案，提请全国人大及其常委会通过，将适用范围限制在海南省内先行先试；二是，有关行政管理制度，根据《自贸港法》第6条规定，国家建立海南自由贸易港建设领导机制及与之相适应的行政管理机制，国务院及其有关部门根据需要，依法授权或者委托海南省政府及其有关部门行使相关管理职权。在具体规则的制定上，海南省人大及其常委会可根据海南自由贸易港发展的实际情况，就相关管理活动制定相关法规。三是，有关受益性税收制度，则可考虑提请全国人大和国务院授权海南当地先行先试高水平“税收制度沙盒实验”。税收法定主义并非绝对地排斥行政机关的授权立法。国外也不乏国家为了激励地方经济发展，授权地方根据实际情况立法的先例。德国作为最早产生和发展经济法的国家之一，以“宪法的开放性”解释实现了殊途同归的激励机制。具言之，德国联邦宪法法院以宪法解释为途径，引出经济基本法的经济政策中立性原则——制宪者没有明确规定经济制度的唯一性解释，只要在立法过程中尊重经济基本法和基本权利的规定，立法者便可以依据经济社会发展状况制定最符合实际的经济政策。据此，地方政府基于地方的经济发展战略，以市场为基础的方法来解决复杂的社会和经济问题，立法者依据不同的策略机制进行游说，大多数人都采用了税收激励政策的方法。遵循这一原则，类似自贸区的地方经济发展战略时有出现，目前在发达国家也并不鲜见。如美国《2017年减税和就业法案》就包括一项潜在的、经过充分讨论的新经济发展战略，开辟出所谓的“机会区”(Opportunity Zone)税收优惠，允许投资者将资金分配给符合条件的基金项目，并在某些情况下避免对投资活动产生的资本利得纳税。无独有偶，美国各州出现的“机会区”以新颖但符合法律程序的方式，“机会区”的税收政策优惠必须符合地方经济发展的三个支柱：适用性、透明度和公众参与。第一个支柱为适用性，重点在于一项政策是否对社区居民有用的企业和项目有促进作用，或者由于缺乏特异性和控制等适用性特征，而可能对指定社区产生负面影响；第二个支柱为透明度，显示出最低报告要求，如何使人们了解机会区投资的明确性好处；第三个支柱为公众参与，即公众必须参与决策哪些项目在哪些社区得到资助。这三个方面共同构成一种地方税收优惠的检测方法，它与“社区经济发展”的支持者提出的观点一致，该种经济发展战略的观点旨在改善经济落后地方人们的生活。换言之，税收优惠本质上属于税收特权，某种程度上背离了量能课税原则之平等原则，而其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求，合理性则分别以“需求原则”与“功绩原则”进行判断，即税收优惠政策是否经得起检验，是否能有效平衡相关主体之间的利益。只要不背离税收优惠制度设计的初衷，能充分保证纳税人的参与性与税收制度创新的适用性、透明度，能有效调和区域之间、群体之间的差距，就是符合立法本意的税收激励制度创新。可见，在适当的语境下，法律解释可以减少法律对经济发展的约束，推动各种发展模式生根发芽，形成“国家与市场”和“权力与权利”的动态平衡。

结语

经过改革开放40多年的发展，随着我国已经从最初的吸引外资、单纯“以市场换技术”的国家，转而成为“以制度促创新”的资本输出国，为了重塑世界经济体系、提高在全球价值链中的竞争优势，在自贸港(区)中实现技术创新和制度创新双轮驱动改革，成为历史的必然选择。在社会情势急剧变化的当代世界，尤其是伴随着自由贸易港法的颁布，政府的自我受限和创新发展同时并存，税收法定与税收制度创新的矛盾张力持续收紧，却也存在化解的可能。为行政权力定规矩、划界限，税收法治除了有推进制度反腐和建设廉洁政府，防止政府和政府官员滥用职权、乱作为功能之外，也有防止政府和政府官员不作为、懒政和庸政的作用。税收制度创新是自由贸易港的核心抓手之一，只有充分运用经济激励思维，寻求适合新时代的技术创新和制度创新路径，才能在双循环背景下，对接国际国内资源，真正保护纳税人的权利，维持经济发展和税制改革之间的动态平衡。

重释税收法定主义——以《海南自由贸易港法》颁布为契机