自然资源资产特殊性审计研究

陈天勇（副教授）

一、引言

自然资源是提高生产与生活水平的重要物质基础，对人类经济社会活动具有深远影响。虽然我国城镇化建设加速推进，人民生活质量大幅提升，但自然资源过度消耗引发的生态环境问题也日渐凸显。兼顾经济社会发展与生态文明建设双向引导，化解生态环境持续恶化困局已刻不容缓。党的十九大报告首次提出“两山理论”，对自然资源保护的重要性做出明确阐述，并强调加速推进城镇化进程中的生态资源保护与经济社会发展融合。2022年全国两会指出，自然资源领域是“十四五”时期科技创新的主战场，后续将持续深化落实自然资源资产所有者职能。可见，驱动自然资源领域体制变革、加速推进生态文明建设以化解日益严峻的生态环境问题已成为当务之急。而全面开展自然资源资产特殊性审计正是客观评估自然资源应用情况、落实多项修复举措的关键所在。

自然资源资产特殊性审计可以视为我国生态风险管控的有力防线，能显著增强各地区协调资源环境破坏与经济社会发展矛盾的能力，对国家推进生态文明建设意义重大。为最大限度地发挥自然资源资产特殊性审计功能，审计机关长期致力于完善自然资源资产产权制度改革，在保证数据有效性、准确性与及时性的同时，做好各层级生态风险信息传递及对外公示。但随着大数据时代的到来，数据信息量爆炸式上涨，为审计机关现有业务运行模式带来一定挑战。智能财务体系是大数据与人工智能在财务领域的有机结合，从管理模式、流程、数据三个维度实现了真正意义上的业财融合与价值创造。凭借智能决策、智能预测、智能分析功能，智能财务体系对自然资源资产特殊性审计具有技术创新驱动作用，可大大推动其在技能需求、思维、管理、财务等多个层面实现变革。综上所述，本文重点梳理自然资源资产特殊性审计理论框架，并对智能财务体系应用于自然资源资产特殊性审计的可行性展开深层次探讨。立足于此，对自然资源资产特殊性审计模式进行重构，并提出应用与推广建议，希冀强化该范畴审计职能、辅助审计决策。

二、自然资源资产特殊性审计的理论框架

依据审计署的划分标准，审计可分为财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、资源环境审计及涉外审计。自然资源资产特殊性审计是资源环境审计和经济责任审计的延伸与交叉，具有实施特殊性。自然资源资产特殊性审计从拟订具体审计方案开始，历经组建审计小组、审计工作开展、审计报告完善、审计对象意见征求流程，最终形成审计报告（详见图1）。该审计理论框架主要以审计目标设计为逻辑起点，结合审计目标界定审计内容，依据受托责任理论确认审计主体，最终实现审计工作有序开展。

图1 自然资源资产特殊性审计流程

1. 审计目标设计。审计目标是指导审计工作开展的重要指南，通常表示审查审计对象期望达到的目的。由于自然资源资产特殊性审计诞生于经济转型和环境破坏大背景下，旨在促进自然资源节约集约利用与生态环境安全[1]，故可将其细分为总体目标和具体目标。其中，总体目标为考察有关部门管辖范围内文化、社会、经济等方面的发展，以及环境资源保护工作是否做到位。在此基础上，可建立生态环境损害终身追究制，将各层级权责进一步明确和落实。具体目标设置包括三个阶段，即审计试点阶段、审计初期阶段、审计常规化阶段。试点阶段奠定了自然资源资产特殊性审计基础，用以确定审计范围与实际存量。通过展开试点审计，可以实现数据初步收集，了解不同地区对自然资源资产的监管、使用、保护情况及重点问题。审计初期阶段侧重于核查审计过程中存在的不足，考量审计是否合理、科学、全面，是否适合长期使用，以及是否与社会发展需求相匹配，为后续进一步完善提供理论支撑。同时，将初步审计结果录入各地相关部门政绩考核范围，为我国从事自然资源资产保护领导干部政绩考评体系完善提供助力。审计常规化阶段旨在全方位检验审计实施效果，确立并形成完备的自然资源资产特殊性审计制度。这一阶段着重探查现实情况与预期总体目标的出入，包括政策执行和措施实施程度、人民群众满意度。

2. 审计内容界定。自然资源资产特殊性审计的内容较为丰富（详见图2）。其中：海洋、林业、矿产、土地领域都重点围绕资源保护、利用、开发、政策落实等情况进行审计；水资源、大气则围绕管理、资源投入、污染防治计划执行、环境治理成效等方面进行审计。具体而言，土地资源特殊性审计强调建设用地使用效率和耕地保护，着重关注耕地占补均衡、基本农田、三线划定、规划衔接性、土地整理项目建设成效等内容；矿产资源特殊性审计围绕矿山治理和开发展开，包括退耕还林工程、公益林保护情况、森林覆盖率、地方自然保护区管护情况、森林占用情况等内容；海洋资源特殊性审计囊括海洋保护区、海水养殖、海洋水质、岸线保育、围海造地、海洋功能分区利用等内容；草地资源特殊性审计侧重于保护和治理，注重“三化”治理、草原征占用、退耕还草工程、国家基本草原保护等内容；水资源流动性较强，属于跨尺度立体空间，其特殊性审计着重强调防污和截污情况治理，重点关注饮用水源地保护、水质情况、湖泊治理、城市污水管网覆盖率、入河排污口设置等内容；大气资源对人的身心健康具有显著影响，其特殊性审计着重关注空气质量和检测，包括大气污染物防治等内容。

图2 自然资源资产特殊性审计内容

3. 审计主体确认。一直以来，国家审计机关都是我国自然资源资产特殊性审计的主体部门。随着社会公众认知程度的不断提高，资源环境承载压力日益加大，政府部门追责范围进一步扩展。随之，自然资源资产特殊性审计主体便逐渐拓宽。自然资源资产审计主体包括政府审计机关、社会中介审计机构及企业内部审计机构三个层面。这三方有其存在的理论意义与现实必然，但也面临着一定的桎梏。政府审计机关以法律法规为依据对自然资源资产特殊性进行强制性审计，可最大限度地呈现人民群众意向，客观且公正地评价被审计对象保护自然资源资产特殊性责任履行实际情况。但政府审计机关审查范围较为有限，主要集中于审计各级党政领导人具体职能履行情况[2]。社会审计以社会中介审计机构为独立第三方，对自然资源资产特殊性展开审计工作。通过接受委托人申请，社会审计可以对被审计对象职能履行效果做出客观且专业鉴定，使信息使用者能够充分了解和监督被审计对象行为与决策。但社会审计行为呈强烈被动性特征，无法对自然资源资产特殊性展开实时监控[3]。企业内部审计机构依据有关规定，组织内部相关工作人员或委托外部专门中介机构进行审计。内部审计是企业本身履行公共受托责任或作为社会市场参与主体的必然要求，有助于督促相关负责人合理做出决策。但通常情况下，内部审计结果公正性有所欠缺，难以被广大信息使用者接受。

三、智能财务应用于自然资源资产特殊性审计的可行性

至今，学术界对于智能财务概念并没有达成统一认知。结合智能制造定义与业界一般理论，可将智能财务初步理解为一种基于先进财务管理工具、理论和方法的新型财务管理模式，亦是依托于智能机器与财务专家融合而成的人机混合智能化系统，能够帮助企业高效完成复杂财务管理，提升企业运作效率。回顾财务体系发展历程，可将其具体划分为三个变革阶段，即财务电算化、财务信息化与财务智能化。财务电算化主要侧重于处理审计数据，财务信息化更注重处理审计信息，而最新阶段的财务智能化则重点集中于处理智能知识，即对审计知识的运用与管理[4]。当前关于智能财务体系应用于各项审计工作的研究基本处于空白状态，但基于上述智能财务体系相关概念，对自然资源资产特殊性审计展开进一步分析后可以发现，二者融合应用存在一定的内在逻辑。

1. 以智能化技术赋能为支撑。2019 年4 月14日，国务院发布了《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》，针对健全产权体系、明确主体、开展统一调查监测评价等九项自然资源资产相关任务做出明确指示。然而在实际落实过程中，由于自然资源资产具有变化周期长、天然排他性、经营效果社会外部性、市场经营行为不纯粹等特殊性，自然资源资产产权体制改革迟迟难以大规模推进。而智能财务体系是在人工智能、大数据及云计算等新兴技术基础上，结合企业财务转型升级和创新发展实践衍生的新形态。将智能财务体系应用于自然资源资产特殊性审计可为改革工作开展提供技术赋能，以智能化高效方式将审计流程简单化，扩大审计范围。特别是将智能财务体系应用于自然资源资产特殊性审计之中，可形成智能管理会计平台，为审计工作开展提供必要的信息平台支撑，提高审计业务便捷性，为体制改革深度赋能。

2. 以定性与定量数据分析为引擎。自然资源资产特殊性审计可通过运用政府职能部门管理成果，突出开发者保护、利用者补偿、破坏者恢复、领导者管理责任，将自然资源资产特殊性进行具体划分，使其从抽象工作变为具象表达。在具体自然资源资产特殊性审计开展过程中，除推动生态文明建设、深化生态文明体制改革这些必然要求之外，自然资源资产产权制度改革的顺利推进也是一大重要前提。但在进行审计时，自然资源资产负债表缺乏、审计评价标准和审计操作规范尚未出台等弊端的存在，致使审计工作中定性与定量数据分析难以充分结合起来，财务信息指标核算存在较大漏洞，最终影响审计效果。这种情况下，传统审计模式已无法满足相关信息处理需求，亟需引进新兴智能财务处理方式，提高审计效率。而智能财务借助全面化数据处理方式、按规追究责任、寻找差错线索、研判处理逻辑，能够自动对财务活动展开定性、定量分析，并配套风险评估与合规审查。这有利于夯实自然资源资产特殊性审计信息基础，为审计报告的出具提供便捷化途径。

3. 以数据全链路整合为动力。自然资源资产特殊性审计具有点多面广特征，涵盖大气、土壤、矿产、水与环保等多方面内容，短时间内按照现有审计力量开展审计工作存在覆盖面窄、质量不高等问题。加之审计数据涉及质量、数量、权属、分布等多个方面，审计人员需要在短时间内说明数据分布情况并对信息进行分析与整理。但不同审计数据分布在各职能部门，不同资源信息采集、管理与维护存在较大差异，极大地降低了审计工作开展的规范性。而智能财务体系通过运用RPA、神经网络、专家系统、模式识别等现代化技术，可连续、精确、快速、自动地处理审计过程中的财务管理工作，提升了审计工作的灵活性，扩充了审计范畴。将智能财务体系应用于自然资源资产特殊性审计，有利于实现审计数据整合、审计成果共享、审计监督强化、审计资源配置优化，推动各主体部门协同开展工作，构建全流程审计链条。借助智能财务体系的显著优势，审计机关可实现对自然资源资产特殊性数据的采集、分析、规划。有助于相关人员编制详细方案和计划，建成可比对分析、可查询共享、打破数据鸿沟的审计数据库，为跨层次、跨地域、跨部门开展自然资源资产特殊性审计夯实基础，形成数据全链路动能。

四、基于智能财务体系的自然资源资产特殊性审计模式重构

近年来，我国自然灾害频发，全球化、城镇化和工业化等发展趋势叠加引致综合性环境问题进一步加剧。自然资源资产特殊性审计有助于强化生态体系建设，缓解综合性环境问题，但其所涉区域及范围不断拓展，导致传统审计方法和流程已不再适用。将智能财务体系引入自然资源资产特殊性审计，审计主体可借助其蕴含的新兴技术提高审计资源利用率、强化信息共享和交换、扩大审计覆盖面，并以此有效调整审计流程。在智能财务体系深度应用背景下，自然资源资产特殊性审计模式重构也是审计信息化转型的实现过程，且信息共享将成为必然。这一融合过程中，审计业务将实现集中统一处理，对数据资源集中整合和分析的要求会更高。由此势必会引致自然资源资产特殊性审计思路、组织方式与审计内容变革，最终形成相匹配的管理方法。鉴于此，可基于智能财务体系尝试重构自然资源资产特殊性审计模式（详见图3）。该模式以智慧财务为技术支持，将自然资源资产特殊性审计与前台、中台、后台智慧财务相结合，形成“业务+财务+审计”一体化运作体系。该模式旨在发挥智能财务技术赋能、定性与定量数据分析、数据全链路整合功能，契合审计目标、审计内容与审计主体，推动审计模式共享化、及时化与智能化。

图3 基于智能财务体系的自然资源资产特殊性审计模式

1. 前台数据“集成+处理”。自然资源资产特殊性审计模式借助新兴智能技术，可将业务系统、大数据中心、实地采集数据、共享数据与资料收集数据进行集成，然后经过数据整理、处理、分析、集成、清洗、编辑、检查后，完成入库环节。一般而言，数据入库涵盖基本数据池、标准数据库与审计信息仓三个递进平台，在该平台内部涵盖多元化自然资源资产特殊性审计数据。在具体进行数据集成与处理时，通过深入分析数字化平台数据，逐步将审计数据因果分析转变为关联分析。从本质上看，基于智能财务体系重构自然资源资产特殊性审计前台数据“集成+处理”，就是围绕审计实务构建层次化和立体化分析模型；按照从面到块、从块到点的思维框架系统采集关联数据。具体来看，其不仅涵盖财务、绿化造林目标完成情况数据，还包括耕地和永久性基本农田保护目标完成情况等相关数据。在数据采集完成后，审计主体经过数据存储与管理，便进入数据处理环节。数据处理的关键在于借助大数据可视化技术、数据挖掘技术与AQL 查询等方法，智能化分类处理关联数据，继而向相关部门呈现数据处理结果。若在可视化处理过程中发现疑点数据，则可返回重新进行审计取证与分散核实过程，若未发现疑点数据则进入数据分析过程（详见图4）。基于智能财务的自然资源资产特殊性审计模式数据“集成+处理”，为审计实现全覆盖夯实数据资源基础。借助于此，审计主体可通过数据勾稽分析，精准定位审计疑点，明确后续主攻方向。审计机关还可以从智能财务审计数据分析平台的税务数据中划分出纳税数据表和企业基本数据表，并对其展开实时清理。然后将其作为基本分析数据，运用多维分析法、数据验证法等数据审计法，检验海量数据间的逻辑关系，验证数据的完整性和准确性。依据所得分析结果，到税务、工商等管理部门进行数据核实和数据延伸，从而发现违规业务行为。

图4 前台数据“集成+处理”流程

2. 中台数据“分析+输出”。在完成数据集成、处理之后，审计便可进入分析阶段。在智慧财务系统的加持下，审计数据分析相比数据“集成+处理”更加流程化、简单化。数据分析涵盖数据表绘制、分析、匹配与输出四个阶段。数据分析除了要保证有效数据合理化适配，还需要遵循审计关联标准、增加必要审计成本与劳动人员，最终核实得到具体审计信息。在此工作环境下，审计主体为适应各种新型智能财务技术带来的数据管理与存储变化，不断提高履职效能，并致力于调整和优化人力资源、数据应用渠道与外部关系。第一，统筹调配人力资源，形成专项数据分析小组。结合自然资源资产特殊性具体审计数据特征，在数据分析时需对人力资源进行合理分配，强化各人力资源在数据分析环节的适配性，促使审计人员形成合力。第二，畅通数据共享渠道，强化内部互联互通。基于前面环节所积累的数据资源以及搭建的数据平台，审计主体在数据分析过程中充分利用智能交互平台，使数据资源在各层级实现共享和应用，做到数据公开透明化。第三，妥当处理外部关系。信息化时代背景下，智能财务数据资源流动性和共享性显著增强。为有效获取内外部数据资源并确保数据分析的正确性，审计主体需在该环节注重强化与业务部门和服务对象之间的联系，保证数据分析除了智能化输出，还囊括人员客观分析。在数据分析完成之后，便进入数据输出环节。数据输出遵循“系统、分散、客观”原则，强调数据共享与流动性。其中，系统亟需确保审计数据形成全链条闭环，保证各类数据有迹可循。分析强调数据分类扩散性，避免大量数据冗余输出；保证数据真实性，提高审计工作规范性。总之，在数据“分析+输出”环节按照“系统研究、分散核查、发现疑点、总体分析”智慧处理方式，最终可实现将各类虚拟数据嵌入实际审计过程，促使审计工作流程化、顺畅化、便捷化。

3. 后台数据“服务+共创”。在数据处理基础上完成最终审计决策，并且为长久服务审计工作，该环节注重审计案例分享，为后续审计工作形成经验积累，整体提升审计准确性。具体来看，后台数据“服务+共创”主要包括审计报告出具、数据服务与案例分享三大板块（详见图5）。就审计报告出具而言，在完成审计数据分析之后，必须将数据分析结果套入审计报告模板之中，以完成具体结果输出。审计报告的出具关键在于判断自然资源资产保护情况，依据国家政策法规，核查相关主体对于各类自然资源资产的保护与开发是否合规合法。数据服务旨在围绕审计评价与责任界定标准，就各类数据信息做出客观评断，并结合实际情况，完成审计监督工作。深入来看，审计主体通过建设自然资源资产特殊性审计考核指标与体系，充分考虑生态因素，量化评估自然资源资产，并出具关联报告报送上级政府部门。立足于自然资源资产特殊性审计取证难、评价难与定责难问题，将本次审计工作执行结果在公开数据平台进行案例分享，为关联审计工作开展提供必要参考。此过程中，借助智能财务系统，以自然资源资产核算体系为支撑，面向各审计主体进行数据共享，为后续审计工作的开展奠定基础。

图5 后台数据“服务+共创”流程

五、基于智能财务体系的自然资源资产特殊性审计结果应用及推广

持续强化智能财务体系建设，推动自然资源资产特殊性审计信息化转型，促使审计结果的应用及推广至关重要。为此，基于智能财务的自然资源资产特殊性审计模式，应充分发挥智能财务体系分析平台中的联网审计优势，加速自然资源资产特殊性审计结果应用与推广。

1. 驱动系统化平台搭建。第一，大力贯彻国家关于使用自主信息化设施要求，运用先进智能财务技术，完善审计管理综合系统功能，最大限度地满足自然资源资产特殊性审计机构各项审计管理与业务需要。对现有智能财务体系支撑平台进行适当调整，将审计管理系统向国产化方向建设与改造，促使审计法规库、审计决策支持、线上审理等功能得到进一步拓展。第二，在优化智能财务体系审计分析平台基础上，升级现有自然资源资产特殊性审计分析系统，探索以财政资本账户交易数据为核心载体的分析模型，构建财政分析系统。如此，财政数据与银行数据便可实现对接，为审计主体分析预算资金流向合理性与合规性提供支撑。与此同时，还应逐渐延展住房公积金、社保等环节分析系统，为自然资源资产特殊性审计预算资金投向、非正常资金来源与支出重点核查指明方向。第三，建立自然资源资产特殊性审计会商系统，运用先进视频通讯技术，依托智能财务体系蕴含的政务网，实现对审计远程会商系统的改造和升级。在此基础上，各层级审计机构间的网络视频会议、现场互动交流将会逐步增强，从而提升自然资源资产特殊性审计效率。第四，积极推广审计信息化系统深度应用，借助多种渠道深化“金审工程”建设成果应用。长此以往，自然资源资产特殊性审计便会实现全覆盖、全流程与全业务，且智能财务体系与审计业务融合度也会进一步提高，有助于审计结果应用成效的充分发挥。

2. 构建网络化安全体系。第一，结合审计工作实际需要构筑网络化审计专网，建立与智能财务体系相适配的网络基础配套设施。具体应以实现各层级审计机构互联互通、延展网络覆盖面为基本目标，配备网络化有关基础设施。根据市政府和省审计厅的统一部署，借助智能财务体系中的电子政务外网推动审计专网实现互联，为各层级审计机构移动办公、资源共享与业务协同奠定网络基础保障。第二，学习其他机关移动办公成功经验，全力推行以智能财务体系为内核的手机办公模式，提高审计主体工作效率。对审计信息安全交互技术应用经验进行整理后，结合智能财务技术与审计署CA 认证体系，优化审计安全客户端系统。然后对审计管理系统适应性进行初步改造，搭建起支持远程办公、信息共享、安全可靠的移动办公系统，满足智能财务技术与审计管理决策融合需求。如此，自然资源资产特殊性审计便能够实现灵活指挥与扁平化管理。另外，在充分考虑各层级审计主体需求基础上，利用云技术“云”化改造现场审计实施体系，将海量数据信息存储于云端，以此提高审计主体现场处理数据能力。通过延展现场审计实施体系审计功能，智能财务体系计算能力与存储能力会进一步增强，从而反哺审计信息资源数据获取，为审计作业提供更强有力的支持，加速移动审计实现步伐。第三，将审计信息系统平稳持续运行作为重要目标，强化相关运行维护工作，增强网络及系统安全管理。审计主体可充分运用服务外包手段，逐步加强对审计服务质量的核查与考评，搭建智能服务保障系统，保障整个智能财务体系安全运行和数据完整、各层级审计体系对突发事件能及时响应。参照国家有关于信息系统分等级保护及不同等级保护要求，推行信息系统与安全保障建设同步实施。具体采取重点防控、分级负责、依法管理等举措，运用先进智能财务技术手段，保证自然资源资产特殊性审计信息可控与可用，提高审计信息系统安全度。还应高度重视有关审计信息化建设的保密工作，完善保密机构机制，加强信息数据安全体系建设，明确保密责任主体。

3. 提高专业化胜任能力。审计主体专业能力持续提升是自然资源资产特殊性审计信息化建设的有力前提。伴随着信息化进程的快速推进，各界对自然资源资产特殊性审计主体的信息化知识要求愈加多样化。审计主体不仅需要具备采集与分析大型数据库数据的能力，还要掌握信息系统审计能力。因此，在智能财务体系深度融合背景下，审计机关应着重培育复合型审计人才，从主观层面打破传统审计思维定式，不断提高审计工作人员的参与度。第一，优化审计信息化人才引进、培育、应用及交流机制，建立基于智能财务体系的计算机审计人才数据库，长期致力于培养可适配审计信息化发展需求的高素质人才。在这一方面，审计机关应尤为注重引进兼具审计、会计知识和智能财务相关审计技能的综合性人才，强调在实践工作中挖掘、培育与应用人才。第二，深入展开智能财务理论、审计方法及智能财务技术应用的研究。审计机关可主动加强与高等院校、学术团体及科研院所有关课题合作，总结和整理审计信息化建设、智能财务技术应用实践经验，逐步探索并建立智能审计工作机制。立足于此，为自然资源资产特殊性审计与智能财务体系融合逐渐向系统化发展提供助益。第三，大力倡导专业人员在审计实践进程中提高自身智能财务技术能力和水平。通过对接院校或专门审计人才培育院所，批量化输送复合型人才参与上级审计机关智能化审计项目，促使其在实践中获得能力提升。在系统范围内搭建开放式、定期的数据信息交流共享平台，大力推广组合型、改进型、原创型智能财务审计技术，驱动审计新思路持续迸发。针对一些特殊性较强的自然资源资产审计内容，可适当创新智能财务审计技术，进行统一研发与部署，并提前集聚专业人才展开分析和讨论，最终推动创新成果的共享与应用。

六、结语

相较于其他行业，审计接触数据、利用数据、依赖数据的程度都较高，其中自然资源资产特殊性审计更是如此。在大数据及信息化浪潮席卷下，自然资源资产特殊性审计主体应充分融入当下时代背景，致力于驱动传统审计工作模式向智能化方向升级。智能财务体系包含数据仓库管理、多维数据库、数据抽取工具、信息发布等多项关键技术，可最大限度满足自然资源资产特殊性审计信息化与智能化建设需求。本文基于自然资源资产特殊性审计理论框架，探讨了智能财务体系应用的可行性，并对自然资源资产特殊性审计模式重构、审计结果推广及应用展开进一步剖析。由于自然资源资产特殊性审计具有一定的不确定性和复杂性，上述理论应用于实践过程难免会出现一些新问题。为此，需不断归纳总结国外自然资源资产特殊性审计实践经验，为我国相关审计理论及方法完善提供理论支撑，促使国家整体治理水平逐渐提高。