政策跟踪审计的规范构造与法治保障——以《审计法》第26条法教义分析为支点

郝 炜（博士）

一、引言

在2022 年1 月1 日起施行的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》中，《审计法》新增一个法律条文作为第26条，即“根据经批准的审计项目计划安排，审计机关可以对被审计单位贯彻落实国家重大经济社会政策措施情况进行审计监督”，政策跟踪审计正式被纳入审计法律体系之中。政策跟踪审计是由我国审计监督实践催生的重大制度创新，《审计法》通过立法创设方式予以确立，实现了审计在立足“经济监督”定位基础上向“治理监督”功能转向的重大突破，体现了审计法学界构建中国审计法学话语体系的卓绝努力，同时也是我国审计立法实践对世界审计法治的重大理论贡献。行政执行依据包括依法律执行与依政策执行，前者以法律规范为依据，后者以政策规范为依据。政策跟踪审计入法及其法律适用既包括依法律执行，也包括依政策执行。从宪法层面分析，政策跟踪审计入法是审计机关落实《审计法》法律原则的内在诉求，更是践行宪法审计条款的应有之义。然而，实践中审计机关仍沿用传统工作方式开展政策跟踪审计工作，并未按照第26条执行。此外，相较于其他专业审计法律制度，法学界鲜有专题研究政策跟踪审计的法教义学文献。

我国审计法学界以往研究倾向宏大法治话语叙事、审计法制史钩沉，此种研究取向虽有意义，但忽视对法律规则、法律概念、法律解释、法律适用的精细化研究，因此在审计监督个案中难以为审计机关行使审计监督权提供具有实操价值的法律方案。为此，本文以构建政策跟踪审计法律规范体系为核心，沿循政策跟踪审计制度变迁、法律释义、执法困境与法治保障的论证逻辑，逐步展开对政策跟踪审计法律规范建构与法治保障的拓荒式研究。在论证方法上，本文站在法教义学立场，综合运用文义解释、论理解释等法学方法，坚持问题导向，以期能够为开展政策跟踪审计个案执法提供理论分析模型。

二、政策跟踪审计治理变迁的法治转型

政策跟踪审计历经政策制度向法律规范转型的演进过程，《审计法》将其纳入法律体系具有实践必要性。

1. 政策跟踪审计入法的制度变迁。

（1）从政策倡导到政策执行。早在2008 年，审计署在《关于贯彻落实中央促进经济发展政策措施的通知》中就指出，在审计执法实践中要以促进中央政府与地方政府政令畅通为目标、以纠偏整改有令不行与有禁不止行为为手段，注意揭示和反映“中央关于宏观调控各项政策措施的贯彻落实情况”。但当时的执法方式停留在对重特大投资项目、重大民生项目、重大生态环境项目、汶川地震灾后恢复重建项目实行跟踪审计阶段，并没有把政策制定与政策执行等内容作为审计监督的独立类型。

（2）从传统审计到跟踪审计。把中央政策措施贯彻落实情况作为年度审计项目，集中体现在2009年《审计署关于中央保持经济平稳较快发展政策措施贯彻落实的审计情况》中。据其规定，开展联动审计的对象是10 项重点资金项目、5 个重大投资项目的审计或跟踪审计，但其目的是促进各项投资落地投产。“跟踪审计”作为审计方式出现在国家审计规划中，主要体现在2011年发布的《审计署“十二五”审计工作发展规划》中。该规划明确对“国家重大政策措施的执行实行全过程跟踪审计”，作为与关系国计民生的重大建设项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项相并列的审计类别，并将跟踪审计目标设定为确保政策措施落实到位。

（3）从混合审计到单独审计。初步提出政策跟踪审计范围、政策跟踪审计内容、政策跟踪审计措施的规定见之于2014年《国务院关于加强审计工作的意见》。该意见提出，对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的具体部署、执行进度、实际效果等情况进行跟踪审计。2015 年，审计署办公厅印发《国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况跟踪审计实施意见（试行）》，对跟踪审计的目的、对象、职责等进行了详细规定，适时扩大了政策跟踪审计范围，进一步健全了政策跟踪审计制度体系；同年9 月，审计署出台《关于印发进一步加大审计力度促进稳增长等政策措施落实意见的通知》（审政研发［2015］58号），明确提出“把监督检查稳增长等政策措施的落实情况作为各项审计的重要内容”“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”“做到审计程序合法，审计方式遵法，审计标准依法，审计保障用法”，进一步加大了国家重大政策落实跟踪审计力度。2018 年，中央审计委员会第一次会议提出加大对党中央重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计力度，加大对经济社会运行中各类风险隐患揭示力度，加大对重点民生资金和项目审计力度。为此，2019年11月国家审计署办公厅印发《国家重大政策措施落实情况跟踪审计实施办法（试行）》（审办财发［2019］106号），为《审计法》新增第26条奠定了坚实的制度基础。

2. 政策跟踪审计入法的必要性。

（1）政治属性的根本指向。政策跟踪审计制度坚持在党的领导下发挥服务国家治理功能[1]，践行了审计机关是政治机关的政治定位。根据《中共中央关于加强党的政治建设的意见》（2019 年1 月31日）的要求，审计机关首先是政治机关，因此要强化政治机关意识，把依法推动国家重大经济社会政策措施贯彻落实的政策跟踪审计制度，作为更好发挥审计在党和国家监督体系中重要作用的有效抓手。《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（2019年10月31日）明确提出，要发挥审计监督职能作用。政策跟踪审计是审计监督体系中具有独立地位的监督形态，旨在持续推动国家重大经济社会政策措施贯彻落实，强化“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”五大领域宏观调控部署任务落实，通过聚焦政策部署、政策执行、政策绩效等环节展开审计履行主责主业，从而凸显审计机关的政治属性。

（2）耦合监督的实践诉求。政策跟踪审计对于腐败治理具有预防功能[2]与揭示功能，有助于巩固纪检监察机关在国家治理体系中的政治监督地位，并与纪检监察机关的政治监督汇聚形成耦合监督态势。《中国共产党第十九届中央纪律检查委员会第六次全体会议公报》（2022年1月20日）指出，“纠正贯彻落实党中央方针政策和工作部署存在的政治偏差”“维护党的集中统一领导、督促落实党的理论和路线方针政策”“加强对‘一把手’和领导班子落实全面从严治党责任、执行民主集中制、依规依法履职用权等情况的监督”，是纪检监察工作的重要内容。政策跟踪审计是审计机关行使审计监督权的具体体现，以推动国家重大经济社会政策贯彻落实为主旨，能够有效配合纪检监察机关发挥政治纠偏、维护党的统一领导的政治监督功能。同时，政策跟踪审计的落脚点是发现各级政府及其部门在重大政策执行过程中的违法行为和不当行为。例如，在政策制定与政策决策环节是否遵循民主集中制、在政策执行环节是否依规依法履职用权、在财政与资金运行领域是否存在违法违纪案件线索[3]，进而能够有效配合纪检监察机关履行反腐惩恶的主责主业。

（3）法治政府的本质要求。依法审计是法治政府对审计机关提出的本质要求。法治政府包括限制公权不当行使、保障公权规范行使两个层面，前者可用“控权”、后者可用“赋能”来表示。对重大经济社会政策贯彻落实情况开展政策跟踪审计，要聚焦“一个立足点”、发挥“两项功能”、围绕“三个法定”。聚焦“一个立足点”，就是把聚焦审计监督权行使作为政策跟踪审计法律规范的立足点。发挥“两项功能”，即发挥控权功能与赋能功能：一方面发挥控权功能，通过确立政府与市场的边界，依法加强对行政权力的监督，进一步优化营商环境和释放市场活力；另一方面发挥赋能功能，以法定方式赋予审计机关具备执行政策跟踪审计的法定职权，把政策跟踪审计视为发挥国家治理功能的重要一环[4]，从而为审计机关行使审计监督权赋能。围绕“三个法定”，即政策跟踪审计的法定性体现在法定职责、法定权限和法定程序三个方面。

三、政策跟踪审计法律规范的意义脉络

法律规范不同于法律条文，法律规范包括法律原则与法律规则，而法律条文是对法律规则进行条文化表述的具体形式。尽管《审计法》第26 条通过一个法律条文正式确立了政策跟踪审计制度，但该法并未对“政策跟踪审计”法律术语予以明确界定，因此对政策跟踪审计法律规范的诠释不应仅着眼于第26 条或仅着眼于《审计法》，而应当在第26 条所处的审计法律体系与审计监督实践生成的“规范与事实”场域中捕捉政策跟踪审计法律规范的意义脉络。对第26条法律意义脉络的理解，可从如下维度分析。

1. 政策跟踪审计法律规范的价值指向。秩序、自由、效率、正义均为法律价值的表现形态。秩序价值旨在通过法律规范创造安全稳定与可预期的法律关系结构，以遏制和防范公权力违法或不当行使，进而促成自由、效率与正义等其他法律价值实现。自由价值依赖法律确立与保障，其途径则是由法律来设定权利义务的内容及其实现方式、由法律来设定与权利行使相应的责任及权利行使的正当程序、由法律来设定救济权利。效率价值既包含法律能够使人们以一定投入获得最大化收益，也包括法律对社会资源优化配置、促进“越来越多的人”提升收益的同时而又“没有人”减损收益两种情形。效率价值的意义在于通过对高效经济社会秩序的维护，减少整个社会的交易成本，最大限度地提升社会生产力发展水平。正义是法律的终极价值，是秩序、自由、效率等法律价值的评价依据，其中程序正义是现代法治社会普遍遵循的基本理念。政策跟踪审计条款是国家公权力介入市场竞争的具体体现，旨在维护市场竞争自由与国家依法行政、经济活动健康有序运行与经济监督护航发展的双重目标，其核心在于平衡以自由与效率为法律价值追求的市场经济、以秩序与正义为法律价值追求的政府监管目标。为构建规范的审计法律秩序，在国家制定具体明确的政策跟踪审计法律规范之后，于国家而言，该法律规范成为国家公权力行使的依据，这意味着国家政令不得朝令夕改；于社会主体而言，可根据该法律规范在事前调整自身行为、预测可能引发的法律纠纷及其裁判，共同促成富有竞争活力、追求最大效率、体现社会正义的社会主义市场经济。

2. 政策跟踪审计法律规范的释义路径。法律规范旨在指导具体个案，在“大前提（P，M）—小前提（S，M）—结论（S，P）”法律逻辑三段论结构式中，法律规范充当可资作为法律裁判的大前提（见图1）。在运用三段论进行推理时的首要任务就是确定大前提，而该前提须确保所适用的法律规范包含假定与法律效果。《审计法》第26 条是政策跟踪审计制度入法的集中体现，但并未对“政策跟踪审计”及其构成语词要素作出必要立法说明，这对该条的行政法适用与裁判实务带来一定困扰。例如，该条规定中的“政策”是否包括社会主体制定的政策？如何解释实践中各级审计机关对政策绩效、经济政策的审计监督现象？对符合条件的经济社会重大政策可以实施跟踪审计，对关系经济体制改革发展的重大政策、关系国计民生的重大政策可否实施跟踪审计？此时就需要运用法律解释技术从不同法律解释路径来回应这些审计监督实践问题。以下举例分析。

图1 法律逻辑三段论结构式

一是语义解释。法律解释中的语义解释也被称之为文义解释，即按照法律条文中字词语义的通常解释来诠释法律的真实意涵，要求对法律条文所作的解释不得超过这些字词固有的语义射程。例如，在对《审计法》中第26 条的“政策”进行解释时，首先需要按照该词的通常语义或日常生活中的常用涵义来解释。我国民主政治语境中的政策一般是指党和政府为实现国家民主政治、经济、社会、科技、文化发展而制定的具有权威性的行动方案或行动准则。因此，诸如企业制定的政策、群众自治组织制定的政策应排除在外。二是当然解释。依当然解释方法分析，有助于解决第26 条所规定的“政策”是否包括各地审计执法实践中对“经济政策”的跟踪审计、“政策绩效”的跟踪审计，是对“公共政策效果”进行审计[5]还是对政策进行审计，对其他类型政策可否一并纳入第26 条调控范围等问题。尽管《审计法》并未对不同类型的政策可否作为跟踪审计目标予以明确规定，但依据审计法律规范的目的来判断，正所谓“事实较之法律所规定者更有适用理由”[6]，则可适用第26 条。既然第26 条所规定的经济社会重大政策是政策跟踪审计的目标，那么事关区域改革发展的重大政策、关涉民生实事的重大政策更应纳入第26 条的调控范围，此之谓“举重以明轻，举轻以明重”。三是目的解释。依目的解释方法分析，通过逐条汇总《审计法》每一个法律条文的基本价值并判断综合规范目的后得出[7]，第26条所载“政策”法律条文所欲实现的目的是对经济监督实现全覆盖式治理。基于法律规范的控权功能，这说明有必要在法律框架内对公权力享有者所制定的所有政策进行审计监督。只不过受效率价值的平衡，第26条所指政策才限定为“国家重大经济社会政策”。

3. 政策跟踪审计法律规范的行政法适用。法律适用主要包括两种方式：一种是行政机关依法将法律规范适用于具体场合的行政法适用；另一种是司法机关依法将法律规范适用于具体案件的司法适用。由于目前各地鲜有政策跟踪审计行政裁判，因此此处主要分析政策跟踪审计条款的行政法适用。根据我国现行《宪法》《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》《审计法》规定，审计机关属于行政机关。从《审计法》第四章关于“审计机关职责”的规定可知，政策跟踪审计由审计机关作出。此时，需要辨明的是政策跟踪审计是否属于行政行为及属于何种行政行为。

审计法属于传统行政法学的分支学科，一般将其称之为部门行政法，如同教育行政法、规划建设行政法、环保行政法一样，是行政法学体系的重要组成部分。诚如前述，在我国法律体系中，审计机关作为行政机关的一种宪定类型，政策跟踪审计由审计机关以法定方式作出，则等同于政策跟踪审计由行政机关以法定方式作出。但是，政策跟踪审计由行政机关作出，并不等同于该行为就属于行政行为，这同样需要探求该行为是否符合行政行为的概念。由于我国行政法受大陆法系影响颇深，对行政行为概念的考证须从德国行政处分概念开始。行政处分概念源于1826 年的德国行政法学说，由德国行政法学之父奥托·迈耶于19 世纪建构成型[8]。行政行为是行政法学的核心概念，无论是在德国、日本还是在我国台湾地区，对行政行为的界定众说纷纭。从法教义学立场分析，一般将《行政诉讼法》第2条与我国大陆地区行政法理相结合起来共同界定行政行为。《行政诉讼法》第2 条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。前款所称行政行为，包括法律、法规、规章授权的组织作出的行政行为”。该条从赋予行政相对人诉权角度、以限缩解释方式来界定行政行为，实际上将其界定成了学界和实务界均能接受的具体行政行为[9]，其构成要素包括具有行政权能的行政主体、针对特定相对人、以设定变更消灭权利义务为内容、单方行政行为等四类要素。从存在行政权能的行政主体层面分析，政策跟踪审计由具有审计监督权的审计机关即行政机关作出，审计机关属于行政主体；从针对特定相对人层面分析，政策跟踪审计是审计机关根据经批准的审计项目计划安排对特定的被审计单位作出；从设定变更消灭权利义务层面分析，审计机关会对被审计单位作出具有法律效力、产生行政法上法律效果和法律意义、具有直接影响作用的审计决定；从单方行政行为层面分析，审计机关开展政策跟踪审计是依法定职权与法定程序开展，被审计单位须依法配合审计机关履责。因此，政策跟踪审计属于具体行政行为，当然也属于广义的行政行为。

四、政策跟踪审计执法实践的法治困境

针对审计署发布的若干政策措施贯彻落实政策跟踪审计的研究结果显示，政策、项目资金等审计风险点存在诸多风险隐患[10]。从审计监督实践分析，审计机关普遍注重传统“点”式查账型控制，缺乏新时代“面”式治理型控制，执法困境表现为如下方面。

1. 政策跟踪审计执法主体单一。囿于职权职责、专业知识以及审计监督资源，事实上各级审计机关对各类政策内容、政策制定机关职权及其职责难以做到全面掌握。例如，审计机关在对某国有企业是否贯彻执行国家发展战略性新兴产业政策开展跟踪审计时，首先需要通过行政职权锁定国家战略性新兴产业分类的制定机关为国家统计局。其次要掌握国家战略性新兴产业范围包括新一代信息技术产业、高端装备制造产业、新材料产业、生物产业、新能源汽车产业、新能源产业、节能环保产业、数字创意产业、相关服务业等9 大领域。最后要对国有企业落实9大领域新兴产业政策情况进行精细化跟踪审计。在开展政策跟踪审计之前，审计机关须围绕这一系列内容做实做细审前调查方案。再如，审计成果运用是政策跟踪审计法律制度的重要组成部分，但目前审计成果通过何种法定程序提交纪检监察、组织人事、司法等部门仍未有具体法律规定，导致审计建议缺乏法律效力、审计整改常常流于形式。

2. 政策跟踪审计执法对象偏离。政策跟踪审计执法实践中对象偏离常见于两种情形。一是替代审计情形。具体表现为注重项目审计，忽视政策跟踪审计。从客观方面分析，政策具有制定主体多元、制定依据多样、政策执行环境复杂与动态调整的特征，审计机关很难在短期内精准掌握各类政策目标对象与实质内涵，更缺乏对各类政策作出宏观层面精准研判。由于部分审计机关无法精准定位审计对象，特别是审计小组、综合组、主审等在实践中不乏把“项目”视为“政策”、把“项目审计”视为“政策审计”、把“项目跟踪审计”视为“政策跟踪审计”等情形，出现以其他审计类型取代政策跟踪审计的倾向，从而使《审计法》第26条规定落空。二是混合审计情形。既然政策跟踪审计对象已经入法成为一项法定的审计事项，那么就应当获得独立的法律地位。然而，实践中仍然存在如下情形：在进行重大建设项目、财政资金统筹使用、简政放权、防范经济领域风险隐患等领域审计时，间或零散化、碎片式涉及政策跟踪审计部分内容，政策跟踪审计的独立法律地位没有得到体现，也不利于对重大经济社会政策贯彻落实情况作出全面的审计评价。

3. 政策跟踪审计执法依据缺位。尽管《审计法》第26 条将政策跟踪审计从政策规范纳入法律规范体系，但该条规定较为原则化，在立法技术上采取了行政法上的不确定法律概念，导致审计机关在选择何种政策进行跟踪审计、依据何种规范开展跟踪审计、采取何种程序推进跟踪审计方面具有较大裁量空间。例如，根据第26条规定，政策跟踪审计应受“经批准”的审计项目计划所限，并非动辄可就任何政策开展审计。但是，从严格文义解释上分析，此处“经批准”的决定由哪个主体作出，是立法行政还是行政机关、是上级审计机关还是本级审计机关、是上级审计机关的同级政府还是本级审计机关的同级政府，中央部门和中央企业（含金融企业）政策跟踪审计与地方政府政策跟踪审计的批准主体职权与程序是什么，法律并未明确规定。

4. 政策跟踪审计执法方式僵化。《审计法》为审计机关设定了审计行政检查权、行政调查权、查询账户权以及行政强制和行政处罚等执法权，有利于审计机关以执法刚性构建审计法治秩序。然而，政策在制定、执行过程中始终富有弹性，审计机关在依据刚性法律对柔性政策实施政策跟踪审计时，常常陷入执法方式单一的困境。为此，我国审计法律体系应当提供与之相适应的调整方式。

五、政策跟踪审计监督的法治保障

为切实发挥审计促进中央政府和地方政府重大经济社会政策部署落实的作用，在为政策跟踪审计提供宏观、原则性法治保障规划设计的同时[11]，还需要提供精细化的法律制度建设。具体包括如下方面。

1. 构建政策跟踪审计主体一体化监督机制。在立足审计机关经济监督基本定位、依法履行审计监督主责主业前提下，建议由审计署财政审计工作领导小组办公室构建政策跟踪审计法定监督、联动监督、协力监督的一体化监督机制。所谓法定监督，是指审计机关是履行法定政策跟踪审计职责的监督主体，通过开展政策跟踪审计研究、业务培训、挂职交流及汇聚各层级审计资源等方式，深刻把握国家重大经济社会政策的内涵，吃透政策、领会政策意图。除地方各级审计机关审计治理协同之外[12]，还应当包括审计机关与其他主体的协同监督。所谓联动监督，是指审计机关依法联合司法行政、纪检监察、组织、发改、中国人民银行系统等监督主体，汇聚形成审计监督合力，以解决审计监督主体单一、无法快速精准吃透政策的问题。此外，联动监督还表现在国家审计、社会审计与内部审计的“三审”联动监督，以及审计主体同纪检监察、市场监管等不同主体之间的信息系统联动监督[13]。所谓协力监督，既是指审计机关联合社会第三方共同开展政策跟踪审计，发挥监督职能，也是指审计机关在审计非财政供养单位时需要对方配合以共同完成政策跟踪审计程序。事实上，这三种审计监督范式表明审计机关已经从政策跟踪审计的推动者转向引导者[14]。

需要注意的是，从主体维度出发构建政策跟踪审计法定监督、联动监督、协力监督的一体化监督机制，应具备如下前提。一是编制政策跟踪审计职权职责清单。该清单主要用来区分审计机关的法定监督权、联动机关和协力主体的配合监督权限或义务，为审计机关召集相关部门开展具体业务清除障碍。二是编制政策跟踪审计配套要素清单。这些配套要素包括政策跟踪审计机构、人事编制、干部任命、经费保障等内容，是保障审计机关独立执行政策跟踪审计不可或缺的组织支撑内容。三是编制政策跟踪审计项目清单。各级审计机关结合本级党委政府中心工作拟定政策跟踪审计项目清单，并结合发展需要实施动态调整。该清单应当与传统财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、民生审计、投资审计、资源环境审计等各项审计中的重大政策措施贯彻落实情况内容相区分，防止发生重复审计现象[15]，确保政策跟踪审计的独立性和法定性。

2. 树立政策跟踪审计形态独立化监督类型。政策跟踪审计形态的独立性可从实体与程序两个维度阐述。

从实体维度，结合《审计法》的规定，可在对审计监督分类与比较基础上掌握政策跟踪审计的独立性。根据审计梯度分析，审计对象可分为对本级政府事项审计、对下级政府事项审计等。根据审计对象的构成要素分析，审计对象由被审计单位、单位负责人、资金、项目四类要素构成。根据审计内容类型分析，审计对象分为政策跟踪审计类、政府预算执行类、财务收支类、项目类、专项资金类、领导干部责任类、专项审计调查类等类型。可见，从实体维度分析，政策跟踪审计入法之后引发的最大变化是政策跟踪审计概念、政策跟踪审计权、政策跟踪审计行为、政策跟踪审计程序、政策跟踪审计年度审计项目计划、政策跟踪审计报告等均获得了独立法律地位。换而言之，政策跟踪审计将作为一种独立的审计监督类型、法定的审计监督形态呈现。当然，政策跟踪审计具备独立的法律地位，并不一定意味着在领导经济责任审计报告中必须剔除政策跟踪审计内容、在项目类和专项资金类审计评价中不得涉及政策跟踪审计内容。实践中，要根据各审计监督类型的法定构成要件决定是否有必要将政策跟踪审计情况纳入其中。

从程序维度，有必要构建政策跟踪审计法律程序以凸显其独立性。政策跟踪审计法律程序是针对审计机关的审计监督行为设定的法律规范，通过规定审计机关实施政策跟踪审计的方式、过程、步骤、时限，以调整审计机关与被审计单位在审计监督过程中法律关系的法律规范体系。《审计法》规定的审计程序当然适用于政策跟踪审计法律程序，但建议在修改《审计法实施条例》时有必要单独设立政策跟踪审计法律程序条款，并申明如下三项法律程序条款。一是政策遴选程序。主要解决政策跟踪审计年度审计项目计划的政策目录如何选定、遵循何种遴选标准等问题。二是制定审计方案程序。重大经济社会政策由各级党委政府制定，审计机关独立行使审计监督权可独立确定，也可按照双重领导权限要求确定。无论采取何种确定方式，都应由相应法律程序予以保障。三是审计项目决策程序。对政策跟踪审计项目决策须按照现行《重大行政决策程序暂行条例》执行，并结合审计实务重点设计针对规范资金分配、防范侵占资金、禁止利用职权谋取非法利益的法律程序。

3. 完善政策跟踪审计依据多元化监督规范。针对《审计法》第26 条面临的不确定法律概念困境，可从三个方面予以破解。一是开展价值补充。价值补充是由审计机关或法院在个案中依其价值判断将不确定概念具体化的方法，有助于消解政策跟踪审计法律条文规定较为笼统、语义模糊引发的执法难题。对价值补充所涉及的价值判断是法律规范居于内部视角和法体系思维而获得，不得以个人主观意志为转移，而必须以社会公众共享的规范、公平、正义等客观标准作为基础，且依程序正义理念还须赋以详细的理由说明。因此，在对第26 条所涉及的“重大”“经济社会”“政策”进行法律解释时，可通过分析该政策是否纳入经批准的审计项目计划、是否属于本区域本领域的中心工作作为价值判断的依据，具体则由审计机关或法院在个案法律适用中予以确定。二是明确规范体系。政策跟踪审计制度历经政策变迁，最终转向法律规范，获得独立的法律地位。但《审计法》通过修正方式将其引入不确定法律概念丛生的第26 条，并未提供政策跟踪审计的法律概念、范围、程序、责任、救济等内容，这为该条法律适用带来困难。在追求实质法治的现代社会，依法治国所指的“法”的内涵和外延均发生了较大变化，以法律为主导的多元规范体系包括法律规范体系、党内法规体系和党的政策体系、国家政策体系以及包括习惯、道德、宗教、自制四种规范在内的社会规范体系[16]，均是国家治理规范体系的重要组成部分。因此，审计机关在援引第26条作为法律依据的同时，可同时援引下述规范体系作为政策跟踪审计执行的说明理由，包括：《国家重大政策措施落实情况跟踪审计实施办法（试行）》；《“十四五”国家审计工作发展规划》；中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件；《财产保险公司审计指南》《公共工程项目跟踪审计指南》《企业审计指南》《商业银行审计指南》等。三是启动立法工作。为彻底解决政策跟踪审计法律规范存在的适用难题，建议以《国家重大政策措施落实情况跟踪审计实施办法（试行）》为基础启动《审计法实施条例》《国家重大经济社会政策跟踪审计规定》立法工作。

4. 优化政策跟踪审计行为兼容化监督方式。一是明确审计指导与审计约谈法律效力。审计全覆盖战略在强化审计机关审计监督法律地位的同时，也对审计执法资源提出挑战。为此，审计机关有必要在坚持审计监督刚性执法的同时，探索建立审计指导、审计约谈等新型执法方式，进一步丰富政策跟踪审计执法体系。审计指导是指审计机关在行使审计监督权时，可通过建议、咨询、磋商、劝告等非强制方式要求被审计单位作为或不作为。审计约谈是指审计机关对具有违法风险、虽有违法行为但免于处罚的被审计单位实施说明理由、提示风险、研判事实与法律解释、批评教育等行政行为。审计指导和审计约谈相对于审计机关以行政处罚为核心的刚性执法而言，更易于被被审计单位接受，有利于促进审计监督的民主性和正当性。二是创新全自动化政策跟踪审计。中央审计委员会第一次会议提出，要坚持科技强审、加强审计信息化建设的重大战略要求。全自动政策跟踪审计有赖于精准数据作为技术支撑。在数据层面，建立审计数据库，并确保所筛查数据在数据归集时合法；开放审计数据共享，在一定程度内打破法定监督、联动监督、协力监督主体之间的数据壁垒，防止出现审计数据孤岛效应；强化审计数据安全，建立数据采集、输入、输出、传输、存储等关键环节的安全评级与风险监测制度。三是建立交叉式政策跟踪审计制度。尽管《审计法》第26条赋予政策跟踪审计以独立法律地位、要求政策跟踪审计结果以独立法律文本形态呈现，但并非一概排斥政策跟踪审计在党政领导干部经济责任审计、财政审计、绩效审计等审计监督类型中的交叉运用。例如，在对地方党政主要领导干部开展经济责任审计时往往存在“先任后审、先离后审”情形，严重影响了审计监督对组织和纪检监察的积极功用。因此，为进一步激发审计结果利用功能，可对在政策跟踪审计时涉及地方党政主要领导干部的内容进行一并审计，提前出具审计调查分析报告，进一步发挥审计监督的反腐预防功能。