土地增值税税制存在的问题及改革思路研究*

◆杨 硕 ◆陈旭东

内容提要：土地增值税作为我国现行税制中与房地产业直接关联税种，是以财税手段推动房地产市场平稳健康发展的重要体现。文章在对土地增值税相关研究进行梳理的基础上，深入剖析我国当前土地增值税税制存在的问题，并尝试构建优化土地增值税的长效机制，以推动土地增值税政策功能的有效发挥。对土地增值税税制及改革思路的研究，有利于推动我国地方税及房地产税收体系的建立和完善，也有利于促进我国房地产市场平稳运行。

一、引言

近年来，保持房地产市场稳定日益成为我国宏观经济平稳健康发展的重要内容。习近平总书记多次强调“房子是用来住的，不是用来炒的”，要求“准确把握住房居住属性”。与其他政策工具相比，财税手段和法治手段是构建房地产调控长效机制中最核心的内容。土地增值税作为我国现行税制中与房地产业直接关联税种，是以财税手段推动房地产市场平稳健康发展的重要体现。但目前来看，土地增值税的政策功能并未充分发挥，因此，研究现阶段土地增值税制存在的问题及改革思路，具有重要现实意义。

二、土地增值税的国际实践与相关研究概述

（一）土地增值税的国际实践

土地增值税相关理论最初由英国著名经济学家穆勒提出，他认为，土地垄断者利用土地投机的获利包含了公共投资的增值部分，而公共投资带来的土地增值理应以税收的形式上缴国家。从世界范围看，德国早在19世纪初率先征收“土地价值税”，即土地增值税的雏形，但1913年宣布停征并将相关内容合并进入个人所得税。我国台湾地区也于1977年建立了土地增值税制度，到目前为止运行良好。此外，美国、意大利、韩国等国家也曾推行土地增值税，但总体来看，土地增值税并非全球适用的国际化税种。究其原因，一方面，不同国家或地区的土地制度、社会制度、税制设计等具有较大差异；另一方面，与土地增值税税制设计较为复杂导致征管成本较高等因素相关。当然，部分国家虽未设置单独的土地增值税税种，但对土地及其改良物增值额征税的内容在所得税中亦有所体现，其实质仍包含土地增值税的课税内核。从各国实践来看，土地增值税的课税环节无外乎持有和转让两个环节，就各国税制设计来看，曾开征土地增值税的国家和地区大多选择对转让环节的增值额征税而对持有环节增值额免税，我国亦是如此。

（二）土地增值税相关研究概述

基于房地产市场治理的现实需要，学术界和实务界关于土地增值税的研究也体现出鲜明的理论和实践特色。我国于1994年开始课征土地增值税。有研究认为，在近三十年税收征管实践中，土地增值税在抑制我国房地产业投资过热、促进我国产业结构和经济结构协调发展等方面发挥了一定作用（安体富和王海勇，2004；叶剑平等，2014）。可以说，土地增值税的设立顺应了我国宏观经济发展需要（王昉和熊金武，2010）。但也有研究认为，土地增值税的施行效果距其政策预期仍有一定差距，如现行土地增值税税制设计中存在重复征税的事实，先预征后清算的模式也易带来征管困境（童锦治，1999；李瑛，2014；董黎明，2015）；且随着我国房地产业的迅猛发展，土地增值税税制设计和税收征管相对滞后的问题日益突出（陈爱中和李达，2010）。由此，部分研究将重点转向土地增值税改革，认为土地增值税税制设计应根据相关产业发展及税收征收实践不断完善（刘植才，2007）。现阶段对土地增值税税制进行改革对于促进我国房地产业持续健康发展、提高税收征管质效、有效减少税款流失意义重大（李炜，2014）。

三、我国土地增值税税制变迁

（一）我国课征土地增值税的内在逻辑

一般而言，土地增值分为自然增值和投资增值。自然增值由社会进步引起，是指由政府公共投资、经济发展、人口数量和质量提升带来的增值；投资增值是指因生活和生产设施的建立而形成的土地增值。土地的自然增值与政府公共投资息息相关，政府有理由通过土地增值税参与该部分土地增值收益分配，这也是土地增值税制度在税收制度体系中合理存在的主要理论依据。在计划经济体制下，我国土地供给以行政划拨方式进行，也就无需税收政策工具干预土地转让。伴随市场经济转型和改革开放进一步深化，包括土地使用权出让和转让在内的各项土地制度改革逐渐展开，但随之而来的“房地产热”曾一度挤占大量金融资源，造成严重资源浪费。为扭转此种局面，政府采取了一系列干预措施，其中一项就是开征土地增值税，这体现了我国课征土地增值税的制度逻辑。

（二）从简易征收到精细化管理的过渡

整体来看，我国土地增值税制度的实施大致经历了两个阶段：第一阶段为自1994年开征至2009年国家税务总局出台《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）前，可视为土地增值税制度的简易征收期；2009年至今为第二阶段，是土地增值税的规范征收期。这两个阶段也标志着我国土地增值税税制由简易征收到精细化管理的过渡。开征初期，由于土地增值税税制的复杂性和房地产行业的特殊性，部分地区的税务机关采取了简易办法征税。但随着我国房地产市场的爆发式发展，中央政府基于调控需要，开始重视土地增值税的规范征收，地方政府考虑到土地增值税对财政收入的贡献，也开始加强土地增值税税收征管，这都推动了土地增值税由简易征收向精细化管理的转变。2010年，国务院出台“国十一条”，进一步严格调控房价，随之出台了《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号），要求土地增值税从严征管，土地增值税的精细化管理阶段正式形成。

四、我国现行土地增值税税制存在的问题

自土地增值税在我国实施以来，在调控房地产市场、增加政府财政收入等方面发挥了积极作用，随着系列政策文件的出台，土地增值税税制也逐渐正规化和法制化，但其施行效果距其功能定位和政策预期仍有一定差距。由此，需对我国现行土地增值税税制存在的问题进行较为深入的分析，为土地增值税税制改革和政策优化提供参考。

（一）税收法定主义贯彻不足

我国现行土地增值税自1994年开征起，即以《土地增值税暂行条例》的形式贯彻并实施，但该暂行条例并未对税收要素作出确定性阐述，为此，财政部不得不以实施细则等形式对立法空位作出解释。税收法定主义贯彻不足，使土地增值税税收征管缺乏统一标准。相较于正式法律条文，以暂行条例贯彻实施的土地增值税严肃性不足，执法刚性不够，加之土地增值税征管与地方土地财政收益密切相关，地方政府也缺乏严格征管的积极性，土地增值税自然成为地方政府自由裁量的重点。比如，一些地方政府甚至以培育房地产市场萧条期经济增长点为借口擅自停征或减征了土地增值税，这也成为造成2000年以后我国房价非理性上涨的原因之一。税收法定主义贯彻不足，导致地方政府对土地增值税相关政策的折扣执行，最终使得土地增值税的政策效果产生偏差。

（二）实际税率与名义税率的背离

随着我国房地产市场的爆发式发展，土地增值税作为我国与房地产业直接关联的税种之一，理应对地方财政收入作出积极贡献。但是，在税制运行和实际征管中，土地增值税的财政功能并未有效发挥。现阶段，土地增值税实行预征与清算相结合的征税办法，除税率这一征收工具外，土地增值税还存在预征率工具。相较于复杂的累进税率税制设计，通过预征方式征收土地增值税计算简单且征管成本低，房地产企业也乐于享受递延纳税带来的利益，因此，征纳双方形成了对预征的征纳税倾向，部分地区逐渐形成了预征为主、清算为辅的违规征管现象。最重要的是，与较高的名义税率相比，土地增值税预征率水平极低①我国土地增值税预征率标准存在地区差异，东部地区执行2%，中部和东北地区执行1.5%，西部地区甚至低至1%。，这就导致我国土地增值税实际征收额与名义征收额间存在巨大差异，即名义税率和实际税率相背离。2008年以前，土地增值税占地方财政收入的比重从未超过2%；2008年之后，伴随房地产市场繁荣及土地增值税向精细化管理阶段的过渡，土地增值税对地方财政收入的贡献开始提升，但也终究未超10%。究其原因，土地增值税实际税率与名义税率的背离可能是潜在的重要因素。

（三）调控功能未能充分发挥

房地产开发企业是我国土地增值税的主要征税对象，贡献了绝大部分土地增值税收入。土地增值税的设计初衷是对房地产企业的超额利润进行征税，企业增值额增加时，边际税率也增加，土地增值税税额随之增高进而抑制房地产利润过高和市场过热。实际上，中央的每次房地产调控政策都会引发土地增值税制度的联动反应，从这一层面考虑，土地增值税具有自动稳定器效应。我们用土地增值税占房地产开发企业营业利润的比重描述土地增征税调控力度。由图1可以看出，当土地增值税调控力度较大时，往往意味着房地产开发企业营业利润增速的降低，尤其是2012年后随着土地增值税精细化管理阶段的形成，二者此消彼长的互动关系体现更为明显。由此看，土地增值税与房地产市场存在某种内在关联，房地产过热引致土地增值税从严征管，土地增值税调控力度加强会推动房地产降温。但无可否认的是，土地增值税税额占房地产开发企业营业利润中的比例尚不足1%，其较低的占比使其抑制房地产市场过热的调控功能难以有效发挥。

图1 土地增值税与房地产企业营业利润

（四）税收收入和征税成本不相匹配

土地增值税实际税额与名义税额间存在较大差异，税收收入和征税成本不相匹配。土地增值税虽属地方税种，但地方政府对土地增值税的课征却并不重视，其原因在于严格清算土地增值税会加大房地产企业税负，影响地方土地财政收益，故地方政府对土地增值税的征缴动力不足。此外，土地增值税收入和费用的确定及核实过程均非常繁琐复杂，征管难度较大、成本较高，实际征收效果较差。实际上，虽然税务部门负责征收土地增值税，但其税额计算需要依赖土地、规划、评估等多个部门提供房地产基础信息，涉及房产、国土、住建、财政及房地产评估等多部门和机构，现实中我国土地增值税征管工作并未形成各部门间的税务协作机制，相关涉税信息未能实现及时共享，致使清算工作陷入被动局面。值得关注的是，土地增值税从简易征收到精细化管理的转变和房地产开发业务的日益复杂化，都推高了征税成本，进一步加剧了土地增值税税收收入和成本不相匹配的状态。

五、构建优化土地增值税的长效机制

新形势下，我国房地产市场发生了巨大变化，但土地增值税税制设计与当前经济社会快速发展的实际不相适应。为此，应尝试推进土地增值税税制改革，构建优化土地增值税的长效机制，以充分发挥土地增值税对房地产市场的调控作用。

（一）加强税收征管，明晰调控定位

1.强化税收征管，严格政策执行。土地增值税是中央立法的地方调节税，地方政府有义务维护土地增值税中央立法的权威性和严肃性，这也是各级税务机关应当承担的职责。因此，地方政府应当一以贯之地严格按照已生效的土地增值税政策配合税收征管，以此提高土地增值税征管工作的质量和水平。从强化税收征管的角度讲，可尝试从以下方面着手：首先，着力推行查账征收方法，缩小核定征收范围，建立土地增值税清算管理复查复审制度，重点核查区域内应清算未清算项目是否进行清算，及应清算已清算项目的清算质量是否达标等。其次，畅通税收执法信息网络，提升税务部门在税收执法工作中的程序化和规范化。此外，为降低执法风险，应大力实施政务公开，提高税收征管透明度，防止权力责任脱节。

2.立足征管实际，创新管理机制。针对土地增值税征管工作的难点所在，税务部门应立足征管实际，以土地增值税管理机制创新促进土地增值税征管水平提升。具体实施过程中，可着力推进管建同步、管建并举的管理方式，从纳税人取得土地使用权开始即设立项目备案制度，按项目分别建立档案，依照房地产项目“立项、施工、销售、保有”四个环节，分别确定各环节信息采集要求及重点核查事项，将税收征管工作与房地产项目建设同步进行和管理，构建动态税源监控体系。此外，还可通过建立土地增值税征管团队等手段，通过定期培训等方式提高团队成员业务素质，以科学的考核评价机制判断团队成员实绩优劣，增强土地增值税征管工作的人才储备，促进土地增值税征管水平提升。

3.落实放管服要求，提高办税便利度。放管服改革是激发市场活力，深入落实减税降费政策的重要途径。具体来说，推进放管服改革的具体措施包括：简化审批流程，强化税务、社保、金融、市场监管等环节协同办理；积极联动审批、测绘、验收、契税完税、产证办理等多个环节的无缝对接，实现流程最简、时间最短、一次完成的“一站式”服务，提升办税体验；探索打通“税企智连”通道，赋能税务服务和税收执法全领域等。

（二）推进土地增值税的数字化改革

伴随数字技术的蓬勃发展，建立与数字时代相匹配的土地增值税征管模式是大势所趋。具体来看，数字经济背景下土地增值税税收征管的战略取向包括以下几个方面：

1.利用信息化手段加强税收数据采集，建立常态化的数字化涉税信息共享机制。传统土地增值税税收征管模式的核心是“以票控税”，但数字经济发展具有隐匿性，若继续实行“以票控税”，税源流失程度将进一步加深。因此，应建立常态化的数字化涉税信息共享机制，推动税收征管从“以票控税”到“数据管税”的转变，这是弥补传统税收征管模式不足、完善土地增值税税收征管工作的重要内容，也是数字经济背景下土地增值税税收征管工作改革的方向之一。

2.以大数据、“互联网+”等信息技术为手段，切实推进“数字治税”。运用信息技术手段，建立房地产税源信息共享机制，提高征税效率。建立重点企业数字信息档案，加强项目前期跟踪管理，从房地产企业纳税人取得土地使用权开始建立档案，对开发—建造—销售各阶段全程跟踪。形成房地产项目全流程数据闭环，确保土地增值税成本核算准确性，实现税收管理和项目管理同步推进。利用信息技术拓展“互联网+政府服务”，利用大数据等技术精准识别纳税人并实时共享税务信息，增强“数字治税”能力。

3.建立健全税收征管联动机制，推动数字资源共享共用。数字经济的连接作用要求个体之间的兼容性。因此，提升数字经济下纳税人的税收遵从行为应该增强数字系统的兼容性，推动跨地区、跨部门土地增值税税收征管的协同治理，着力打通税务部门与房产、国土、住建、财政及房地产评估等其他部门间的信息壁垒。此外，应尝试建立区域间互通互联的数字化土地信息系统，为税务部门提供准确可靠的土地信息及评估资料，共享以及综合利用数字税务信息服务于土地增值税征管工作。

（三）坚持依法治税，持续推进土地增值税立法

2019年7月，为贯彻落实税收法定原则，财政部、国家税务总局公布《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》，标志着土地增值税立法工作取得较大进展。土地增值税立法符合课税正义与课税公平的要求，是落实税收法定和健全地方税体系的需要，亦是房地产调控与房地产税立法推进的重要内容。原则上说，从土地增值税清算程序、清算中征纳双方的权责到土地增值税收入确认、费用扣除和税收优惠等都需要具体到明确的法律规定，以增加土地增值税构成要件的法律确定性。尤其是对于基础性税制要素，如征税范围、税率等，更应以立法形式加以确定并严格执行，对于特殊事项如预征率等可以根据地区实际制定区间浮动比率。对土地增值税税制中的各扣除项目标准和项目应进一步明确，在继续采用超率累进税率计算税额的同时，适度提高预征率，缩小土地增值税名义征税额与实际征税额的差距，以降低纳税人的税收遵从成本。法律条款和法律地位的加持能够为土地增值税的贯彻实施提供保障，进而减少各地区对土地增值税税收征管的自由裁量。实施土地增值税立法进程，会对其他地方税种立法进程形成辐射效应，更能够推进依法治税。《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》的出台，在很大程度上推进了土地增值税的税收法定进程，但完善土地增值税法律法规，统一土地增值税相关政策执行标准仍任重道远。

（四）完善地方税体系，进一步深化房地产税改革

分税制改革后地方政府事权与财力不相匹配，地方政府更加倾向于通过房地产投资增加财政收入和带动区域经济发展，其对地方政府的财政贡献远超严格土地增值税清算所带来的税收增量。为推动房地产发展，地方政府通过对土地增值税征管工作的影响，以提供税收优惠、压低预征率、延后清算甚至放弃清算的手段吸引房地产开发商进行投资。要从根本上解决上述问题，需要从培育地方税收增长点、健全地方税体系入手，在税收法定主义框架下，统筹房地产转让环节各项税费，优化我国的房地产税制，这是推动我国房地产市场健康稳定发展的必由之路。