关于企业会计制度未来的思考

上海财经大学会计学院 叶建芳

我国正处于新发展阶段，会计准则也处于从重点关注上市公司会计准则的国际趋同到共同发展的新发展理念和格局。过去十几年大家较关注会计准则的趋同，却没有关注企业会计呈现三套会计准则/制度共存的局面（如图1 所示）。财政部令第33 号要求上市公司必须实施《企业会计准则》（即通常讲的新准则）。财政部要求国有大中型企业实施《企业会计准则》，中国银监会要求银行业金融机构全面执行《企业会计准则》，而小企业执行《小企业会计准则》以及2001 年颁布的《企业会计制度》。部分企业出于历史原因，目前仍然采用《企业会计制度》。以上海为例，根据上海市税务局2021 年对183 万家企业所得税纳税人数据统计，使用《小企业会计准则》（财会〔2011〕17 号）的企业约占95%，使用《企业会计准则》（财政部令第33 号）的企业约为3%，仍旧使用《企业会计制度》（财会〔2000〕25 号）的企业约为2%。

图1 企业会计准则/制度体系

2001 年出台的《企业会计制度》打破所有制和行业界限，在当时对提高我国会计信息质量、加快会计信息现代化进程具有重要意义，但《企业会计制度》2001 年出台后至今没有修订。《企业会计制度》由十四个章节、一百六十条规定构成，以规则为导向，对全部企业所涉业务进行会计处理环节的各项操作做出具体规定。《企业会计制度》在很多地方与当时的国际会计趋同，又在很多方面体现了会计的中国特色，如尽可能地回避“公允价值”。《企业会计制度》与《企业会计准则》的差异主要体现在概念框架、会计科目、具体业务核算处理以及信息披露等方面。

《企业会计制度》采取利润表观，报表框架包括资产负债表、利润表、现金流量表三张主表及四张附表，还有会计报表附注。2007 年执行并与国际会计持续趋同的《企业会计准则》采取资产负债表观，报表框架包括原三张主表、所有者权益变动表及会计报表附注。在会计科目方面，《企业会计准则》尽可能取消过渡性科目，如“待摊费用”“预提费用”“待转库存商品差价”“待转资产价值”“股权投资准备”“接受非现金资产捐赠准备”等；会计科目更加简化，如将销售环节以外的应收款项全部归入“其他应收款”（仅限于流动资产），不再按材料用途设置科目，仅设“原材料”与“周转材料”，对非日常活动的“利得”“损失”仅设“营业外收入”与“营业外支出”等。在技术处理方面，二者的差异主要体现在存货准则、固定资产准则、无形资产准则、借款费用准则、金融工具和长期股权投资准则、合并准则、收入准则、债务重组准则、所得税准则等。在披露方面，《企业会计准则》扩大了财务报告要求披露的会计信息数量和涉及范围，要求披露的报表附注项目更多，主要涉及关联交易、合并报表、分部报告等。

一、改进或取消企业会计制度的必要性

2001 年颁布的《企业会计制度》已经使用二十多年。二十多年来市场经济以及国际化程度等发生了很大变化，会计理论框架也在不断修订中，而该制度依然是2001 年制定的，没有做过任何修订，已经基本处于“四不像”状态。以上海全样本统计为例，还有大量的外商投资企业使用《企业会计制度》。是废除还是修订《企业会计制度》，已经迫在眉睫。

我国自2007 年开始执行新会计准则，学者以及会计界非常关注新会计准则执行的情况，发表了大量的论文，有与IFRS 趋同比较的，如刘玉廷、Qu等，有与其他国家趋同比较的，如李亚婷和李玉环等，也有对改革开放会计发展进行回顾的，如张为国。无论是对《企业会计准则》还是对《小企业会计准则》的研究，最近几年都非常多，但大家似乎忘记了《企业会计制度》还没有废除这个现实。2007 年后，理论界也没有注意到《企业会计制度》还在不少非上市、非中小规模的企业运用，没有研究我国企业会计准则体系究竟是两套还是三套，若三套，《企业会计制度》如何修改等问题。

制定《小企业会计准则》具有独特的目标，主要是为了简化小企业的会计处理，满足企业管理与外部监管的要求。新会计准则是为了适应经济全球化、实现会计准则与国际趋同的产物，并且暂定只要求上市公司执行。我国现处于新发展阶段，提倡共同发展。目前有大量的非上市、非中小型的企业，是否要给他们制定一套适合的准则或者制度，是有关公众公司会计国际趋同环境下（国际财务报告准则明确指出国际财务报告准则对象是针对公众公司），使整个社会财务信息达到成本效益最大化的问题，有助于践行我国共同发展的新发展理念和格局。

二、企业会计制度未来的出路分析

对于《企业会计制度》，目前有几种意见。一是取消《企业会计制度》，要求除中小型企业外，均使用《企业会计准则》；二是探讨是否同IFRS for SME 趋同；三是修订《企业会计制度》，使其成为简化版新会计准则。

（一）取消《企业会计制度》

选择取消，若不扩大《小企业会计准则》的适用范围，则除了中小型企业外均要使用《企业会计准则》，因此需研究执行新会计准则的潜在成本。

近年来，《企业会计准则》在不断修订与完善中，目前变动较大的准则包括《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量（2017）》、《企业会计准则第21 号——租赁》。新的收入准则影响面小，根据普华会计师事务所对A+H 上市公司研究，2018 年共有A+H 股112 家，新收入准则导致重新计量的有21 家，占比不到20%。但新金融工具准则和新租赁准则导致重新计量的企业占比非常大，新租赁准则导致重新计量占比在90%以上。由于缺少从《企业会计制度》转向最新修订的《企业会计准则》的样本，且已有文献研究了从《企业会计制度》转向《企业会计准则》的经济后果，因此可利用A 股上市公司从旧金融工具准则转为新金融工具准则的情况，探讨执行新会计准则的成本。若上市公司执行新准则存在较大困难且成本提高，则新准则强制在非上市、非小型企业运用就要谨慎。下面是新金融工具准则在我国执行情况的汇总。

1.执行的困难

新金融工具准则的一个重要变动就是金融资产分类由“四分类”改为“三分类”，拓宽公允价值计量范围。新金融工具准则要求企业根据SPPI（固定的本金和利息）测试对金融资产进行分类。权益性投资的现金流无法通过SPPI 测试，所以分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。也有例外的情况，企业在初始确认时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益投资。但是新准则下权益投资的其他综合收益在处置时无法转入当期损益，直接转入留存收益。此时企业面临两难的境地：如果将权益性投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，会对企业盈余带来较大的波动；如果将权益性投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，这部分权益投资的收益将无法体现在利润中。企业需要在执行新金融工具准则第一年的财务报告中披露执行新金融工具准则对金融资产期初余额的影响并披露调整后的会计科目与期初余额。原准则可供出售金融资产中的权益性投资可以被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。笔者手工搜集执行新金融工具准则第一年的一季报、半年报和年报中权益性可供出售金融资产的分类情况，统计表明，1 689 家持有权益性可供出售金融资产的上市公司中，有1 056 家上市公司一季报、半年报和年报中的权益性可供出售金融资产分类都不一致，占比高达62.52%。说明对于企业而言，如何将权益性可供出售金融资产进行分类是执行新金融工具准则的一个难点。

新金融工具准则的第二个重要变动就是金融资产减值由“已发生损失法”改为“预期损失法”。“已发生损失法”只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备，“预期损失法”则要求考虑金融资产未来预期信用损失情况计提金融资产减值准备。在国际会计准则理事会（IASB）提出预期信用损失模型时就有许多学者对执行该模型表示担忧。其一，预期损失模型在估计与预期信用损失相关的未来现金流量时，需要大量历史数据，但建立数据库具有较大难度，数据的完整性和代表性也令人质疑。其二，对整个存续期间的信用损失进行估算非常困难，涉及大量的人为判断。王菁菁和刘光忠、王守海等都表示出类似的担忧。根据要求，企业需要在执行新金融工具准则第一年的财务报告中披露执行该准则对金融资产期初余额的影响，企业会在调整表中披露重分类的影响、计量方法的影响和预期信用损失模型的影响。笔者手工搜集执行新金融工具准则第一年的年报，如果企业年报中预期信用损失模型对金融资产期初余额没有影响，则表明企业根据预期信用损失模型估计的信用减值损失与企业根据已发生损失模型计提的金融资产减值相等，企业难以估计金融资产信用减值损失。统计表明3 355 家上市公司中，有2 311 家上市公司根据预期信用损失模型估计的信用减值损失与企业根据已发生损失模型计提的金融资产减值相等，占比高达68.88%。说明对于企业而言，估计金融资产信用损失是执行新金融工具准则的第二个难点。

如果根据预期信用损失模型计提的信用减值损失比根据已发生损失模型计提的金融资产减值损失能为财务报表使用者提供更多的信息，则隐藏着两层含义：一是根据预期信用损失模型计提的信用减值损失比根据已发生损失模型计提的金融资产减值损失有更多的信息；二是财务报表使用者信任且使用根据预期信用损失模型计提的信用减值损失数据。而笔者统计结果表明，近70%的企业根据预期信用损失模型估计的信用减值损失与企业根据已发生损失模型计提的金融资产减值相等，因此企业的会计信息含量并没有显著提高。

2.执行的成本

执行新金融工具准则后，企业需要对金融资产分类执行必要的SPPI 测试程序；公允价值计量的范围扩大了，企业需要对范围更广且难度更大的资产的公允价值进行评估；采用预期信用损失模型计提减值后，企业需要构建预期信用损失模型，对参数进行合理的设置与评估，这会花费企业很多的人力、物力、财力；同时，企业还需要聘请审计师对相关事项进行审计。由于目前没有数据披露企业内部财务人员的构成和薪酬，难以直接衡量企业财务部门执行新金融工具的成本，所以笔者从审计费用的角度统计了新金融工具准则的执行成本。新金融工具准则下，审计师需要采取必要的程序对合同现金流与业务模式进行测试，对范围更广且难度更大的资产的公允价值进行评估，了解预期信用损失相关的内部控制设计及运行情况，评价涉及主观判断的输入参数，询问管理层的设定理由，增加了审计成本和审计风险。统计表明，首次执行新金融工具准则当年，上市公司审计费用提高近8%，并且接近1/3 的上市公司年报关键审计事项中提到审计师重点审计新金融工具准则的有关事项。说明执行新金融工具准则从审计费用的角度给企业带来了较大的成本。

（二）采用IFRS for SME 替代现有的企业会计制度

由于许多国家在所有企业均采用国际财务报告准则，部分小企业实施成本过高，出现了背离国际财务报告准则、实施质量较低的迹象。针对这一问题，经过多年不懈的努力，IASB 于2009 年7 月颁布了《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SME）。对IFRS 中规定的多种会计处理方法中可以选择的情况，在满足财务报告使用者需求的基础上，IFRS for SME 取消了部分较为复杂的选择，更加符合成本效益原则，减轻了小企业编制财务报告的压力。IFRS for SME 首次颁布并执行是在2009 年。

IFRS for SME 是根据完整版国际准则简化修改而成。其目的：（1）提高中小主体财务报告信息的可比性；（2）提高公众对中小主体财务报告质量的信心；（3）降低中小主体的编报成本。适用对象：（1）不负有公共受托责任（负有公共受托责任的条件包括：a.其债务性或权益性工具已在公开市场交易或者正在准备发行这些工具；b.作为其主要业务之一，是为外部履行受托责任而持有的资产，例如金融企业或主体）；（2）必须向外部使用者提供通用目的的财务报表；（3）如何认定企业的“中小”规模问题应由各国自行确定。

IASB 在2012 年开始了IFRS for SME 的首次全面评审，目的是评估企业采用该准则两年后的情况，并且考虑是否有必要修订。2015 年国际会计准则理事会发布对《中小主体国际财务报告准则》的最终修订，影响该准则35 个章节中的21 个章节（不计算相应做出的修订）和术语表，不过，大多数修改很小。

2020 年，IASB 又颁发了《中小主体国际财务报告准则全面审议（意见征询稿）》，就IFRS for SME 是否以及如何与IFRS 的全部准则相一致，以便更好地为采用IFRSfor SME 编制财务报表的用户服务而不会对中小主体造成不必要的成本征求意见。

IFRS for SME 未来可能的改进方向如下：

（1）使IFRS for SME 第2 节的概念和普遍原则与2018 年财务报告概念框架保持一致。

（2）使IFRS for SME 第9 节合并及个别财务报表与IFRS 10 合并财务报表保持一致，不引入投资性主体以公允价值计量子公司投资并计入当期损益。

（3）使IFRS for SME 第11 节基础金融工具和第12节其他金融工具问题与IFRS 9 金融工具保持一致。

（4）使IFRS for SME 第15 节对合资企业的投资与IFRS 11 保持一致。

（5）使IFRS for SME 第19 节企业合并和商誉与IFRS 3的企业合并保持一致。

（6）使IFRS for SME 第20 节的租赁与IFRS 16 的租赁保持一致。

（7）使IFRS for SME 第23 节的收入与IFRS 15 的收入保持一致。

（8）使IFRS for SME 第28 节的雇员福利与IFRS 19（2011）的雇员福利保持一致。

（9）使IFRS for SME 与IFRS 13 的公允价值计量保持一致。

（10）调整IFRS for SME 的多个部分，以和修订IFRS及国际财务报告解释委员会解释公告协调。

总体来说，IFRS for SME 改革的方向是越来越往IFRS 走，也就是越来越复杂，那么是否将《企业会计制度》改为按照IFRS for SME？一方面IFRS for SME 越来越复杂，另一方面我们也无法采纳IFRS for SME。如2015年修改后的IFRS for SME 允许固定资产按照重估价计价，对投资性房地产只允许按照公允价值一种方法计量等，这显然无法采纳。但是可以研究是否制定一套与IFRS for SME 趋同的《企业会计制度》。

（三）修订《企业会计制度》

如果选择修订完善，就方向而言，与《企业会计准则》靠拢应当是更可行和更有效的一条路径。一方面，IFRS for SME 改革的方向与IFRS 越来越接近，越来越复杂；另一方面，目前众多研究表明我国《企业会计准则》实施对企业融资成本、投资效率、业绩评价方式和企业治理状况都产生了积极的效果。在《企业会计准则》已经平稳有效实施的环境下，逐渐与准则靠拢也符合我国会计制度渐进式改革的思路，即“先立后破”原则和“先试验后推广”原则，这有助于提升企业对会计制度变迁的适应性，在建立与生产力发展水平和生产关系改革相适应的新制度的同时，维护社会主义市场经济中的会计工作秩序。

就修订形式而言，在我国，会计准则和会计制度均属于行政法规，对企业的会计核算行为具有约束作用，均是可以采用的会计标准表现形式。当人们在比较不同国家的会计标准时，并不区分是会计核算制度的规定还是会计准则的规定，而是看具体某类业务或交易是否采用同样的会计政策，是否有差别存在。评判会计标准的优劣，应考虑的是是否适应本国经济的发展，是否满足会计信息提供者、使用者的需要。

《企业会计准则》以一系列准则作为会计规范的形式，属于原则导向，优点是对概念和定义、业务的确认及计量有原则性规定，当部分准则不能够满足经济业务的需求时，财会人员会依托会计原理来对所遇到的新问题进行有效处理。另一个优点是灵活性。当经济业务改变时，“一事项一准则”可以做到只修改相应准则而不会对其他规定有所影响。缺点是比较复杂，可操作性不足，对会计人员素质要求较高，某些事项需要依赖会计人员根据原则性要求做出专业判断。《企业会计制度》采用“一本书”的方式，属于规则导向，依托会计报表结构，对各种业务涉及的会计科目使用、会计处理环节和会计报表编制有具体规定，操作性强。按原有“一本书”方式修订能够在短时间内降低转换成本，有助于突出其与《企业会计准则》的差异。但不足在于内容比较繁杂，可能造成篇幅太长，且难以跟上经济环境和业务创新的变化，对企业会计工作的指导作用有一定滞后性。此外，根据对2 500 位学术界、实务界以及中介机构等专业人士的调查结果，相比于取消或按准则方式修订，各类型主体较不支持按“一本书”方式修订。

三、《企业会计制度》四种可能的发展方向优劣比较

如表1 所示，《企业会计制度》的四种发展方向都各有利弊。取消的最大好处在于同主要发达国家保持一致，简化会计准则体系，增强体系协调性，提高企业会计信息可比性，降低监管成本。但考虑到大量非上市中型企业，取消《企业会计制度》的同时，可能需要扩大《小企业会计准则》的适用范围，并增强《企业会计准则》在会计科目和主要账务处理方面的指导性。根据笔者对新金融工具准则的会计执行情况看，上市公司存在不少问题，显然对非上市公司来说执行困难更大，若强制执行，可能出现实施质量较低的现象，更何况国际财务报告准则自身也存在挑战。

表1 《企业会计制度》四种可能的发展方向优劣比较

修订的最大好处在于会计准则体系更完善，保留三套会计准则制度可以适应不同主体的需要：与国际趋同，适用于上市公司的会计准则；结合我国具体情况，适用于中型非上市企业的会计制度；与税法趋同，适用于小型企业的最为简化的会计准则。修订的方式可以考虑借鉴IFRS for SME 的规定，并结合我国经济环境和会计从业者水平的实际情况修改或简化，也可以考虑按一系列准则方式修订，增强灵活性（这也是大多数调查对象更为支持的方式），还可以考虑按原有“一本书”方式修订，增强可操作性，但产生的问题是可能篇幅太长。

就修订内容而言，《企业会计制度》的修订不应只是对《企业会计准则》的简化，而应充分考虑我国市场环境和会计环境特色，并把政治、经济、法律、社会、税收等因素加以考量。尤其是对《企业会计准则》的适用和影响有争议的地方，需要谨慎借鉴或暂不修订。周华等建议坚持“根据法律事实记账”的原则，以“公允价值披露”取代国际会计准则所推崇的“公允价值会计”。笔者并不赞成这个观点。因为表内和表外的信息含量是不同的，将坏账准备等作为表外，表内信息含量将会削弱，不能总体反映企业财务状况，按照法律事实做账，那也就不存在合并报表等。周华等建议实线表是会计报表，所列示数据为历史成本会计程序生成的“会计数据”，具有法律证明力。实线表中的税前利润数字基本上等同于企业所得税法承认的应纳税所得额，这就为企业依法纳税提供了基础和便利。但这种方法不存在可操作性，如行政罚款，税法不允许作为费用抵扣，税法规定商誉是在企业处置时抵扣等。若按照税法，那企业罚款将不作为费用损失，商誉只要企业不处置，就无期限地在企业资产负债表中按照成本反映，那会计信息就无法反映企业的真实情况。笔者也不认同周华等指出的“迄今为止，以国际会计准则作为本国会计法规立法蓝本的情形，在世界各国并不多见”。因为大部分国家，特别是发达国家，本国会计采纳IFRS 或者与IFRS 基本趋同比比皆是。但这也反映出即使学术界，大家对公允价值的广泛使用还是颇有微词。

四、日本会计准则体系的经验

与我国情况类似，日本中小企业也是日本经济的重要组成部分。根据2018年发布的《日本中小企业白皮书》，日本中小企业数约占全部企业数的99%以上，贡献了70%的就业岗位，对日本经济的发展贡献巨大。

日本颁布三套准则：《日本公认会计准则》（J.GAAP，根据日本本国情况与IFRS 保留一些差异的准则）、《日本修订国际准则》（JMIS，与国际非常趋同的准则，仅仅保留研发和商誉会计差异）、针对小企业的制度（包括《中小企业会计指南》和《中小企业会计基本要领》）。日本上市公司允许采用以下四套会计准则中的一套：J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP（美国公认会计准则）和IFRS。

日本上市公司和大型企业可以根据各自情况，从J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP 和IFRS 中自由选择一套准则。对于四套准则并行可能导致同一行业的不同企业采用不同准则会计信息可比性下降的问题，日本在《关于应对IFRS 的暂定方针》中表示，四套准则并存不可避免地会造成资本市场的混乱，但是“可以把它理解为最终趋同进程中的一个环节”（企业会计审议会，2013）。根据日本会计准则委员会提供的数据，截至2020 年6 月30 日，使用四套准则（包括已决定采用IFRS）的日本上市公司数量、市值及其比例数如表2 所示。

表2 日本上市公司会计准则使用情况

从表2 看，日本上市公司选择J.GAAP 最多。而J.GAAP 是结合日本情况保留一些与IFRS 有差异的日本准则。相较欧美国家，日本的经济发展、企业状况和人文环境与我国更为接近，因此我们可以借鉴其准则体系和准则发展过程中的经验。即对上市公司，适用与国际会计准则趋同的企业会计准则；对非上市的大中型企业，可选用更加本土化的、简化的企业会计准则或制度；对小型企业，可能更需要一套与税法协调性强的小企业会计准则。

五、结语

（一）会计信息质量需要遵循成本效益原则

企业是信息发布者，外部投资者是信息接收方，分析师、审计师和媒体等市场中介的作用是对已有信息的传递和解读。然而，公司作为发布信息的源头，直接决定后续传递过程中信息的可靠性、相关性和特质性，也就是说公司会计行为直接影响信息质量。在各个会计信息质量要求中，成本效益原则成为重要的考虑因素。美国财务会计概念框架公告中阐述成本成为制约会计信息披露的重要因素。美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计概念框架公告》第一号“工商业财务呈现目标”指出：“提供财务信息所产生的成本，应当小于提供信息所带来的收益。”美国注册会计师协会（AICPA）财务报告特别委员会于1995 年发布的综合报告《论改进企业的报告：着眼于用户》认为，会计信息披露的成本主要分为两个部分，处理信息的成本和提供信息的成本。收益包括宏观和微观两个层次的资源配置优化带来的收益及保护消费者带来的收益等。Ettredge 等以英国银行2008—2011 年公开交易的数据为样本，探究公允价值计量与审计费用之间的关系，结果发现，拥有公允价值计量的资产比例与审计费用呈正相关。当成本过高的时候，审计师可能会放弃一部分不可证实的会计信息（如含有大量会计估计或含有第三层输入值的资产的定价）。

（二）我国会计准则体系改进建议

提高会计信息质量，并使会计准则/制度更符合成本效益原则，需要重新审视我国会计准则体系或会计核算标准体系的思路及框架，也要研究是否可以借鉴其他国家的方法使我国会计准则体系更加完善，使新会计准则与企业会计制度提供的信息更加具有可比性。同时还要考虑信息提供的成本效益原则。笔者比较赞同考虑日本的这种模式，即上市公司采用与国际趋同的《企业会计准则》，小企业采用《小企业会计准则》，其他企业允许采用简化的考虑我国国情的修订的会计制度，以实现公众公司会计国际化趋同环境下，整个社会财务信息达到成本效益最大化，践行共同发展的新发展理念和格局。