数字经济下国际税收规则变化的风险解构与应对——对OECD“双支柱”改革方案的审析

田冠军（教授），刘雨双

一、引言

作为经济发展的新引擎，数字经济引领着全球新一轮科技革命和产业革命的浪潮，通过重塑生产力与要素配给为经济社会发展提供了重要基础和核心动力。然而，数字经济的蓬勃发展也催生出很多问题，比如地理空间的跨越、产业壁垒的消融使全球的贸易架构发生了显著变化，从而使得基于传统商业模式所构建的国际税收规则的架构、执行力和跨境治理能力遭受巨大冲击。为探索相应的解决方式和路径，构建新的更为合理的国际税收体系，经济合作与发展组织（OECD）采取了一系列重要举措。早在2012年，G20便委托OECD开展BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划，2014年，OECD着手研究数字经济面临的税收挑战。2019年，OECD就数字经济下的国际税收问题提出“双支柱”方案并公开征询意见；次年初发布了关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明；10月陆续发布了“双支柱”方案的蓝图报告，详细阐述了政策细节，并将此作为咨询文件力图在全球范围内达成共识[1]。2021年7月1日，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，进一步明确了方案中的关键指标与设计，此项声明截止到2021年8月12日已得到BEPS包容性框架内133个税收管辖区的支持，其代表的经济体量占全球90%以上。

关于新国际税收体系的构建，最关键的就是解决各国之间的税收管辖权争议以及遗留的BEPS问题[2]。首先，数字经济下价值产生的虚拟性、开放性等特征使得传统的税收联结度、征税权规则失效，带来征税权争端。一些跨国企业在市场国创造了非常可观的利润，却未在相应国家留下对应程度的税费，由此产生了利益冲突[3]。同时单边税收主义的涌现更是扰乱了国际税收的既有秩序，不利于全球经济的开放发展[4]。因而，“支柱一”通过建立新联结度规则、两层式利润分配机制重新划分各个主体的征税权与剩余利润，以化解跨境业务的征税权争议。其次，据OECD发布的行动报告，数字化也可能加剧BEPS问题，“支柱二”的核心便是依靠最低所得税税率的设定来抑制跨国企业的避税行为。总之，OECD的“双支柱”蓝图试图从不同维度进行国际税收规则改革，以化解经济数字化带来的挑战。

尽管“双支柱”方案的源起是应对数字经济下的国际税收冲突，然而其牵涉的范围远远超出了“高度数字化企业”的范畴。虽然从当前的征税范围来看较少涉及我国企业，但随着国际化程度的加深、企业经营规模的扩大和潜在的“扩围”可能，且考虑到产业关联和传导效应及对资本市场的影响，“双支柱”方案的构建与实施必然会给企业税务的宏微观管理带来挑战。因此，应针对税收体系改革带来的影响，构建风险防范和应对体系。为此，本文基于风险分解和控制系统（Risk Breakdown and Controlling System，RBCS）并对该系统进行应用拓展，主要从企业角度来识别新规则变动下的税收风险并探讨对策，以化解国际税收规则变化带来的冲击。

二、RBCS理论模型及其拓展应用

RBCS模型起初由工程造价领域著名学者尹贻林等[5]用于建设项目的风险管理，而后又延伸用于公共政策风险管理领域。其主要是通过建立WBSSCERT耦合矩阵，从全局的角度梳理项目中面临的各种风险，系统性地进行层次梳理，从而有效地降低风险遗漏的可能性以及更加方便快捷地应对重大、紧急风险因素。其工作程序主要体现为：一是利用工作分解结构（Work Breakdown Structure，WBS）原理，按照项目流程将主体目标、任务逐步细化分解，从而实现统筹风险控制目标；二是结合综合应急评审与响应技术（Synergistic Contingency Evaluation and Response Techniques，SCERT），将各类风险按照其影响程度与出现概率进行分层，进而聚焦于整体化及关键风险的控制。

本文结合“全面风险管理”理念，把RBCS模型的应用推进到国际公共政策风险管理领域。面对国际税收体系的变革，使用WBS全面地归纳和梳理企业税收管理可能面临的风险，强化国际税收风险防范意识，降低企业风险损失的可能性。由于税收规则变化呈现出阶段性特征，依次对国际税收规则变化的各阶段进行风险分解和识别，运用SCERT的对策辨识功能优先进行税收风险预期损失评估，提出应对策略。模型内容和基本流程如图1所示。

图1 国际税收规则变化风险管理拓展模型

三、国际税收规则变化的风险解构

国际税收规则变革会对企业的税收管理产生一系列影响。因“双支柱”方案还处于研究拟定阶段，各种实操性细则还未最终敲定，因而本文主要基于国际税收规则的阶段性特征，从全局上把握风险的影响方向、扩散路径和影响程度，系统性地识别企业在每个阶段可能面临的风险，再利用风险评估划分风险层次，重点防范关键风险。既关注全面风险管控也针对主要风险类型和主要风险点提出管控举措，进一步提升税务风险应对的效率和效果。

（一）国际税收规则变化的风险识别

WBS以树形结构进行分解，确定事件所涉及的项目单元。国际税收规则的变化大致经历新规则的提议阶段、制定阶段、实施阶段和反馈阶段。OECD“双支柱”改革已经历提议阶段，现进入制定阶段，预测在2023年及以后年份进入实施阶段和反馈阶段。本文对这四个阶段依次进行全方位、全流程的税收风险分解和识别。

1.新规则提议阶段。数字经济使各国间关于跨境税收征管的矛盾升级。数字经济伴随全新的商业模式与价值创造模式，无形的数字化产品与服务在虚拟的网络空间可完成所有交易环节。特别是在数字经济模式下，对相关产品与服务的评价、顾客偏好等信息数据价值源而言，产品和服务的需求方同样创造了价值，然而在传统的税收规则下由于常设机构的定义、线上运营平台和交易价值的划分等使企业所得的定性识别变得困难，市场国未能取得对应的税收利益。鉴于此，2019年以后，欧亚多个国家陆续启动了数字税征收，此类单边措施使得税权矛盾更加凸显。为解决新的经济条件下的税权问题，OECD提议进行税收规则改革。

在新规则的提议阶段，具体内容还未敲定，一些关键分歧的解决存在较大的不确定性。因此，绝大多数企业处于观望状态，在防范税收风险方面缺乏必要的警觉，也有部分企业在投资策略调整、税源跨境转移等方面积极开展研判。企业应基于国际税收治理的原则、目标，洞察规则变化的方向以及可能产生的显性隐性影响，提前警示并审视自身的组织架构、市场架构和投资策略，与税务部门合作开展参与新规则拟定的计划和调研，以识别趋势变动和战略误判可能带来的投资或经营的方向性风险。

2.新规则制定阶段。

（1）“支柱一”。自工作计划发布起，新的税收体系改革内容就一直在商讨拟定之中。2021年7月，OECD发布了关于“双支柱”解决方案的声明并得到绝大多数经济体的支持，标志着此项税收规则最终改革路线的定盘。虽然此时关于“双支柱”方案的技术细节还未完全确定，但已经有了基本指导意见，企业可以据此预测风险并及时研判，避免在管理架构和机制改革方面准备不足。

“支柱一”主要是为解决数字经济下全球征税权分配问题而提供的基本体系框架。拟通过两层式利润分配机制即“金额A”“金额B”的设定来确定各市场国的征税权益额，从而缓解、抑制数字经济下全球征税权的冲突。“金额A”针对跨国企业未在市场国设立机构、场所的情景，其设计思路是规定跨国企业要将自己的利润所得部分分配给市场国作为征税基础。“金额B”针对跨国企业在市场国设立了分部（如营销或分销机构）的情况，各企业需要按照公式法计算分割给市场国的利润并以此为基础计缴税额。金额B的提出主要是为了照顾谈判能力较弱的市场国，维护其在利润分配时的权益。“支柱一”可能为企业税务带来以下风险：

第一，“金额A”计算带来的风险。根据现有协议，拟将跨国企业集团销售利润率10%以上部分对应利润作为剩余利润，从中分出20%～30%左右即“金额A”供市场国征税。因此，要保证“金额A”的合理性，首先必须准确计算跨国企业集团的合并利润。方案中对于利润的计算明确要求可依据GAAP（美国通用会计准则）或IFRS（国际财务报告准则）。然而，各个国家的会计准则并不统一，而且在跨国经营中还面临东道国会计准则的国际趋同和两国会计准则的等效问题，因此，消除这些差异难度较大。另外，除未采用GAAP、IFRS体系外，有许多跨国企业并未上市，这增加了准确识别利润的难度[6]。更有难度的是，以数字产品、无形资产为主要价值形态的跨国互联网企业，如何基于用户数据确认应税销售收入还没有一套合理、统一的计算方法，且受到用户隐私和数据安全相关法规的管制。会计准则不统一、税收收入计算的混乱都会影响金额计算的确定性，从而引发税收争议甚至直接导致税务规划失败。

第二，“金额A”分配带来的风险。跨国企业不仅涉及的业务范围广，而且横跨众多的市场地理区域（特别是互联网企业）。从“方案一”的指引来看，如果涉及的市场国较多，需要根据营业占比来分配“金额A”，这会加大税收的复杂程度。多个市场国的利润分割、税收核算与税款缴纳涉及与不同国家税务机关的接触，利润分配不当很容易引发企业与市场国税务机关的争议，在遭遇市场国反避税调查时需要提供大量的佐证材料和测算资料，这将大大增加企业的沟通成本、纳税合规成本和争议解决成本，影响企业的生产运营效率。

第三，“金额B”公式化算法带来的风险。尽管公式化的计算可以提升各市场国特别是发展中国家的税收征纳能力，较大地简化跨国企业的税务计算工作，降低税务风险、提升税务合规管理效率。但这种“一刀切”式的算法也有弊端，比如不考虑特殊性，压缩了企业纳税筹划的空间，增加了企业的纳税负担。企业应积极制定预案，降低对经济效益和市场价值产生的重大消极影响。

（2）“支柱二”。相对于“支柱一”，“支柱二”对于数字经济的针对性弱一些，其主要目的是解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题。“支柱二”拟通过最低税负规则来压缩跨国企业的避税空间，更大限度地平衡各国的税收权益。对于跨国企业所得税税率的最低设置预定为15%，这种课税尺度的统一会减少国际税收领域中的恶性税收竞争以及企业对低税率避税目标的追逐，甚至成为全球新一轮资本转移的重要动因。从企业层面来看，风险辨识如下：

第一，最低税率门槛设置带来的风险。传统国际税收规则框架下，很多跨国企业巨头利用各国税率设置的差异（税收洼地）来规避高额税款。15%的税率门槛对于在低税率国家从事跨境业务的企业冲击较大，国际税收规则变化下这些跨国企业的避税空间将受到挤压。在此情形下，企业就算在低税率地区投资，也需要通过补税的方式将税负拉平至最低标准，降低其投资效益[7]。因此，新国际税收规则的实施预期会增加企业特别是较大程度利用利润转移避税企业的税负压力，影响其未来投资战略空间布局的抉择和权衡。

第二，应予课税规则带来的风险。在对利息、特许权使用费等所得征税时，由于企业本身需要承担一定费用，对此类所得一般按毛利课税。因为若以15%的最低税率统一征收，会超过其应当负担的税款，造成征税不合理。“支柱二”的应予课税规则在一定程度上降低了对企业过度征税的风险，其设置的应予课税最低税率暂定为7.5%～9%。此规则的提出虽然降低了最低税率门槛设置带来的税负压力，但仍可能会给企业带来税务风险。特别是当市场国与企业所在国签订的税收协议中限定税率低于7.5%时跨国企业就需补缴相应税款，这可能削弱甚至抵消跨国企业在市场国的税收优惠收益。

3.新规则实施阶段。根据目前的进展情况，“双支柱”方案预计将于2023年实施，本文对于“双支柱”方案实施阶段的风险只能进行前景预判或预测。主要风险如下：

（1）细则争议的风险。虽然共同目标既定，但目前“双支柱”方案的具体操作细则还未最终敲定落实，一些遗留问题并未得到完全解决，对部分矛盾只能采取推后解决的方式。因此，预计在新规则实施阶段，若具体的实操细则不清晰，跨国企业与市场国税务部门对于其理解存在分歧，或在操作过程中衍生出新的问题，引起税收利益冲突，从而使全球的协同难度加大，税务管理秩序变得更加混乱。

（2）税制协调的风险。在实施“双支柱”方案时，如何协调好新的国际税收规则与本国原有规则并进行相应调整是重大挑战，调整不当会带来风险。一方面，“支柱一”中“金额B”的设定意味着各国税务部门需要解决好公式法与其转让定价规则间的协调问题；另一方面，“支柱二”的规定也带来了新的税收抵免体系与现有规则之间的协调问题。

（3）预防不足的风险。若风险预估和防范预案不到位，不仅会增加企业跨国经营的税务管理负担，也会提高企业的纳税成本，或带来更多的风险暴露，影响企业投资与经营决策的效率和效果。

4.新规则反馈阶段。为更好地解决数字经济下跨国企业征税以及更为复杂的BEPS问题，进一步提升新规则的实施成效，OECD等国际组织会根据实施阶段反馈的问题对相关的税收规则进行再次调整、改进。在此阶段，企业面临的最大税务风险就是难以预计的条例和实施细则更迭所带来的“不确定性”。在新规则的实施阶段，许多条款可能并不适用，或产生许多分歧，或需要再行深化、扩围，从而促使新规则在总体原则的基础上做出适当调整。在“金额A”的设置上，现有协议拟对全球营业收入超过200亿欧元，同时税前利润率在10%以上的跨国企业征收，采掘业以及金融服务业不在征收范围内。若仅从征税收入标准来看，全球范围内企业不过百余家，如果要同时满足利润率的要求，则相关企业更少。然而OECD指出，将在实施七年后对“金额A”的实施情况加以评议，若运行良好，则拟降低“金额A”的征收门槛，下调为100亿欧元。因此，现未纳入征税范围的企业也需对金额调整甚至行业“扩围”保持警醒，否则可能使税务管理工作陷入被动境地。

综上，本文在四个阶段的基础上分析了企业面临的风险因素，分解和识别的风险如表1所示。

表1 国际税收规则变化的风险分解与识别

目前还暂处于“双支柱”方案的制定阶段，可根据理论模型把握其发展变化的总体趋势和规律，并在过程中动态评估各阶段的具体风险和风险动态变化的细节，适时修改模型相关的单元和具体内容，完善风险分解和识别系统。

（二）国际税收规则变化的风险评估

在国际税收规则发生变化具体如OECD“双支柱”方案改革这一事件发生之时，需要以SCERT为技术载体建立风险评估体系和风险评估机制，估计该事件给纳税主体或征税部门造成的影响，为后续风险应对打下基础。过程如下：

1.构建评价体系。需根据实际情况合理构建国际税收规则变化风险评价体系，风险评价体系包括指标体系和方法体系。在设计指标体系时，指标间要保持综合性、逻辑一致性、重要性等特点，面对跨境税务工作的复杂程度，应全面分析、重点考虑。当前国际税收规则变化还未成定局，因此评价指标设定要保持前瞻性和动态性，及时予以调整，避免滞后。方法体系包括多种方法及方法组合，以典型的风险因素分析法为例，识别新规则变化的风险因素后，应对这些因素进行程度和概率上的评价分析，判断风险转化条件并估计后果。

2.辨识风险程度。在具体辨识、量化税收风险的影响程度时，应着眼于科学性和有效性，针对风险因素特征同时结合专家咨询、工作组讨论等方式进行综合量化分析。首先，需要将分解的风险单元及受新规则变化的影响程度进行分层，把注意力和管理重心集中在关键、重大风险上，使风险评估更科学合理、更富有效率。由于异质性的存在，同一单元的风险给不同企业带来的影响不尽相同，因此需要根据自身情况进行评估分类。分层后模型架构的功能会快速显现，能较容易地对风险程度进行定性判断，并为进一步的模型量化奠定基础。然后，再根据具体企业的实际业务规模，比如跨境业务所涉及的收入、利润等，将风险的影响程度具体量化成直观的数据，以便对风险程度进行实际测评分析。

3.用CIM模型计算概率。国际税收规则的变化主要来源于外部，其风险具有系统性和难以回避性。应重点关注风险概率以及风险消减和控制的优先等级，以风险后果为导向对税收要素和税收环节进行调整。CIM模型（Controlling Interval Memory，控制区间记忆模型）是计算各单元风险发生概率的有效方式，其主要通过使用具有相同宽度区间的直方图表示概率分布，用和代表概率函数积分[8]，以概率分布叠加的形式使企业能够总体把握风险。由于国际税收规则的制定和执行涉及复杂多变的风险因素，而且目标群体多元，因此可采取模糊评价的方法加以分析计算。

4.预期损失测算。决策之前应结合风险影响程度与发生概率进行预期损失的测算，在无法达到零风险的情况下，应在众多风险管理方案中选择预期损失最小的方案。对于预期损失需要考虑损失的影响是长期还是短期的，其严重程度和变化幅度如何，会影响宏观经济、中观行业和微观企业的何种利益。预期损失的测算也需要动态调整，要与国际税收规则的动态变化保持一致，确保测算指标、测算方法和评判标准的时效性。

针对国际税收规则变化的风险期望值，判断总体风险程度，确定下一步应对方案。在对总体风险程度进行评价的基础上，详细分析各风险因素，研判和确定风险应对的重点领域，做到周密预案、科学监测、适时预警和及时处置。

四、国际税收规则变化的风险应对

在预测未来国际税收规则的变动前景、对存在的风险进行识别和评估的基础上，着眼于整体化及关键风险的控制，根据风险性质制定相应的解决方案、应对措施和策略。

（一）关注国际税收规则对不同企业的冲击

从“双支柱”方案的初步拟定情况来看，部分企业会受到较大影响。这些企业有必要前瞻性地研判“双支柱”方案对自身的影响程度，提升对于国际税收规则变化的敏感度和应对能力。国际税收规则变化对我国企业的影响如下：

1.对“走出去”企业的影响。

（1）“支柱一”方案中新联结度规则的拟定、“金额A”的计算与分配等会提高“走出去”企业的税务管理成本。结合现行规范内容来看，目前影响程度暂时较低。具体原因如下：“金额A”所涉及的收入、利润门槛较高，能同时达到征收门槛的企业仅为少数，少量符合要求的企业主要集中在银行、石油等行业，而这些行业属于方案排除范围。虽然我国在全球电子商务和数字化服务中处于领先地位，但多数数字经济企业规模较小，还处在初步“走出去”阶段，并未达到所设定的征收门槛。当然也有部分数字经济企业会受一定影响，但占比极小。而且，因我国政府一直实行对居民企业的全球所得征税，即使我国“走出去”企业的海外利润在市场国课征了较低税收，我国仍然会按照25%或15%的税率对其进行抵免补征。当然，考虑到我国高科技企业在境外受到的限制和审查，“支柱一”方案所涉及的税收管辖权问题可能会加大我国数字经济企业“走出去”的难度。并且，随着“走出去”企业规模的扩大，“支柱一”方案的实施对这些企业的投资架构与财税处理规范性提出了更高的要求，也会提高企业的税收合规成本或风险管理成本。

（2）“支柱二”方案的最低税率门槛将对我国“走出去”企业产生直接影响。多数集中在高税率国家的跨境业务，由于不存在明显的税基侵蚀，受到的影响较小。而倾向于在低税率国家注册投资的跨国企业，“支柱二”的拟定实施将直接增加其海外税负，从而对这部分企业“税收驱动”式的海外商业布局、投资战略产生一定影响。特别是在“避税天堂”注册的企业，“支柱二”将使这些企业就其利润缴纳15%的税款，加之CRS下银行账户涉税信息的自动交换等，将使其受到重大影响。因此，“走出去”企业需根据自身情况及时预估相关风险。

2.对“引进来”企业的影响。作为世界最大的消费市场，较多境外企业在我国利用合作代理、远程协作等“无形”方式开展业务。从“支柱一”方案来看，其对于税收分配的规范打压了部分利用数字经济、“虚拟实体”等方式从我国攫取高额利润的行为，某种程度上有利于维护我国的税收权益；在引进外资上具有两面性，门槛限制一方面会提升“引进来”企业的质量，但从另一方面看也会影响境外企业的投资意愿。从“支柱二”方案来看，由于我国企业所得税实际有效税率为23.47%左右，从税率值来看，“引进来”企业受到“支柱二”倡议的正面冲击较小。重点软件企业、集成电路产业或其他高新技术企业在享受税率和研发费用加计扣除等系列优惠后，实际有效税率可能低于当前“支柱二”设立的税率门槛，因而会受到影响。届时将削弱政策优惠的引导效应，增加企业纳税负担，打击相关企业的技术创新和研发投资积极性。因此，我国税务部门应通盘考虑，对新规则所提出的最低税率与税收优惠、财政扶持等境内政策进行相应协调。从应予课税规则的税率设置来看，目前对我国企业的影响较小，因为我国目前签订的税收协定税率基本在10%左右，实质上超过了其拟定的适用税率，一般不会涉及税款补缴和税负增加问题。

（二）完善境外投资经营税收风险防控体系

企业需要积极构建境外投资经营税收风险防范体系，识别和评估相应风险，优化预警和应急管理机制，防控国际税收规则变化引发的税务风险。

1.充分调研，熟知市场国税收法律法规。“双支柱”方案加大了企业与各市场国税务部门的协调压力，增加了产生税务争端以及税收缴纳不合规、不合理的风险。因此，各企业应充分调研，通过国家税务总局、商务部、市场国税务局的官网等渠道熟悉相关的法律法规，密切关注市场国相关税收政策的变化，及时调整税收风险防范的策略。同时增强预见性，与市场国有关税务部门提前沟通，消除信息不足所引起的体系构建缺漏，缓解信息不对称带来的机制不适应管理困境。

2.优化制度流程，建立规范化管理系统。一是全面梳理“双支柱”方案的具体内容，提炼与企业经营和未来发展紧密相关的税收条款，就企业整体收入、利润等的计算提前做好测算，建立新国际税制下关于“金额A”“金额B”、有效税率等数据计算可能带来税务争议的应对预案。二是厘清企业经营特别是跨境业务的经济实质，切实把控税收风险防范的关键点，有效识别风险，建立全面的风险分解信息库。三是积极咨询相关专家或税务专业机构，合理构建税务风险评估体系，以流程化管理与规范化运作力促税收风险应对见成效。

3.借助信息化技术，筑牢风险管控防线。“双支柱”方案在解决国际税收管辖权冲突问题的同时，也加大了企业境外税务管理的复杂度。要提升税收风险防控体系建设的完善度和风险应对的效率效果，需要搭建数据平台，嵌合从指标体系建设到技术实现的过程，以信息技术手段推进精细化管理。只有充分借助信息化手段，提升数据处理和分析的相关性和可靠性，保证预警信息及时准确传递，对税收风险进行量化评估和预测，才能提高管控科学性和时效性，让税收风险防控真正实现全方位、无死角。

（三）跟踪并随规则变化动态调整应对举措

随着国际税收规则制定的推进，税收风险更呈现出多样性、动态性特征，因而风险防控和应对体系构建并非一劳永逸。针对税收风险的复杂性和多样性，需要向风险管理人员动态呈现风险状况，包括风险领域、具体的风险事项、风险程度、发生概率等，以便全面、分层解构风险并积极做好应对准备。具体而言，企业需要持续跟进国际税收规则改革的动态，及时构建、升级智能化防控体系并完善风险应对策略。OECD声明若“双支柱”方案进展顺利，将会降低税收门槛。因此，初步方案中未在征税范围内的企业也不能掉以轻心，仍需持续跟踪，防范税收门槛和税收范围变动带来的冲击。必须吸取大型企业的经验教训，提前做好预防工作，以便在规则变动时及时应对。关于“双支柱”方案可能还存在一些细则变化，因此需要做好动态监控，实时评估投资架构的合理性，根据变化动态调整跨境经营的商业模式与组织安排。针对最低税率门槛、应予课税规则等，在进行投资战略评估时更需由实际税率转向关注税收协定网络，防范资本弱化与转让定价风险，及时调整投资区位和投资中心，加大对投资地营商环境因素的考量。

（四）建立健全重大税收风险防控协同机制

需要以跨国企业、境内外税务机关、中介机构、专家学者等作为税务风险管控体系的主体，共同构建重大税收风险防控的多主体协同机制，切实加强相关各方的信息沟通，实现多资源整合、跨区域配合、有效互通联动的治理优势。

首先，在境外投资经营中，企业需要时刻保持同境内外税务部门的沟通。我国税务机关应积极发挥信息优势，及时响应跨国企业税务需求。进一步扩大和完善税收协定网络，加大我国企业在国际税收争议上的协商力度。税企双方及时交流、研讨国际税收规则变化动向，持续联动，提高风险预防能力。

其次，企业间也须建立有效的信息沟通和资源共享平台，更快地了解、把控“双支柱”方案的内容细节及调整动态，共享知识、管理理念和经验，为更好地适应国际税收规则变化提供平台和机制支撑。

最后，中介机构、专家学者等的参与也非常重要。跨国税收的复杂性、国际协调的困难对企业税务管理水平提出更高的要求。为保证跨境投资经营的可持续，降低“双支柱”方案等国际税收规则变化的风险，需要组建跨组织、跨专业方向的理论与实务专家团队，完善协作机制，整体提高抗风险能力。

五、结论与展望

在国际税收规则变化的大背景下，如何提升跨国企业税收风险管控的效率和效果是一个极具挑战性的问题。本文结合公共政策管理领域RBCS模型和现代全面风险管理理念，构建了国际税收规则变化风险管理拓展模型。首先利用WBS原理，根据国际税收规则变化进程详细分析了企业可能面临的各类税务风险，构建了整个税收风险分解系统；其次引入SCERT控制程序，对WBS库中各类风险进行分析，通过评估、量化各风险因素的影响程度和发生概率等方法厘清风险层次；最后聚焦于整体化及关键风险的控制，在国际税收规则变化的风险应对方面提出了相应措施和建议。

目前“双支柱”方案尚处于初步制定阶段，操作细则还未落地，本文所构建的体系仅是一个整体框架和主要流程。企业需要根据自身实际以及“双支柱”方案的具体实施情况进行实时更新，形成完善细致、操作性强的风险解构及应对系统。本文主要从企业角度探讨了国际税收规则变化及其所引起的税收风险并提出了应对建议。然而国际税收规则变化不仅会影响企业这个微观主体，在一定程度上也会扰乱各地的税收管辖权[9]，对于政府、税务部门、行业协会、各类企业及其产业链、供应链的各环节来说，思考如何在新国际税收规则制定和实施中发挥能动作用、进一步优化高水平对外开放的税收支持体系具有重要的现实意义。作为最大的发展中国家，我国需要积极参与国际税收规则的制定，在全球税收治理上发出更多声音；针对国际税收新规则与本国税制的协调，例如常设机构认定方案的改革、最低税率设置所引起的优惠政策效应的抵消、新联结度规则的提出导致的企业所得税法的修订与完善等，需要搭建多元化的信息沟通管理平台，多方协同探索，以税收征纳制度和机制的改革创新在更高层次上、更广范围内推动国际税收合作，从而更好地应对新经济、新模式对税收风险管理提出的新挑战。