科学事业单位政府购买服务经费核算管理问题探析——以A科学院为例

田小川 任红艳 顾今吾

政府购买服务作为一种创新公共服务提供方式的重要手段，在推进政府职能转变、整合社会资源、提升服务效能等方面发挥了良好作用。对于承接单位而言，政府购买服务也是提升社会效益、增强发展活力的重要途径。随着政府购买服务改革的推进，承接单位对于相关经费的使用管理也成为审计检查的重点。科学事业单位由于承接政府购买服务时间较短，财务管理具有自身特点，对于政府购买服务经费的核算管理尚处于探索阶段，实务工作中也出现了一些不规范的问题。本文以A科学院为例，通过对2020年政府购买服务情况进行调研分析，思考适合科学事业单位实际情况的经费核算管理方法，以期为更好地规范政府购买服务提供参考。

一、A科学院承接政府购买服务基本情况

A科学院为部委直属科学院，主要开展农业领域科学研究，共有37个所属预算单位，其中24个所属单位于2019年批复为公益二类事业单位，开始承接政府购买服务。2020年A科学院承接上级主管部门政府购买服务经费的主要特点为：

（一）合同数量多，金额“小而散”。 A科学院2020年共签订来自上级主管部门的政府购买服务合同459项，其中10万元以内的117项，约占合同总量四分之一；20万元以内的215项，约占合同总量一半；100万元及以上的仅有48项，不到合同总量十分之一。规模较大的单位签订合同数量多达几十项，但单项金额较小，如某单位共签订合同50项，其中10万元以内的33项，20万元以内的40项，合同多而散，给核算管理带来了一定难度。

（二）项目类型多样。 A科学院承接政府购买服务包括政策研究、技术服务、测试化验、技术咨询、分析评估、业务培训、国际合作等多种内容，项目类型多样，业务活动范围较广。

（三）经费使用以直接支出为主。选取7家单位对经费使用内容进行分析，其中约65%为商品服务支出，主要为差旅费、专用材料费、劳务费、测试化验费等，约20%为绩效工资，约15%为计提管理费和间接费。直接支出是主要费用，间接支出金额较小。

（四）核算方式参照科研项目管理。在核算方式上，大部分单位按照科研项目进行管理，设置项目辅助核算。预算会计下，按项目支出进行核算，到账款记为收入，支出数记为支出；财务会计下，将到账款计入“预收账款”科目，年末根据一定标准确认收入，将相关金额结转至收入科目，年末结转工作量较大。

二、政府购买服务经费核算管理中的问题

政府购买服务在A科学院实行仅有一年多时间，实践时限较短，实务工作中主要存在以下问题。

（一）部分项目资金结存金额较大。这是目前存在的主要问题。据统计，A科学院2020年资金结存率在20%以下的项目约占三分之一，高于50%的项目也约占三分之一，其中理论研究类项目的资金结存率普遍较大。主要原因为：经费核算不全面，未能充分体现间接成本；部分合同任务跨年度，合同签订不规范；部分经费到账时间晚；工作未能如期开展等。此外，科研人员对于未来前景不确定，“不知道以后还能争取多少经费，所以想留点钱不敢花”，这也在一定程度上造成了资金结存。

（二）全成本核算理念不足，间接成本核算缺少合理标准。目前在政府购买服务经费核算中普遍缺乏全成本核算理念，直接成本是主要内容，间接成本核算缺失或不科学。部分单位计提管理费和间接费比例缺乏合理依据；有些单位间接成本由项目主持人进行分配，管理比较粗放；还有部分单位对于绩效工资核算缺少规范标准。

（三）财务会计确认收入方式不规范。财务会计下，不同于一般事业单位到账即记为收入的做法，科学事业单位先将到账款计入“预收账款”科目，年末习惯采用“以支定收”方式确认收入，即根据发生的费用金额确认收入。这种方式会造成已完工项目若存在剩余资金，则剩余资金长期在“预收账款”科目中结存，不能准确反映单位收入和运行状况，也影响政府财务报告合并报表的准确性。

（四）对政府购买服务的认知不清晰。 被调研单位普遍反映，目前对于政府购买服务经费管理存在困惑，缺少具体的制度指导，不确定相关资金应按财政资金标准还是市场收入标准进行管理，对于可列支内容也不确定。不同单位的管理标准不一，有的单位确定了较高的间接费或绩效比例，有的单位按照财政资金进行严格管理，不允许计提间接费和发放绩效。

（五）经费管理制度不完善。在国家层面，目前政府购买服务相关制度中提出的多为宏观性管理要求，缺少相应的经费管理制度，实际操作指导不足。在基层单位，大多参照横向课题办法进行管理，制定政府购买服务经费管理办法的较少，缺少制度规范。

三、政府购买服务经费核算管理原则

要规范政府购买服务经费核算管理，需要明确政府购买服务的性质和目的。从性质上看，政府购买服务经费来源于财政资金，购买主体是政府部门，因此相较于市场横向课题，其更注重社会效益，需要有一定的规范管理要求。但是对于承接主体而言，政府购买服务则是单位与政府部门在市场选择中建立的合同契约，与其他市场主体建立的合同契约并无太大区别，相关资金可在合同范围内自主支配。从目的上看，政府购买服务的重要目标是提高公共服务效能、节约财政资金，因此关注重点应是项目是否实现了社会效益，相较于以往预算拨款方式是否节约了财政资金，如果实现了上述目标，则经费管理可具有一定的弹性空间。

综上，笔者认为，政府购买服务经费的核算管理应具有一定的规范要求，但其本质是单位自有资金，应给予承接单位一定的自主支配权，以激励其更好地提供服务。结合科研工作特点及当前改革需求，科学事业单位政府购买服务经费的核算管理应体现以下原则。

（一）全面体现资源投入情况。 科学研究属于高智力投入工作，完成一项任务需付出大量脑力劳动，此外单位为保障项目顺利开展，也需投入一定的管理资源，这些都是项目发生的间接资源耗费，却往往被忽视。应结合财政部发布的《事业单位成本核算基本指引》，对间接成本进行合理计量，全面体现资源投入情况，促进资源优化配置和管理效能提升。

（二）成本补偿且允许适当盈余。 公益二类事业单位需在激烈的市场竞争中生存发展，具有弥补成本、获得发展资金的需要，否则可能会降低服务质量，甚至影响生存。此外，部分政府购买服务项目由于财政预算较低，企业不愿承担，只能依靠事业单位履行公益职能，统筹自有资金，保证服务质量。因此，应考虑承接主体生存发展需要，允许其在弥补成本之外获得适当盈余作为资金积累，调动其提供服务积极性，促进政府购买服务长足发展。

（三）核算管理适当简化。目前政府购买服务合同数量多、金额小，不同单位类型、合同类型差异较大，若核算过于复杂，则会带来较大的工作难度，不利于规范管理。现阶段可明确核算管理总体思路，制定经费使用范围和标准要求，尽量简化程序，便于开展操作。

（四）注重结果导向。相较于企业，事业单位承接政府购买服务除了经济考虑之外，还包括社会效益、上级部门决策需求等因素，具有更强的公益属性。政府购买服务项目应注重产出成果，关注社会效益的实现程度，经费核算是综合衡量资金使用效果的辅助指标。

四、规范政府购买服务经费核算管理的措施建议

（一）规范经费使用范围和标准，探索开展全成本核算。在确定经费使用范围和标准时，应全面反映资源投入耗费，探索开展全成本核算，将直接成本和间接成本合理归集确认，重点规范间接成本核算问题。具体情况详见表1所示。

表1 政府购买服务经费使用范围

1.明确经费使用范围。将与完成政府购买服务任务相关的成本全部纳入经费使用范围，包括直接成本、间接成本、税费，同时考虑合理盈余。与项目无关的费用，如资产处置费用、上缴上级费用、罚款等，以及可通过财政补助解决的费用，不应列入经费使用范围。

2.确定成本核算对象。科学事业单位一般以课题组（研究室、团队）为基础单元开展工作，课题组内间接成本往往是多个项目共用，不能直接分配到具体项目中，如使用实验室、基地、试剂耗材等。因此，根据科学事业单位的组织特点和工作特点，可按课题组、政府购买服务项目两个层次确定成本核算对象，首先计算得出课题组成本，再通过组内各项目经费规模、工时投入、人员数量等权重确定成本分配率，将课题组成本分摊至相关项目。

3.规范经费使用标准。（1）直接成本据实列支。可直接计入项目的直接列支；不能直接计入项目的可以课题组为单位进行归集，再根据项目规模、工时投入、人员数量等权重在项目间计算列支。为保障资金效益，可测算制定直接成本最低列支比例。（2）间接成本简化操作，制定分摊标准。间接成本的计量是核算的重点难点，理想状态是在单位内实施全成本核算，基本步骤为：归集与科研工作相关的间接成本；根据房屋面积、科研设备运转时间、基地面积等，计算得出单位成本；根据某课题组使用房屋和基地面积、设备时间等，计算课题组间接成本；根据课题组内项目规模、工时投入、人员数量等权重计算各个项目成本。

但是，目前《事业单位成本核算基本指引》仅制定了核算总体框架，科学事业单位成本核算具体指引尚未出台，全成本核算尚未推开，且成本核算信息化程度较低，如果人工逐项核算则工作繁杂。考虑成本效益原则，笔者认为，现阶段可暂时简化操作，通过制定单位公共管理费比例、绩效工资标准，规范间接成本核算。

——制定单位公共管理费比例。可通过近3年单位非财政资金公共管理费用占非财政科研项目费用的平均比例，参考国家自然科学基金、国家社会科学基金、重点研发计划等管理规定，结合物价水平、单位管理需求、课题组承受能力等，调整确定单位公共管理费的比例。通过计提单位公共管理费，作为单位管理资源投入的补偿。

——制定绩效工资标准。科研人员的脑力劳动补偿主要通过绩效工资体现，制定绩效工资标准，既可以激发科研人员创新的积极性，又可以避免滥发绩效的情况。绩效工资标准可设置为人均标准或占比上限，根据前3年非财政科研项目中绩效工资水平、非财政科研项目总费用、科研人员数量等，结合单位管理需求、社会工资标准、项目类型等调整确定。需注意区分项目类型，对于软科学项目，脑力劳动为主要投入，绩效工资标准可适当提高。

同时，对于相关税费，应根据国家和地方规定据实计提列支。合理盈余要及时结转。合同任务完成后，应及时将结存资金转入盈余科目，作为单位长足发展的资金积累。此外，要建立经费使用标准动态调整机制，承接主体应根据经济社会发展、市场环境变化、资源投入变化等，每年对相关标准进行修正完善。

（二）规范收入和结存资金账务处理。在财务会计中，科学事业单位应转变“以支定收”的固化思维，按照合同完成进度及时确认收入，准确反映单位收入情况，可根据完成合同时间、完成工作量、完工进度等，合理确认合同完成进度。对于结存资金应及时进行账务结转，避免长期在预收账款中挂账，以准确反映收入、盈余和往来账款情况。

（三）完善经费管理制度建设。在国家层面，建议制定政府购买服务经费管理办法，给予承接主体一定的弹性空间，就经费使用范围和标准作出具体规范；在单位层面，应结合单位实际建立相应的政府购买服务经费管理实施细则，将间接成本核算标准以制度形式确定下来，提高核算规范性。

（四）推进财务管理信息化建设。 要对数量繁多的政府购买服务项目进行成本核算、收入确认、账务结转，仅靠人工操作难以保证工作效率和质量。目前科学事业单位已普遍建立了财务报销和会计核算信息系统，下一步还需加强成本核算信息系统建设，打通系统联结，通过信息化实现高效准确的成本归集分摊、收入确认、账务结转等，加强成本控制分析，促进政府购买服务核算管理不断规范。

（五）强化绩效管理理念。 政府购买服务绩效评价重点应围绕服务质量和社会效益，重点关注项目金额是否低于以往预算拨款，是否按时完成项目任务，是否提供了优质服务等，如果一项任务取得了良好成效，则列支金额、结存情况等可作为辅助参考。同时应加强绩效考核结果运用，对考核结果较差的承接主体可适当降低评选等级，对考核结果优秀的承接主体给予相应政策鼓励和资金倾斜。

（六） 促进购买主体合理定价。 合理的政府购买服务定价，能够促进承接主体规范使用资金。购买主体在确定价格时，应参考承接主体提供的成本数据，根据财政预算和项目难度情况，结合市场同类型项目经费水平、物价、工资、税费等因素，发挥专业评审机构人员的优势，合理确定政府购买服务价格。

随着政府购买服务市场的不断成熟，科学事业单位面临的竞争将越来越激烈，还需进一步加强管理，规范运作，提升能力，结合政府会计制度改革和全成本核算改革，建立更加适应市场机制的政府购买服务经费核算体系，为促进资源统筹优化配置，激发单位运行活力，更好地提供社会服务奠定基础。

注： 本文获征文二等奖 （详情见本刊2022年第1期第96页）。