民族自治地方资源税扩围的多中心治理：机制分析与框架设计

王玉玲 杨晓龙

[提要]作为资源富集地区，民族自治地方是我国资源税扩围的重点地区。民族自治地方资源税扩围以中央政府提出的“适度分权”为原则，实现了从单中心管理到双中心治理的转变，为多中心治理奠定良好基础。铸牢中华民族共同体意识、推进中华民族共同体建设，需要多方参与，形成合力，共同治理。多中心治理是民族自治地方资源税扩围的方向，也是保障民族自治地方资源税顺利扩围的关键。文章将民族自治地方资源税扩围的相关利益主体分成10个中心，包括中央级次的全国人民代表大会及其常务委员会、国务院及其税务主管部门和协作部门、自治区及以下级次的自治区人民代表大会及其常务委员会、自治区及以下人民政府及其税务主管部门和地方协作部门、纳税人和涉税第三方机构。探讨其多中心治理机制，分别为税收立法系统与税收管理系统的“授权-负责”机制，中央与地方税收立法系统的“监督-协助”机制，税收管理系统内部的“领导-反馈”机制，税务机关与纳税人的“管理-遵从”机制，税务机关、纳税人与第三方机构的“咨询-协助”和“咨询-服务”机制等。在此基础上，构建民族自治地方资源税扩围的多中心治理框架。基于这一框架，民族自治地方资源税扩围可通过多中心参与，实现顺利扩围和有效治理。

导论

党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，深化财税体制改革，完善税收制度，加快资源税改革；2016年5月，《关于全面推进资源税改革的通知》发布，以适度分权为原则，扩大资源税征收范围(以下简称“资源税扩围”)，逐步对水、森林、草场、滩涂等开征资源税；各省级人民政府根据本地资源开发利用情况，提出扩围的具体方案建议；2016年7月1日，河北省率先试点水资源税；2017年12月1日起，内蒙古自治区、宁夏回族自治区等9省、自治区、直辖市实施水资源税改革试点。资源税扩围有序推进。

学界普遍认为，生态文明建设背景下，我国资源税征收范围狭窄，扩围可完善资源价格形成机制，调节资源产品价格，促进资源合理开发，实现可持续发展。从国际经验看，发达国家资源税不断扩围。[1]在资源税要扩围的共识之下，学界对其具体范围存在争论，一种观点是将所有资源都纳入范围；[2]但多数学者认为，资源税范围限于需保护的资源，主要是全部不可再生资源和部分可再生资源。[3]而对扩围的具体路径，多数研究主张采取渐进思路，首先是水资源，之后扩围至森林、草场等，并提出了具体的政策建议。[4]

由于民族自治地方是我国的资源富集地区，本研究聚焦民族自治地方。民族自治地方①森林面积和蓄积量占全国比重分别为42.2%、51.8%，牧区与半农半牧区面积占全国比重为75%，水力资源蕴藏量占全国总量为66%。②作为资源富集地区，民族自治地方是我国资源税扩围重点地区。为推进资源税扩围，中央政府提出“适度分权”原则，较“集中税权”和“合理分权”原则，“适度分权”原则赋予地方政府更充分税权，民族自治地方处于资源税权最充分时期。[5]这有利于发挥中央与地方两个积极性，实现民族自治地方财政良性治理。[6]

2021年8月召开的中央民族工作会议上，习近平总书记强调，铸牢中华民族共同体意识，不断推进中华民族共同体建设。中华民族共同体建设需要多方参与，形成合力，共同治理。除中央政府和地方政府外，民族自治地方资源税扩围中还包括各级人民代表大会、纳税人及涉税第三方机构等利益相关者。资源税改革是各利益相关者通过利益分享和责任分担形成的整合结果。[7](P.23)这要求研究应体现多中心治理理念。多中心治理理论认为，为实现可持续的公共利益，公共事物的治理之道在于摆脱市场或政府“单中心”治理方式，建立协同共治的“多中心”治理模式。[8](P.59-63)

作为现代国家应对复杂事务的治理良方，多中心治理理论被用于研究京津冀自然资源治理[9]、水资源治理[10]等问题。但较少研究涉及税制改革内容。本研究认为，在前述研究明晰扩围的必要性、阶段性和具体税制设计等基础上，需要从多中心治理角度，界定资源税扩围中作为利益相关者的各个中心，研讨其相互作用机制，形成对民族自治地方资源税扩围的整体框架认识，服务扩围的现实需要。

民族自治地方资源税扩围是新时代税收改革的重要内容。新时代，财政是国家治理的基础和重要支柱，国家治理体系和治理能力现代化要求建立现代税收制度，实现税收治理现代化。本研究认为，多中心治理是税收治理现代化的核心机制，它有利于以中央政府为核心，发挥各中心优势，构建良性互动机制，形成合力。多中心治理是民族自治地方资源税扩围的方向，也是保障顺利扩围的关键。探讨民族自治地方资源税扩围的多中心及其治理机制和框架，具有重要理论意义和现实价值。

一、民族自治地方资源税扩围:从单中心管理③到双中心治理

(一)民族自治地方资源税扩围的中央政府单中心管理(1980-1993年)

新中国成立后，实行矿产资源无偿取得制度，仅征收盐税。1980年，第五届全国人大三次会议首次正式提出开征资源税。1984年，《资源税条例(草案)》颁布，征收范围为原油、天然气和煤炭。1992年，资源税首次扩围，铁矿石纳入征收范围。

这一阶段，我国强调“统一税法，集中税权”原则，中央政府掌控资源税权，实行单中心管理。民族自治地方资源税扩围在中央政府单中心管理框架下进行。虽然1985年3月发布的《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的规定》将资源税收入70%划归省级财政，30%划归各地市财政，但整体看，中央政府单中心管理的资源税扩围中，地方税权缺乏。

相较中央政府这一“中心”而言，无论是地方政府，还是纳税人，都是“外围”，形成中央政府单中心管理的“统一领导秩序”。这一秩序中，中央政府与地方政府是“领导-执行”关系，民族自治地方是资源税扩围的执行者，而非决策参与者，不构成资源税扩围的“中心”之一。从纳税人角度看，由于这个秩序局限于上下级政府间，缺乏纳税人利益反馈机制，纳税人也并非“中心”，征税机关与纳税人是“命令-遵从”关系。“统一领导秩序”层级分明、按指令行事、由上到下单向作用，优势在于决策快、执行效率高。但由于只有中央政府一个中心，无法有效利用多中心协作机制，往往由于“地方性知识”缺乏，导致税收制度针对性较差，与地方资源状况和征管能力契合度低，征税成本和纳税人税收遵从成本高。

这一阶段，西藏自治区资源税具特殊性。西藏自治区和平解放以来，中央采取特殊税收管理体制，赋予西藏自治区资源税立法权、管理权和收益权。1989年10月，《西藏自治区资源税试行办法》颁布，自1990年1月1日起开征资源税，由资源所在地税务机关从量定额征收。收入分成比例为自治区50%、地市50%，地县两级分成办法由地县协商确定。[11]西藏自治区资源税立法与征管实践是我国地方税的独特标本，为探索资源税扩围的双中心治理提供有益经验。

(二)探索资源税扩围的中央与民族自治地方双中心治理(1994-2015年)

1993年，《资源税暂行条例》及其《实施细则》发布，征收范围进一步扩大，包括原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他非金属矿原矿和盐7类。

在分税制改革提出的“合理分权”原则下，我国开始探索中央政府与地方政府双中心治理的资源税扩围，明确“对未列举名称的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区和直辖市人民政府决定征收或者暂缓征收，并报财政部和国家税务总局备案。”2011年，《资源税暂行条例》及其《实施细则》将上述内容修订为“财政部未列举名称且未确定具体适用税率的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，报财政部和国家税务总局备案。”从由省级人民政府“决定征收或者暂缓征收”改为“根据实际情况确定”，虽然表述上淡化了资源税扩围中的地方税收立法权，但仍保持了中央政府与地方政府的双中心治理格局。这一时期，中央政府提出资源税改革应有利于增加地方财政收入，把中西部地区的资源优势变为经济和财政优势，调动资源开采地爱矿、护矿积极性，作为“双中心”之一的民族自治地方在资源税改革中的地位凸显，改革进程加快。1994年1月，《西藏自治区资源税暂行办法》发布，征收范围为金属矿原矿、非金属矿原矿、砂金矿、盐、木材5类资源共25个税目。1997年和2007年，西藏自治区资源税又两次扩围；[12](P.116-121)1997年7月，广西壮族自治区将矿泉水和天然泉水纳入征收范围；2008年9月，内蒙古自治区将矿泉水和地下热水纳入征收范围。

中央与民族自治地方双中心治理的资源税扩围虽较单中心管理有所优化，但除西藏自治区外，其他地方资源税立法权受限，扩围范围有限。在资源税扩围受到严格限制的情况下，地方拥有自主权的各类资源收费迅速膨胀，并出现“乱收费”。“税轻费重”格局下，纳税人负担并未减轻，税费秩序却有失控的风险，深化资源税扩围的中央与民族自治地方双中心治理成为必然。

(三)深化资源税扩围的中央与民族自治地方双中心治理(2016年至今)

深化资源税扩围的中央与民族自治地方双中心治理建立在对资源价值重新定位的基础上。水、森林、草场、滩涂等资源既具有实体价值，即作为实物形态具有被开发利用的价值；又具有生态价值，包括净化空气、涵养水源、保障生物多样性等。生态价值依托实体价值，没有实体价值，就谈不上生态价值。资源开发利用初期，资源相对充裕，此时重视其实体价值，财政收入形式多为收费，收费是资源实体使用价值的对价，体现“使用者付费”原则。伴随经济社会发展，资源日益稀缺，对其价值定位也发生变化，资源生态价值凸显，与实体价值对应的收费不能满足这一新定位，这要求改变财政收入形式。税收基于国家政治权力，是一定时期国家意志的体现。“绿水青山就是金山银山”理念引领的美丽中国建设要求高度重视资源生态价值，资源“费改税”成为必然。这一变化从表现形式看，就是资源税征收范围由主要是矿产资源扩围到水、森林、草场、滩涂等生态资源。

2016年，中央政府提出以“适度分权”为原则，在不影响统一市场秩序前提下，赋予地方适当税政管理权，逐步对水、森林、草场、滩涂等开征资源税。扩围从河北省试点水资源税开始，成熟后在全国范围推广。水资源税收入按水资源费的中央与地方分成比例1:9分配。草场、森林、滩涂等资源税，不在全国范围统一规定，由省、自治区、直辖市人民政府结合本地资源实际情况，提出具体方案建议，报国务院批准后实施。2017年11月，水资源税改革将试点范围扩大到北京市、天津市、山西省、山东省、陕西省、河南省、四川省、内蒙古自治区、宁夏回族自治区9个试点省份。为解决水资源税与其他资源税收入分成比例不同的问题，明确水资源税收入全部归属试点省份。

2016年至今的资源税扩围中，地方资源税权明显扩大，税收收益获得充分保障，资源税扩围中的双中心治理机制改革得以深化。主要体现在：(1)中央政府与地方政府成为扩围的“双中心”，形成双向互动机制。中央政府在主导扩围改革的前提下，总结河北省试点经验，在扩大试点时与各省级政府充分沟通与协商，确定试点省份，并给予原则性指导，例如确定试点省份最低平均税额、特种行业和超计划取用水要从高适用税额等。地方政府则掌握是否扩围的主动权，可结合本地实际情况，确定扩围时间表和具体方案。(2)“双中心治理”的扩围方案强化地方适应性。例如，在体现税收深度的税额设定上，最低平均税额分区域不同，最高的是北京，其地表水和地下水分别是1.6元/立方米和4元/立方米，是最低的四川的16倍和20倍。民族自治地方中，内蒙古自治区地表水和地下水的最低平均税额分别是0.5元/立方米和2元/立方米、宁夏回族自治区为0.3元/立方米和0.7元/立方米。在中央政府基本设计的基础上，2017年12月，《宁夏回族自治区水资源税改革试点实施办法》和《内蒙古自治区水资源税改革试点实施办法》分别发布。两个实施办法结合当地情况，进一步细化水资源税税制、税收管理、自治区以下收入归属等，充分体现地方适应性。

二、民族自治地方资源税扩围的多中心利益主体

2016年启动的资源税扩围深化了中央与民族自治地方的双中心治理，重新配置了资源税权，强化地方适应性，为多中心治理奠定良好基础。从进一步深化改革来分析，民族自治地方资源税扩围多中心治理的层次及其利益主体包括：

(一)中央级次：全国人民代表大会及其常务委员会(中心1)，国务院(中心2)及其税务主管部门(中心3)和协作部门(中心4)

税收法定是我国税收立法的改革方向。十八届三中全会提出落实税收法定原则，到2020年完成税收法定的改革任务。税收法定中的“法”指最高国家权力机关制定的法律，“定”从立法实践的角度指“立”，税收法定即全国人民代表大会(以下简称“全国人大”)及其常务委员会(以下简称“常委会”)进行税收立法。2017年12月，十二届全国人大常委会第三十一次会议通过《船舶吨税法》《烟叶税法》，落实税收法定原则的改革全面开启；2019年8月26日《资源税法》公布，自2020年9月1日起施行。全国人大及其常委会(中心1)将是资源税扩围的中心，行使税收立法权。

目前，民族自治地方资源税扩围的中央层面法律依据是2016年5月财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进资源税改革的通知》和2017年11月财政部、国家税务总局、水利部发布的《扩大水资源税改革试点实施办法》。这些部门是中央行政机关，两个文件属于国务院主管部门制定的税收部门规章。而目前施行的《资源税暂行条例实施细则》则是国务院制定的税收行政法规。由此，国务院(中心2)及其税务主管部门(中心3)也是资源税扩围的中心。从税权层次看，在实现税收法定后，这两个中心行使税收管理权。

民族自治地方资源税扩围是一个系统工程，除税务主管部门外，还需要税收协作部门。由于资源税扩围对象是水、森林、草场等，现有财政收入形式为收费，资源税扩围的实质是资源“费改税”。原有资源收费单位，如水利部门、森林主管部门、草原主管部门等，掌握扩围资源具体情况，对于扩围初期实现“税费平移”和后期加强税收管理都可提供协助，是资源税扩围的重要协作部门(中心4)。

(二)自治区及以下级次：自治区人民代表大会及其常务委员会(中心5)，自治区及以下人民政府(中心6)及其税务主管部门(中心7)和地方协作部门(中心8)

与中央层面的税收法定改革方向一致，未来自治区人民代表大会及其常委会(中心5)由全国人大及其常委会授权，制定资源税扩围地方法规，有序扩围资源税。需要明确的是，税权不宜层层下放，民族自治地方资源税扩围的税权应掌握在自治区级次，因此，自治区以下人民代表大会及其常委会不作为中心出现。

目前，民族自治地方资源税扩围中，各自治区政府可根据本地资源开发利用情况，提出扩围的具体方案建议，报国务院批准后实施，前述《宁夏回族自治区水资源税改革试点实施办法》和《内蒙古自治区水资源税改革试点实施办法》即为此类地方税收行政规章。各自治区资源税扩围的具体方案制定者是自治区税务主管部门，包括自治区财政部门和税务部门；自治区以下政府及其财政部门和税务部门负责扩围资源税的征收、管理、稽查和处罚。由此，自治区及以下政府(中心6)及其税务主管部门(中心7)成为资源税扩围的地方中心，行使地方税收管理权。与中央层面一致，自治区及以下水利厅等地方协作部门(中心8)也是资源税扩围的中心。

(三)纳税人(中心9)和涉税第三方机构(中心10)

纳税人受资源税扩围的影响最为直接，但在单中心管理和双中心治理模式中，纳税人并非中心，而是被管理的税收相对人。多中心治理要明确纳税人(中心9)的中心地位，提高纳税人参与税收治理的主动性和积极性，优化征纳关系，提高纳税遵从度，降低税收成本。

税收治理需要涉税第三方机构(中心10)，包括税务师事务所、会计师事务所、资产评估机构等参与，第三方机构具有专业技术优势，是相对独立的社会组织。这类机构以专业技术服务嵌入税务机关与纳税人之间，也是民族自治地方资源税扩围不可或缺的中心。

三、民族自治地方资源税扩围的多中心治理机制

在界定资源税扩围的各中心后，本研究借鉴奥斯特罗姆多中心治理理论，探讨民族自治地方资源税扩围的多中心治理机制。

(一)税收立法系统(人民代表大会及其常委会)与税收管理系统(政府)的“授权-负责”机制

我国在2020年基本完成“落实税收法定原则”的改革任务，全国人大授权国务院立法的《中华人民共和国资源税暂行条例》已升格为全国人大立法的《中华人民共和国资源税法》。全国人大与国务院的治理机制将发生变化，由授权立法改为授权管理，建立“授权-负责”机制，即全国人大行使税收立法权制定税收法律，将税收管理权授权给国务院，国务院作为税收管理权行使主体对全国人大负责。

(二)全国人大及其常委会与自治区人大及其常委会的“监督-协助”机制

全国人大及其常委会与自治区人大及其常委会在民族自治地方资源税扩围中，二者的机制是“监督-协助”机制，即自治区人大及其常委会制定的扩围地方性税收法规，要报全国人大及其常委会备案，接受全国人大及其常委会监督。全国人大及其常委会有权撤销自治区人大及其常委会制定的与宪法、法律相抵触的扩围地方性税收法规。与此同时，自治区人大及其常委会就本自治区资源实际状况进行调研，向全国人大及其常委会提出建议和意见，协助全国人大及其常委会开展资源税扩围立法工作。

(三)税收管理系统内部“领导—反馈”机制

资源税扩围中，税收管理系统内部构建“领导-反馈”机制，即“中央-自治区-基层”自上而下的领导机制与自下而上的反馈机制。

自上而下的领导机制。税收管理机制中，国务院及其税务主管部门是最高的管理中心，制定《资源税扩围试点实施办法》并领导全国资源税扩围的税收管理。自治区政府根据国务院实施办法，结合本自治区实际情况，制定《XX自治区资源税扩围征收管理办法》，在接受国务院领导的同时，领导自治区以下政府的资源税扩围工作。自治区及以下税务部门联合原有资源收费部门，核查统计纳税人资源使用情况，完成税收管理的具体工作。

自下而上的反馈机制。作为税收管理的第一线，“基层”税务部门最先得到来自纳税人、第三方组织等的反馈，并做相应调整；对于那些超越本级权限的调整，会向上反馈给“自治区”层级，自治区政府根据反馈信息，调整、优化征收管理办法实施细则。同样，对于超过本级权限的，自治区会向“中央”层级反馈。国务院及其税务主管部门在将各地反馈意见汇总后，下发补充指导文件，并在下一轮资源税扩围中对原有条款进行修订。

(四)税务机关与纳税人的“管理-遵从”机制

“管理-遵从”机制强调征纳双方地位平等。税务机关尊重并保障纳税人的各项税收权利，维护纳税人利益；纳税人则以更高的纳税遵从度接受税务机关管理，并积极主动参与税收合作治理。在降低税收成本的同时，形成税务机关与纳税人的税收共治。

“管理-遵从”机制的关键是实现税收治理的程序正义。在保障纳税人各项权利的基础上应收尽收，杜绝税务裁量权弹性大的“协商式治税”，避免纳税人税负不均和征管制度不严谨。设置高效透明的税务程序，遏制税务寻租行为，实现税收征管规范化和科学化。

(五)税务机关、纳税人与涉税第三方机构的“咨询-协助”和“咨询-服务”机制

民族自治地方资源税扩围中，涉税第三方机构具有专业优势，可分别与税务机关和纳税人建立相应治理机制。税务机关应充分发挥涉税第三方机构在加强征纳沟通、实施专业监督、提升征管效率、促进税收创新等方面优势，加强咨询，强化涉税第三方机构在税收征管、涉税培训、涉税鉴证、法律监督、法治建设等的协助作用，建立“咨询-协助”机制，降低税收管理成本和风险，提高税收管理效率。

纳税人则可通过与第三方机构的“咨询-服务”机制，提高税收遵从水平，保障税收权利，降低涉税风险。

五、民族自治地方资源税扩围的多中心治理框架

整合上述中心及其相互机制，形成民族自治地方资源税扩围的多中心治理总体框架(图1)。

图1 民族自治地方资源税扩围多中心治理总体框架

其中，税收管理系统内部各中心及其“领导-反馈”机制可进一步细化为图2：

图2 税收管理系统内部资源税扩围的多中心治理框架

图1和图2共同建构了民族自治地方资源税扩围的多中心治理框架。基于这一框架，民族自治地方资源税扩围可通过多中心参与，实现有效治理，提升民族自治地方税收治理现代化水平。

目前，民族自治地方水资源税扩围中，图2的税收管理系统内部的多中心治理框架已基本形成。图1中，税收管理机构与纳税人、第三方机构间的治理机制也基本理顺。未来，森林、草场、滩涂等资源税的落地，也应在充分体现资源特殊性的基础上，遵循这一基本框架。

资源税扩围后继改革的重点主要集中在贯彻落实税收法定原则。[13]除了上文已论及的在中央和自治区两个层级实现由人民代表大会立法外，还应从更深层次厘清人民代表大会作为国家税收立法机构与人民税收权利的关系，夯实税收法定的基础。

我国是社会主义国家。社会主义国家的本质是以人民为中心的权利体系，这决定了人民是国家的主体，也是税收权利的主体。[14]税收是公共权利行使机构为维护人民权利和利益，向全体人民个人或其经济单位征收劳动所创造的部分公共价值④。人民税收权利派生并规定国家税收权力。国家的一切权力属于人民，税收权力也不例外。社会主义国家税收的关键就在于以人民税收权利规定和制约国家税收权力，防止国家税收权力异化，侵害人民税收权利；国家税收权力的行使是为了保障人民的税收权利及其所依据的所有权及民主权。

国家税收权力的行使是一个体系，在这个体系中，首要与核心是税收立法权。税收立法权是人民民主选举的立法机构(人民代表大会)的重要权能，是立法机构根据税收主体的权利义务关系，制定、修改、补充、解释和废止税收法律规范的权力。税收立法权作为首要的国家税收权力，是人民税收权利的集合。人民与税收立法机构间是“赋权-法定”机制(图1中的虚线标识)，人民“赋权”与税收立法机构；被赋权的税收立法机构以“税收法定”向人民负责。“赋权-法定”机制除了要实现税收由立法机构立法外，还应充分体现人民意志，保障人民的税收立法参与权，如公开征求意见、立法听证、专家论证等，并接受人民监督。民族自治地方资源税扩围的税收立法尤其要重视资源地居民的参与，他们是资源开发利用的直接利益关系者，有参与立法的主动性和积极性。而民族自治地方居民崇尚自然、保护生态的传统智慧，可有效提升资源税扩围方案的可行性和科学性，优化地方税收治理。

注释：

①因税收问题的特殊性，本文研讨的“民族自治地方”指5个民族自治区。

②根据《中国统计年鉴2011》计算。

③由于“治理”内涵了“多中心”意蕴，本文使用“单中心管理”而非“单中心治理”概念。

④关于社会主义“公共价值”的研究，参见刘永佶《中国政治经济学方法论》，北京：中国社会科学出版社，2015年版第407-414页。