合并破产清算和重整中的税务事项处理浅析

| 吴希闻 周国来

一般情况下，人民法院在审理关联企业破产清算、重整案件时，应当尊重企业法人人格的独立性，对关联企业成员的破产原因进行单独判断并适用单个破产程序。但随着破产清算工作的不断深入，当管理人发现某个清算主体与其他主体之间在股权结构、企业控制、日常经营管理、组织机构、关联债务、相互担保、利润操纵、隐匿资产、欺诈逃债、人事管理等方面有着诸多关联，存在组织机构和人员、财产、业务等高度混同的情形时，可向人民法院申请启动关联公司加入合并破产清算或重整程序。2018年3月4日最高人民法院在《全国法院破产审判会议纪要》的第六部分，以专门章节共8条，从审查原则、管辖权确定、法律后果等角度，对关联企业合并破产的标准及审理中的特殊事项处理原则进行了明确。《纪要》表明当关联企业成员之间存在法人人格高度混同、区分各关联企业成员财产的成本过高、严重损害债权人公平清偿利益时，人民法院可适用关联企业实质合并破产方式进行审理。人民法院裁定采用实质合并方式审理破产案件的，各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产，由各成员的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿，破产程序终结后各关联企业成员均应予以注销；采用实质合并方式进行和解或重整的，各关联企业原则上应当合并为一个企业，根据和解协议或重整计划，确有需要保持个别企业独立的，应当依照企业分立的有关规则单独处理。《纪要》规定了实质合并破产应遵循将并入债务人和原债务人视为一个整体，将全部财产和全部债务合并清算的原则，但是相关规定仍较为抽象，未对不同性质的债权进行区分，尤其是在实践中对于税务事项方面具体操作较难把握，不能将破产程序的合并简单应用于税务事项的办理中。因此，本文根据实质合并破产中的税务债权结合税务事项的处理作一粗浅探讨，以期为实践工作提供参考。

一、税务事项的特殊性

1.涉税主体责任及税务债权申报方面。人民法院裁定受理关联企业合并破产清算、重整申请并指定破产管理人后，破产管理人代表破产企业处理破产清算、重整过程中各项涉税事宜。税务机关按照《税收征收管理法》等相关法律法规，对于税收债权申报与确认、非正常户解除、纳税申报、发票领用、资产处置、清算期间企业所得税处理、税款入库、税务注销、重整企业的纳税信用修复等涉税事项，税务机关无法将各成员的债权进行合并管理，税务机关债权申报时只能按不同的纳税主体进行申报。

2.资产处置和发票领用方面。在合并破产过程中，各债务人的资产可以合并处置，但是在涉及开具发票、申报缴税的过程中，管理人只能按照不同纳税主体申领发票，根据不同纳税主体分别计算资产的处置收入，并据此计税、申报和缴税；在清算期间，合并破产中的部分债务人可能继续营业或继续履行合同，也会涉及发票领用和新生税费的申报和缴纳，还是应该以各债务人主体办理。

3.税收优先债权的清偿方面。税收优先债权即第二顺序债权，有其一定的优先性。在实际分配破产财产时，如果按照《全国法院破产审判会议纪要》所规定的“各成员的财产作为合并后统一的破产财产，由各成员的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿”简单来理解时，对于税收优先债权的清偿，无法满足《税收征管法》等有关税收法律法规的要求，就单个债务人来讲，可能形成了税收债权的清偿不足或超额清偿。假设某合并破产项目按照合并后统一的破产财产合并进行分配，其合并分配到第二顺序的分配比例不足100%，如果按照各自的纳税主体进行分别清偿，不同的纳税主体有不同的分配比例，假如按单个纳税主体进行分配，其清偿比例各有不同，如果还是按照合并分配比例分配，实际形成了清偿不足或超额清偿。

4.税务注销、重整企业的纳税信用修复。在破产清算、重整的过程中，纳入合并破产清算、重整的关联企业，其真正目的还是合并处置破产财产，消灭关联债权债务，增加其他债权人清偿利益，对于合并破产重整的主要目的，是将企业恢复生产经营能力，如果将所有的关联企业合并成为一个实质主体进行破产重整，显然不具有现实性，实质合并仅仅是概念上的合并，将各个企业作为一个整体处理，并不需要事实上成为一个法律主体。

因此，合并破产清算最终是所有合并范围内的破产主体全部消灭；合并重整最终是所有合并范围内的主体有保留、有消灭。对于消灭的主体，应按照规定办理税务注销，对于重整中保留的主体，按照税务部门的规定程序办理纳税信用修复。

二、税务事项的处理

在合并破产过程中，对于涉税事项的办理，管理人应按税收征管要求，对非正常状态的解除、债权申报通知的发出、税务债权的申报受理、审核和清偿、破产清算期间新生税费清偿、发票领用和资产处置、清算期间企业所得税处理、税务注销、重整企业的纳税信用修复等涉税事项，应以各债务人为主体办理。

1.税务债权申报和审核。税务机关债权申报时应当按不同的纳税主体进行税务申报。管理人应该按照现行税法有关规定，按各个债务人主体分别进行债权的审核，依法按税种和非税收入分别确认税收优先债权和普通债权。对主管税务机关申报的税收债权有异议的，管理人应及时向主管税务机关反馈，并告知回复期限。对于税务机关收到债权申报通知后提醒破产企业的未办结涉税（费）事项（如：纳税评估、税收核定、发票协查、稽查、反避税案件、举报投诉等）可能产生的查补税（费）或处以罚款的未结事项，破产管理人应积极履行涉税义务或配合税务机关完成相关事项。在审核债权的同时，管理人对于破产企业存在可申请退还的多缴、误收、汇算清缴退税款、待退还的出口退税款、待退还的社保费等涉税权益时，管理人也应向税务机关提出退（抵）税（费）申请。管理人在履职过程中获知破产企业存在税务机关不掌握的欠缴税款、非税收入、社会保险费的情况，或发现企业有涉嫌漏报少缴税（费）款的情况，应及时、如实告知税务机关。

2.资产处置和发票领用。根据《全国法院破产审判会议纪要》规定“各成员的财产作为合并后统一的破产财产”，但实践操作中不能简单理解为将各成员的财产归入到一个主体的财产，而是作为合并后统一的破产财产合并处置，但是相关涉税事项仍需区分主体依法办理。管理人应当按照不同纳税主体申领发票，不同纳税主体的各类资产应分别计算资产的处置收入，据此计税、申报和缴税；在清算期间，合并破产中的部分债务人可能继续营业或继续履行合同，也会涉及发票领用和新生税费的申报和缴纳，还是应该以各债务人主体办理。

3.税收优先债权的清偿。管理人在实践中不应简单地将税收债权进行合并处置，对于第二顺序的税收债权，还是应该按照不同债务人的破产财产数额另行模拟计算分配数额并按实清偿，按照各自主体的分配比例进行实际分配后，分配不足部分的税务优先债权转入普通债权分配。以各自的分配比例进行实际分配额之和，才能作为第二顺序税收债权的合并分配额。

经第二顺序税收优先债权分配后的剩余破产财产，才能由所有合并的关联企业的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿，而这里的债权人主要指第三顺序的普通债权人。

4.清算期间企业所得税处理。在实质合并破产清算仅仅是概念上的合并，将各个企业作为一个整体处理，并不是事实上成为一个法律主体，实质合并破产主要是劣后了关联债权、简化了破产程序、降低了破产企业财产清理和处置成本，增加了可供分配的破产整体财产，有效提高了债权人整体层面的清偿率，消灭了关联公司之间的担保求偿要求。

因此，在实质合并破产清算的情况下，对于清算期间企业所得税处理，还是应以单个破产主体为清算期间企业所得税的征缴主体，分别计算清算期间的应纳税所得额。实务中应将统合的关联企业的全部破产财产分别还原到各个征缴主体，将实际清偿的抵押担保债权、职工债权、税务优先债权归入各个主体，破产费用也可以按破产财产为标准按比例分摊到各个主体，对于清偿的普通债权计入经第二顺序税收优先债权分配后有剩余破产财产的主体。

综上，在实质合并破产清算和重整中，所有的债务人实质上是视为一体，所有债务人的财产视为一个主体资产，消灭了关联企业之间的债权债务关系，去除了关联企业之间存在的债权和担保，不给社会留下悬而未决的债权债务关系。所有的债权人在同一个清算程序中，债权申报、破产财产处理和分配一并进行，皆可以按照自己的债权比例主张破产债权。有效遏制了关联公司间利用关联关系非法转移资产、利益，逃避债务，损害公司全部债权人利益。同时，可以大大节约人力、物力和财力的消耗，节约资源，也能提高破产清算效率。但是，实质合并破产清算或重整中作为税务事项的处理有其特殊性，还是应当尊重企业法人人格的独立性，操作中应比照协调审理的要求，进行单独判断并适用单个破产程序为基本原则。