民法典合格收款权规定对工程设计业务收入确认的影响

| 曹培强

工程设计是根据建设工程和法律法规的要求，对建设工程所需的技术、经济、资源、环境等条件进行综合分析、论证，编制建设工程设计文件，提供有技术依据的设计文件和图纸的活动过程。工程设计作为项目建设的参与方，工作成果主要包括方案设计、初步设计、施工图设计等设计文件和图纸。但要提供良好的设计服务，树立更好的业界口碑，工程设计业务工作过程往往还包括前期准备阶段（如工程评估与可行性讨论、设计基础资料收集与沟通）、中期施工图审查阶段（如根据第三方审图公司审查意见进行修改，并获取审查合格书）、后期服务配合阶段（如项目建设阶段的修正与协助、参与关键节点的验收、项目竣工阶段的资料整理与移交、技术交底等）。因此，工程设计类业务合同也常常按提交工作成果的时间节点或者里程碑等方式约定分期支付款项。可见，工程设计业务往往服务于建设工程项目全过程，而建设工程项目因投资金额大、业务环节多，其建设周期通常比较长，相应的工程设计业务也会跨期较长，甚至横跨多个会计年度。因此，工程设计业务收入确认方式的选择，是在终验后一次确认（以下简称“时点法”）？还是在服务过程中按履约进度分期确认（以下简称“时段法”）？将对企业各期的财务状况和经营成果产生重大影响。

一、新收入准则下工程设计业务收入确认的主要分歧点

新收入准则下，对于履行每一单项履约义务时，凡是不属于在某一时段内履行的履约义务，就属于在某一时点履行的履约义务，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。而判断某单项履约义务是否属于在某一时段内履行时，需满足以下三个条件中至少一个条件：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

新收入准则应用指南对“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”（以下简称“合格收款权”）进行了进一步明确：即指在由于客户或其他方面原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。且指南进一步明确，保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足上述合格收款权要件。只有在客户先行支付合同金额足够重大（通常指全额预付合同价款）且终止合同时企业有权保留该款项并无需返还时，才算满足上述合格收款权要件。

工程设计业务是受托人按照委托人的要求开展工作，交付工作成果（主要为设计文件和图纸），委托人支付报酬。即委托人只有在取得设计文件和图纸时才能获得主要的经济利益，且受托人通常是在自己的办公场地而非委托人的工程项目现场上设计，因此通常不满足上述（1）和（2）两个条件，实务中一般不存在分歧。此外，工程设计业务基本是根据建设工程和法律法规的要求开展工作，工作成果具有不可替代用途，这在实务中通常也不存在意见分歧。

但工程设计业务通常是采用分期付款方式支付报酬，该报酬是否满足上述合格收款权要件，从而判断选择时点法确认收入、还是选择时段法确认收入，在实务中存在不同的作法。

二、A股上市公司及IPO申报过程中工程设计类业务收入确认的实证分析

笔者选取了涉及工程设计类业务的A股上市公司及IPO申报企业共计20家进行了统计分析，其中涉及实施注册制（2020年）以前的上市公司12家（相关信息来源于年度审计报告）、实施注册制以后的公司8家（相关信息来源于问询函回复或专项说明）。剔除明确表示适用客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益而选用时段法的2家（均为注册制以前）后，余18家选择的收入确认方法如表1 所示。

表1 18家公司收入确认方法

笔者对采用时段法确认收入的相关企业问询函回复或专项说明进行进一步分析，其主要依据除了合同明确约定在因委托方或其他原因终止合同情况下需根据受托方实际工作量据实结算或按评估后的比例支付相关费用外，主要是将工程设计服务从合同性质判断归属于承揽合同的范畴，并根据《合同法》第十五章承揽合同第268条规定：“定作人可以随时解除承揽合同，造成承揽人损失的，应当赔偿损失。”以及第七章违约责任第113条规定：“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。”此外，对于《合同法》第268条所述损失赔偿的范围，全国人大常委会法制工作委员会编写的《中华人民共和国合同法释义》中明确为：承揽人已完成的工作部分所应当获得的报酬；承揽人为完成这部分工作所支出的材料费；承揽人因合同解除而受到的其他损失。即《合同法》为发行人的合格收款权提供了法律保障，因而采用时段法确认收入。

新收入准则对于合格收款权的要件是既要包括已发生的成本，还要包括合理利润。上述合同法虽然对于违约责任损失赔偿的规定包括了合同履约后可以获得的利益（即利润），但对于承揽合同中定作人解除合同时给承揽人造成的损失赔偿，合同法及合同法释义均未规定包括合同履约后可以获得的利益。因此，工程设计类业务在定作方解除合同时，《合同法》是否为承揽方的合格收款权提供法律保障，值得商榷。

三、基于民法典对工程设计类业务合格收款权的法律保障分析

上述合同法关于违约责任及定作方解除承揽合同时相关损失的赔偿规定，在新的民法典里同样进行了规定。同时，原合同法和新的民法典均明确工程设计合同属于建设工程合同，建设工程合同部分没有规定的，适用承揽合同有关规定。

但新的民法典关于损失赔偿是否包括合同履行后可以获得的利益，只在第八章违约责任第584条和第二十三章委托合同第933条进行了明确规定，而对于第十七章承揽合同第787条仅规定：“定作人在承揽人完成工作前可以随时解除合同，造成承揽人损失的，应当赔偿损失。”仍旧未如违约责任和委托合同一样明确包括合同履行后可以获得的利益。那么是否可以参照委托合同和违约责任的规定执行，从而为受托方的合格收款权提供法律保障呢？笔者认为是不行的。

首先，承揽合同与委托合同是两种截然不同的合同（即便承揽合同含有委托字样）。承揽合同的履行以定作人和承揽人相互协作为前提，是双务合同，定作人可以对承揽人的工作进行监督，承揽人应对定作人提供的原料进行检查，若不符合约定时需通知定作人纠正。而委托合同的履行则完全是受托人在委托人的授权范围内进行独立意思表示、完成委托事项即可，委托人一般不会予以干涉，且受托人进行民事活动的法律后果由委托人承担。具体到工程设计合同，即便双方可能以委托人和受托人的名义签署，但委托方给受托方的指示并非是委托人的授权范围，而是委托人为自身利益给予受托人必要的协作，而受托人在设计过程，也需要不断根据委托人的要求修正设计文件和图纸，不单纯是受托人的独立意思表示，且受托方做为项目建设的参与方，需要自行对提交的工作成果承担法律责任。因此承揽合同的终止损失赔偿范围在承揽合同没有明确规定的情况下，不能参照委托合同关于合同履行后可以获得的利益的规定执行。其次，民法典赋予了定作人在承揽人完成工作前可以随时解除合同的权利，则不能算违约，因此也不能参照违约责任关于合同履行后可以获得的利益的规定执行。

那么赔偿损失是否可以从前述《合同法释义》所述的“其他损失”中理解包含合同履行后可以获得的利益呢？我国法律虽然规定了定作人行使法定任意解除权后要赔偿损失，但赔偿损失的范围没有明确包括履约可得利益部分。因此，关于定作人解除合同后赔偿损失范围的问题，实践中存有较大争议：一种观点认为，民法典关于合同的相关规定，立法本意是明确双方权利义务以保护各自利益，因承揽方并没有过错，在赋予定作方任意解除权的同时，理应对承揽方造成的损失予以补偿，从利益平衡的角度考虑，赔偿范围应包括履约可得利益。另一种观点认为，履约可得利益只有在违约情形下才可适用，合同解除的赔偿不能等同于违约赔偿。《中华人民共和国民法典合同编理解与适用（三）》（最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组主编：人民法院出版社2020年7月版）进一步明确：权利意味着自由，意味着权利方不应因权利的行使而在法律上承担与义务的违反一样的法律后果。因此，要求行使解除权的权利方与违反合同义务的违约方一样赔偿全部履行利益损失不合法理，也会让任意解除权的赋予变得没有意义。

因此，当工程设计类业务在定作方解除合同时，无论是原合同法，还是新的民法典，均无法为承揽方的合格收款权提供法律保障与支持。

四、新收入准则下工程设计类业务收入确认的建议

综上，工程设计类业务（包括类似的承揽业务）若合同没有明确约定由于客户或其他方面原因终止合同时需根据受托方实际工作量据实结算报酬时，受托方的合格收款权缺乏法律保障基础，不满足新收入准则下时段法的第3个条件，需采用时点法确认收入。

但在实务过程中，受托方通常处于弱势地位，一般较难约定委托方随时解除合同时，需对受托方实际工作量进行据实结算，或虽有类似约定，但实务中该工作量也往往很难佐证，企业在考虑各种因素之后往往不会行使合同约定的权利。而当企业存在多个大额工程设计业务且均跨越多个会计年度时，企业的设计业务根据工程项目进度正常推进。但若全部采用时点法、在项目终验后一次性确认收入，是否对企业财务状况和经营成果的公允反映构成影响呢？笔者认为在生产经营平稳正常的情况下业绩出现大幅波动是显然存在的。那么在此种情况下，如何既提高会计信息质量、又不违背新收入准则的规定呢？

笔者认为采用阶段终验法是一种比较合适的收入确认方法，即在各个可明显区分的阶段结束后，以客户签署的工作成果确认函、政府批文、第三方审验证明或其他能够证明该阶段工作已完成的合理证据时确认收入。

但阶段终验法的应用，亦需注意新准则下的应用前提条件。如：各阶段成果应可构成单项履约义务（在合同角度各阶段成果可明确区分、在客户角度可以从该阶段成果或该阶段成果与其他易于获得资源一起使用中受益）、各阶段的收款应能公允反映该阶段的交易价格（各阶段成果不构成一揽子交易、每一阶段价格是该阶段工作量价值的体现且能单独辨认和可靠计量）。

阶段终验法的应用，难免会涉及更多的主观判断和会计估计，因此更需注重内部控制的合理设计与有效运用，各阶段的比例要能公允反映该阶段的产出进度与投入进度，且与行业内同类业务的通常阶段比例不存在重大偏差，并一贯予以运用，避免管理层偏向，杜绝舞弊机会。