作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——以X高校为例

○西北民族大学管理学院 谷 蕾

一、 作业成本法的基本原理

作业成本法是一种以作业为媒介，以成本动因为分配标准核算成本耗费状况的成本计算方法，最早应用于制造业企业[1]。在作业成本法里，有如下基本概念：①资源，资源是企业在生产经营过程中所投入的人力、财力、物力等要素的总称。资源在企业当中被消耗掉的方式是不同的，有些是被一种作业直接消耗掉，属于作业专属动因资源，会形成该作业的专属成本；有些是被多种作业同时消耗掉，需要在多种作业之间进行分配。②作业，作业是消耗资源的各个工序或生产环节，比如在制造业企业中材料的采购、产品的生产和销售等都属于企业不同的作业。作业又可以分成两种，一种是增值作业，它会为提高生产效率，带来积极效果；另一种是非增值作业，其会减少价值的创造。因此企业应该尽量减少非增值作业，把资源集中用于增值作业。如果把众多存在某种关系的作业集合起来就形成了作业中心，作业中心存在的目的是可以提高成本核算的准确性和效率性。③成本动因，成本动因就是作业消耗各种资源的原因。具体由资源动因和作业动因构成。资源动因是资源被作业消耗了的根本原因，因此可以根据资源动因把资源分配到作业，将耗费的资源分配至各作业，即形成各作业的成本库；作业动因是作业被成本对象消耗了的直接原因，可以根据作业动因把作业分配至产品，形成生产成本[2]。

作业成本法的基本原理是成本对象耗费作业，作业耗费资源费用。因此其应用应该首先找出产品耗用的全部资源费用，根据资源动因，将资源耗费分配给作业；然后根据作业动因，将作业成本分配到成本对象中。通过两次归集的核算流程可以清晰的反映出企业计量各种作业对资源的耗费情况，因此能根据成本费用的原因将间接费用分配至不同的成本对象，是一种比较科学的间接费用分配方法[3]。

在传统的高校成本核算中，多采用简单平均计算方法获得所需教育成本的资料或信息。随着高校管理体制改革的推进，逐步形成国家统筹、自主管理、民主监督、社会参与的高校管理模式。高校存在教育成本直接费用所占比重小、间接费用所占比重大，高校教育活动是向“多元化”的培养对象提供教育服务等特性[4]。因此，教育成本的简单平均计算方法已经远远不能满足高校教育成本管理的需要。作业成本法作为一种先进的成本核算方法，可以精确地计算成本、探究成本形成的动因、控制成本的发生，尤其适合间接费用的计算，因此更适合在高校教育成本的计算中应用。

二、作业成本法下高校教育成本核算流程分析

(一)明确核算主体和核算对象

本文选择以学校为教育成本核算主体。X高校未在学院范围进行分级会计核算，因此，以学校为核算主体可操作性强，能满足内部管理者和外部信息使用者的需求。学校可以分专业、按培养层次对学生数进行折算，将重新折算后学生人数作为成本核算对象。

(二)确定成本核算期间和成本核算项目

根据现行《高等学校会计制度》要求，高校会计核算期间以公历日期为依据，分为月度、季度和年度。高校的资金来源主要是以政府预算资金拨款为主，预算资金的拨付也是以公历年度为预算年度，因此本文选取公历年度为教育成本核算期间。通过分析高校各种业务的实际用途，总结出高校成本核算有教学成本、科研成本、教学辅助、行政管理成本、学生管理成本和后勤保障成本等6大项目[5]。

(三)确定教育资源费用及资源动因

在高校中，需要把与教育培养学生有关的耗费确定为教育资源费用。根据高校财务报表，本文将教育资源费用分为四类。①人员工资福利支出，指的是高校在职的教职工、行政部门工作人员的职工薪酬，包括基本工资、津贴补贴、社保及住房公积金等；②商品和服务支出，包含高校的办公费、印刷费、差旅费、维修维护费、专用材料费等；③对个人和家庭的补助，主要涉及到生活补助、助学金和奖励金等；④资本性支出，包括房屋建筑的构建、其他交通工具的购置、办公设备的购置及大型修缮费用等[6]。

在总体资源中，有些是被一种作业直接消耗掉的，属于作业专属动因资源；有些是被多种作业同时消耗掉的，需要通过资源动因在多种作业之间进行分配。经过分析，X高校的教育资源费用及资源动因如表1所示。

表1 资源动因情况表

(四)建立作业中心及作业动因

根据高校成本核算项目，可以把高校的作业分为教学作业中心、科研作业中心、教学辅助作业中心、行政管理作业中心、学生管理作业中心、后勤保障作业中心等六大作业中心。教学作业的核心是授课，跟所培养学生的专业和层次都有关系，因此直接选取折算后的学生数作为作业动因；科研作业中心教师在进行科研工作过程中会把相关任务布置给学生，科研作业跟学生的层次有关，因此选取折算后的学生数作为作业动因；教学辅助作业中心主要涉及到图书馆的管理以及网络中心的日常管理等工作。这些作业同样跟学生的层次有关，因此选取折算后的学生数作为作业动因；行政管理中心主要涉及到为保障教育培养活动正常运行而开展的各项行政管理工作，比如说教务处、财务处、校办等机构的工作，该作业的多少与实际学生数有关，因此选取实际学生数作为作业动因；学生管理作业中心主要涉及到学生处的相关工作，包括奖助学金的评选、学生活动的举行等，其主要跟实际学生人数有关，因此选取实际学生数作为作业动因；后勤保障作业中心涉及到物业、食堂和水电等保障性的活动，此项作业也是跟学生的实际人数密切相关，因此选取实际学生数为作业动因[7]。

(五)归集资源费用，分配至成本对象

根据资源费用的种类归集资源费用，其中属于作业专属动因资源的，直接形成该作业的专属成本；被多种作业同时消耗掉的资源费用根据资源动因分配至各个作业中心。根据每个作业中心的作业动因，计算动因分配率，将作业中心归集的资源费用分配至成本对象，并计算出总成本和单位成本。

三、作业成本法下X高校Y学院高校教育成本核算案例分析

(一)X高校Y学院基本情况介绍

X高校设有28个教学单位，3个独立建制的科研机构。目前，普通本科在校生 24 226人，占全日制在校生的91.34%，硕士研究生1691人，博士研究生142人。学校目前有专任教师1186人，其中正高级267人，副高级489人，中级401人，初级29人。另有后勤管理人员130人，教学管理人员72人，专职学生辅导员130人，其他行政人员196人。Y学院是X学校的一个教学单位，学院现有在校本科生1600人，硕士研究生40人。教职工69人，专职教师59人，其中教授13人，副教授19人，讲师23人。此外学院还有后勤管理人员2人，教学管理人员2人，专职辅导员4人，其他行政2人。本文选取学生数的折算系数为本科生的折算系数为1，硕士研究生的折算系数为2，博士研究生的折算系数为3。教师数的折算系数为助教及讲师的折算系数为1，副教授的折算系数为1.5，教授的折算系数为2。可以计算出X高校折算后的学生数=24 226+1691×2+142×3=28 034，Y学院折算后的学生数=1600+40×2=1680。X高校折算后的教师数=267×2+489×1.5+430=1698，y学院折算后的教师数=13×2+19×1.5+23=78。

(二)X高校Y学院资源费用的归集与分配

1.折旧费的计算

在政府会计制度实施之前，高校的固定资产核算是不计提折旧的，但是作业成本法下折旧费是应该考虑的。本文选取的折旧方法为直线法，不考虑净残值，房屋和建筑物折旧年限为50年，专用设备和一般设备的折旧年限为5年，图书和其他固定资产的折旧年限为20年。折旧计算如表2所示。

表2 固定资产折旧计算表

2.归集资源费用并根据资源动因计入作业中心

根据2018年X高校决算报表，按资源费用的类别，整理出资源费用的数据，如表3所示。

表3 资源费用项目表

(1)直接计入作业中心

在资源费用中，印刷费、物业管理费、维修维护费、专用材料费、科研劳务费、奖助学金和折旧费用都属于作业专属的费用，可以直接计入相关作业中心。

(2)分配计入作业中心

除了上述资源费用外，其他资源费用需要根据资源动因分配计入作业中心。资源动因中的教职工人数为2226人，行政人员人数为528人。

如表4所示，根据计算出来的资源费用分配率，可以计算出每个作业中心可以分配到的资源费用，如表5所示。

表4 资源费用分配率计算表

表5 资源费用分配表 单位：万元

(3)根据实际消耗计入作业中心

如表6所示，资源费用中的水电费和差旅费需要按照各个作业中心实际消耗量来确认。

表6 资源费用实际消耗表

通过上述3个步骤的计算，相关资源费用归集到了作业中心，最后的结果如表7所示。

表7 作业中心资源费用表

3.将归集到作业中心的资源费用分配到学生中

(1)将X高校中各个作业中心的资源费用分配到Y学院，如表8所示

表8 Y学院应分配资源数计算表

(2)将Y学院的资源费用在本科生和研究生之间进行分配，如表9所示

表9 Y学院资源费用分配计算表

根据Y学院学生数计算出本科生和研究生的生均成本。本科生的生均成本=2832/1600=1.77万元 ，研究生的生均成本=114.48/40=6.39万元。

(3)与传统成本法下计算的生均成本进行比较

根据2018年的部门决算表，2018年的教育支出为105 869.28万元，根据X高校学生总人数，可以计算出2018年的生均教育成本=105869.28/26059=4.06万元。传统成本法下计算出来的本科生生均教育成本大于在作业成本法下计算出来的生均教育成本，小于在作业成本法下计算出来的研究生的生均教育成本。

四、结论

本文采用作业成本法计算了X高校Y学院本科生和研究生的生均教育成本，把其与传统成本法下计算出来的生均教育成本进行比较，得出如下结论。

(一)传统成本法下，本科生教育成本被高估，研究生教育成本被低估

在实际工作中，对不同层次学生培养时，消耗的作业量是不同的。在传统成本法下并未加以区分，因此会造成计算出的成本存在误差[8]。

(二)传统成本法下，计算出的生均教育成本偏大

在传统成本法下，未对高校中发生的成本费用加以区分，把一些跟培养学生无关的费用也计入了教育成本，比如离退休费等，因此会导致在计算生均教育成本时所用的成本数偏高，结果失真。

综上所述，在政府会计制度改革的背景下，高校为了准确计算其教育成本，提升教育经费使用的效率，促进其长远发展，应尽快开展作业成本法的应用。