关于生态环保投资项目财政资金使用的研究

马建丽 中交生态环保投资有限公司

一、定义及基本要求

（一）基本概念

1.生态环保补偿

国外的生态化环境保护补偿，通常由生态环境服务公司支付。综合国外学术研究成果和中国的实践状况，生态补偿政策通常界定为以环境保护和可持续使用生态化公共服务系统为主要目的，基于生态系统整体服务价值、自然环境维持成本、经济发展机会成本，以行政管理和市场等多种经营手段为主体方法，调整相互利益关系的机制安排。中国生态补偿政策目前采取了分领域、分地区的补偿，一方面涉及森林、草场、湿地、沙漠、海域、河流、农田等多领域补偿，另一方面包括受限制经济发展地区、国家重点生态功能区等重点地区的生态补偿。

2.财政资金

本文所指的财政资金，是项目公司收到或可能收取的中央及各级政府预设专门用途的资金，这些资金都会要求进行单独核算，专款专用，不能挪作他用。此类资金包括政府投资（分为基建投资和国债投资等）、政府补助（分为政府预算划拨和政府债券等）和企业负债等政府财政资金。

目前，国家财政资金很大部分来自各地人民政府所筹集的各地政府债务，部分政府债务则是指根据各省、自治区、直辖市，以及经省人民政府同意自办国债发行的计划，单列市人民政府所发放的、在一定期限内还本付息的地方政府债务。这一类政府债务的来源由各个财政机构提供，贷款的偿还一般由财政负责，列入财政预算开支。

各地人民政府债还包括了普通国债和地方政府专用国债。普通国债是为毫无利润的公益性项目而发放，并以普通公共预算总收入当作还本付息经费来源的政府债券。而专门国债则是为有相应利润的普通公共性建设项目而发放，以普通公益项目中相应的政府性基金总收入或专项资金当作还本付息资金的财政国债。

企业负债是指项目公司收到的资金属于政府转贷、偿还性资助的财政资金等。这类资金使用后要求归还本金。

（二）相关法律法规

对于各地财政补贴目前适用的、与相关的法律法规制度，主要有《中国预算法》《中央预算内资金补偿和贴息项目管理办法》（二零一六年45号令）、《对于进一步规范各地举债投融资活动的通告》（财预〔2017〕50号）、《中共国务院办公厅对于防止解决当地隐形欠款问题的若干意见》（中发〔2018〕27号）、《对于推进当地政府专用国债发放利用相关事宜的通告》（财预〔2020〕94号）、《对于制定地方政府债券发行管理办法的通告》（财库〔2020〕43号）。

在流域生态补偿实务中，流域生态补偿并非单纯的市场经济行为。相关补偿评价方案中存在的模型假设因受到其他政策因素影响而改变或对补偿标准有很大影响，并由此造成的生态系统服务评价结果往往价值较大且超过了地方政府承担的区域范围等问题和缺陷，但许多研究结果仍然应用在理论研究层面，而没有运用于现实政府决策中。

（三）适用的领域和项目属性

1.现状背景

根据目前的国家有关政策，尽管当前财政对生态环境保护资金投入的使用正呈现出数量持续增长、资金投入管理机制逐渐完善、运用效率日益提高，但人们也已经清醒地意识到，以财力支撑的打好环境污染治理攻坚战赛工作中，还存在着不少问题与挑战。一是政府生态环境保护投入的压力正在不断增大。当前，随着宏观经济形势下行压力的增加，政府大力推行减税降费，各级财政收入正在不断下降，平衡收支情况存在问题更加凸显，而生态环保投资任务艰巨，可用的财力有限与对生态环境保护资金投入需求的矛盾问题更加突突出。二是政府多元化投资体制还没有建立。“谁污染，谁治理”的环境污染综合治理原则贯彻得还不够深入，各级财政仍然是政府生态环境保护投入的主要主体，政府企业承担环境污染综合治理主体责任理念还没有牢固建立。三是生态补偿制度亟待健全。必须加大对基于总体生态价值的横向生态补偿制度的研究，并逐步规定了补偿标准、补偿方法等。四是政府预算绩效管理工作亟须进一步完善。由于部门资金运用单位的绩效管理体系还不健全，出现了计划实施率不高、资金拨付链条过长等现实问题，且部门单位绩效目标设定得还不恰当。

2.适用领域：这类财政资金主要适用于以下七大重点领域

（1）交通运输基础建设：高速铁路、收费高速公路、飞机场（不含普通飞机场）、水运、城市地铁、城市停车位。

（2）能源：城市燃气管网和储气设备、城市电网。

（3）农林水利：农业、水利、林业。

（4）生态环境保护：城区的污泥垃圾处理。

（5）社区公共服务：健康、教育事业、养老服务、文化旅游等。

（6）城乡冷链物流基础设施。

（7）市政和工业产业园区内设施：给排水、供热、供气等。

3.项目属性

项目建设使用财政资金必须具备公益性、收益性、资本性三大属性。

（1）公益性：必须是政府主导的，服务于社会公共利益的项目，不能是市场化运作的产业项目。

（2）收益性：在一定期限内，项目自身收益能够偿还债券本息，实现收益与融资自求平衡。

（3）资本性：要用于资本性支出，能够形成优质资产，不能用于消耗性、经常性支出。

二、申请及使用流程

（一）制定《资金使用管理办法》

公司遵照《中华人民共和国预算法》等法规文件制定《资金使用管理办法》，应明确财政资金的有关部门的管理职责、规范的使用流程和监管内容。

（二）资金专款专用，实行封闭管理

政府财政资金实行专款专用、专项核算、规范管理、过程控制、审计监督。政府财政资金专项用于项目建设或设备购置直接支出，账户内不得存放非专项债券资金或用作其他用途，待资金使用完成后，及时销户。

（三）配合监管，定期报告

公司与银行签订监管协议，接受银行监管。按照资金支付、资金监管有关规定办理支付后，定期向项目主管单位报告并将相关业务备案，全程配合政府开展的财政资金的审计和督查业务。

（四）财政资金使用的负面清单

严禁用于企业补贴或奖励、企业对外借款；严禁用于项目运营补贴等经常性支出；严禁用于“亮化”工程、景观提升、主题公园等形象支出；严禁用于购买理财产品；严禁用于债券利息支出等。

三、会计核算和税收筹划

（一）会计核算

1.法规准则依据

使用财政资金应遵照《企业财务通则》《企业会计准则16号——政府补助》《基础工程建设财务管理规定》《中央预算内固定资产投入补贴资金财政财务管理办法》（财政部财建〔2005〕355号）、《中央政府水利事业发展资金使用管理办法》（财农〔2016〕181号）等法规准则进行会计核算。

2.主要内容

（1）政府投资

项目公司收到的属于政府直接投资、政府委托出资方代表代为持股注入资本性质的财政资金，如基本建设投资、PPP项目公司注资、国债投资等项目，这类资金属于资本性投入，应当增加“实收资本—国家资本”，对于超过约定的注册资本投资，则应增加“资本公积—资本溢价”。

（2）政府补助

项目企业所获得的国家财政无偿划拨的货币性资产，这一类财政补贴大多是国家为落实宏观经济政策或实现调控目标，给项目与投资企业的有导向性的资助，如公益性的公共基本建设投资项目补贴、为推动国家科技进步和高新技术产业化以及生态环境保护项目的政府投资专项补贴等，云南区域收到的中央基建投资预算（拨款）资金、云南省、昆明市预算内投资计划资金和云南省地方政府专项债等资金均属于财政补助资金。

①投资补助：《企业财务通则》第二十条（二）“对企业所获得的各项资金，对构成公司资本补贴范围的，增加资本公积和实收资本。国家在划拨时对权利有明文规定的，依法行使；没有明文规定的，由所有投资人共同承担。”

②与资产相关：《企业会计准则16号——政府补助》第八条“规定与负债有关的政府财政补贴，应当冲减有关负债的账面价值并确定为递延收益。与固定资产有关的政府补贴确定为递延收益的，应当在有关固定资产寿命内根据科学合理、控制系统的方式，分期纳入长期损益。按名义数额计算的政府补贴，直接纳入当期损益。”

③与收益相关：与收益相关的政府补助，应当区分情形依照下列规则作出会计处理：

用以补贴公司在后续阶段的有关费用或经济损失的，认定为递延收益，并于承认有关费用或经济损失的时候，重新计算当期损益并冲减有关成本；

用以补贴公司已产生的有关费用或损失的，直接列入当期损益并冲减有关成本。

④政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。

建设期内收到政府补助，总额法下政府应在开始对相应企业计提折旧期间，并实行分摊时按适当、系统的方式，将递延收益分期列入当期收益（其他收益科目）。净值法下，应当在有关负债满足预期可利用情况，或者预期使用必要时将递延收益冲减有关负债账面值。

建设期以后收到政府补助，总额法下规定可以在有关企业的残余寿命内按照科学合理、系统的方式，将递延收益分期作为当期利润。净额法下应于获得补偿时冲减相应负债的账面价值，并按照冲减后的账面价值以及相应企业的剩余使用寿命，计提折旧并予以分摊。

⑤专项资金是指由本级政府财政部门安排、上级人民政府或者相关机关拨入，或者经批准按规定途径获取的有特定用途、专款专用的政府财政资金。公司在获得政府专项资助时，贷记专项应付款；当项目结束生成长期资产的组成部分，则结转到资本公积-资本溢价金或抵转长期性应收款。

（3）企业负债

企业所获得的资金属于政府财政转贷、还款性资助等的财政资金（该类资金本质上属于企业贷款），如世界银行贷款专项资助等。这类融资使用后需要立即偿付本金，所以公司在收款时应当贷记“短期借款”或“长期借款”。

（二）涉税事项

1.《企业会计准则第16号——政府补助》规定：政府补助是指人民政府补偿公司为了获得来自政府部门的经营资源，而不要求公司向政府部门提供产品或者服务等对价的。与公司日常活动有关的政府补贴，应根据公司经营业绩实际，作为附加价值或冲减有关费用。与公司日常活动没关系的政府补贴，也就是说不需要考虑增值税，但要计入利润计算缴纳企业所得税。

2.依据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）：公司可以提交国家规定资金投入及专门使用的资金划拨文书；财政或其拨付资金的部门，对该项目有专门的资金监督管理措施以及具体管理制度规定；企业对该资金和该投资产生的费用独立进行处理。符合以上三项条件属于不征税的政府补助。

3.公司从政府部门获取的经营资源，若与公司所推销产品或提供服务等商业活动有关，且是企业产品或服务项目中的对价或是对价的部分，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。也就是说，可将政府视作购货（或服务）方，按照一般规定计算缴纳增值税。如果政府补助是明确补贴给购买方，无论是由购买方转付给销售方，还是为了便于补贴部门实际操作直接代购买方支付给销售方，均应作为购买方的政府补助，对销售方而言，则属于向购买方收取的全部价款和价外费用，缴纳增值税。

4.企业收到的属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，对偿还利息方面，取得利息普通发票（含金融机构和非金融机构），不得从销项税额中抵扣。企业所得税方面，企业支付给金融机构的利息，在取得金融机构等开具的合规票据情况下允许在企业所得税前扣除。

四、规范性思考和建议

（一）关于会计核算

项目公司收到的财政资金，基本上是建设期的固定资产投资补助性资金，目前在会计核算上存在疑惑，是计入“资本公积”（据云南省水利厅对项目公司审计要求意见），还是计入“递延收益”（会计准则16号政府补助有关条款的规定），或者是计入“专项应付款”（咨询会计师事务所后的会计处理）。

根据财政部关于印发《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》以及《企业财务通则》第二十条规定目前仍适用。因此即使是在新修订的政府补助准则生效后，仍应作为投资补助，列入资本公积。

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，并查阅目前上市公司披露的中央预算内投资补助，2017年政府补助准则修订前，还是作为资本公积处理的，2017年政府补助准则修订后，几乎都是按照递延收益处理。

（二）关于投资收益

从项目公司可能收到财政资金来看，可以将其归纳为损益类、负债类、和权益类三类。

1.对于国家经济政策引导和奖励等无偿性补助的损益类资金，如即征即退增值税等各类税收减免和政府各类奖励等，均应创造条件，积极争取。

2.对于收到的属于政府转贷、偿还性资助的财政借款资金，项目公司应高效利用，做好本息归还计划，防范资金风险。

3.对于建设期收到各类与项目建设相关的权益类财政资金，必须高度重视，认真做好前期研究策划，在符合政策和合同约定情况下，争取PPP项目公司最佳投资收益。

4.对于收取的政府专项债券等资金，视同政府方投资，不改变公司股权结构，不构成公司所有者权益，政府投入的专项资金（含已使用专项资金支付建设款项），视同政府直接投资形成的资产，调整项目投资总额，可提前回购项目，有效缩短投资回收期。

5.对于收取的省级补助资金，已向政府方实施机构提出对补助资金抵减事项，提出了“该笔资金作为投资补助，视同政府方投入，在核定总投资费用时予以抵减，双方股权比例不变”的议案，争取社会方投资收益最大化。