政府会计制度下高等学校预算管理适应性改革研究*

李红超

(郑州大学体育学院 财务处,河南 郑州 450044)

1 高校预算管理现状和存在的问题

高等学校的预算管理制度大体上起步于20世纪90年代，伴随着1995年1月1日起正式施行的《中华人民共和国预算法》和以后陆续出台的各种专项资金管理办法，不断进行规范、调整、适应、完善。目前，高校预算管理已经走过了近30年的历程，并取得了一些成效：

一是公开化。公开化的主要表现是高校预算公开制度正式确立并稳定运行。财政部《关于切实做好地方预决算公开工作的通知》(财预〔2016〕123号)认为，新修订的《预算法》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》，以及中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步推进预算公开工作的意见》，建立了预决算公开的法律和制度框架。2016年10月底，财政部发布了《地方预决算公开操作规程》(财办库〔2016〕143号)，各地也相应出台了地方的预决算公开操作规程，对预决算公开的时间限制、公开内容、公开方式进行了细化、明确，并得到了较好的执行。

二是制度化。制度化的主要表现是高校内部控制制度日渐完善。自2008年《企业内部控制基本规范》由财政部等5部门联合发布到2009年7月1日起施行，上市公司经营管理水平和风险防范能力表现出明显的提升。党的十八大以后，对行政事业单位内部经济和业务活动的规范化要求进一步加强，力求通过建立和完善高效科学的制约和监督体系将内部权力运行纳入制度管理当中，切实提升内部治理水平和单位公共服务绩效。财政部先后印发了《行政事业单位内部控制规范(试行)》和《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》(财会〔2015〕24号)，其中后者要求“内部控制的建立和实施工作必须在2016年底前完成”，并建立了内控报告和公开制度。结合近年来财务发展情况来看，各高校的内部控制制度已逐渐完备，并得到有效运行。

三是规范化。“花钱必问效、无效必问责”，规范化的主要表现是高校预算项目绩效评价工作已全面铺开。从2005年以来，在财政部的强力推动下，项目绩效评价工作已经从名称、概念走向落地实施阶段，尤其是党的十八大以来，财政部构建起“以项目支出为主”的一般公共预算绩效管理体系，有关项目绩效评价的规范、制度、体系已经基本形成，并得到了有效的贯彻落实。

但是，在高校预算管理的实际执行过程中，也存在相当多的问题：

一是预算管理“两张皮”现象仍未得到有效遏制。“两张皮”现象的存在一直是让财政部门和具体财务管理部门头疼的难题[1]，其在预算管理的全过程中都有体现：项目经费申请与实际使用项目的“项目两张皮”、年度预算编制因为涉及上年结转资金和结转下年资金而造成年度预算的“资金两张皮”、预算编制时的标准经费与年度执行中追加经费以后形成的“经费标准两张皮”等等问题层出不穷，需要进行不断的完善调整。

二是经费管控标准化问题亟待解决。近年来，各级经费管理部门一直在探索“定额标准”问题[2]，以期实现“经费管控标准化”。对高校的经费管理，从以前的“人员编制经费+公用经费定额+增长”“财政预算内生均经费拨款”，逐步向“财政预算内生均经费基本支出+项目支出拨款+调整因素”进行变化，所谓的“调整因素”涉及学科门类、学科发展水平、学校所在国家各种计划支持层次、各级自然科学社会科学奖项、各级科研项目、学生就业、学科评估水平等等因素。不考虑上述因素，仅仅从高校内部发展涉及的教师身份类别问题就难以解决，其他各种问题更是难以解决。

三是供给侧结构性改革对高校预算管理的“反作用”没有充分发挥。供给侧结构性改革，即以提升供给质量为目的，利用改革促进结构调整，优化要素配置，增强供给结构的灵活度和适应需求变化的能力，提升全要素生产率，进一步缓解广大人民群众物质需求与供给之间的矛盾，推动经济可持续发展。高校的 “供给侧改革”主要是从专业设置、人才培养模式、教学方案调整、就业导向等方面进行深入改革，高校预算理应对这些方面的内容进行资金引导。但受“调整因素”和“经济人假设”制约，高校预算编制无法充分发挥资金引领和主动服务供给侧改革的作用。

四是预算绩效评价体系反向督促预算编制的作用难以体现。2018年9月发布的《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》中强调：“全面实施绩效预算管理是我国治理体制和能力现代化的内在要求，是深化财税体制改革、建立现代财政制度的重要组成部分，是优化财政资源配置、提高公共服务质量的重要举措。”预算绩效评价体系建立的核心不在于“问责”，而在于提高资金效率、预算编制水平。但从目前的预算绩效评价指标设置过程来看，预算确定后，用“指标”来说明预算内容的意义要远远大于以“指标”促进预算编制科学化。

2 政府会计制度改革中，高校预算管理必须考虑的因素

2017年11月，财政部决定自2019年1月1日起《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)开始在全国范围内正式执行。2018年8月，财政部又发布了《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》和《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》(财会〔2018〕19号)，指导高等学校正式实施政府会计制度。2019年，为促进事业单位加强成本核算工作，夯实绩效管理基础，财政部又出台了《事业单位成本核算基本指引》(财会〔2019〕25号)。这些制度的出台，标志我国基本建成了具有中国特色的政府会计准则制度体系。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》(财会〔2021〕27号)指出，要坚持融合发展，坚持将会计工作摆到经济社会发展大局和财政管理工作全局中去布局、去谋划，以数字化技术为支撑，推动会计工作与国家宏观经济管理工作、单位经营管理活动深度融合，充分发挥会计工作基础性服务功能，不断提高会计工作服务经济社会发展的效能。政府会计制度向纵深化改革的过程中，高校预算管理必须要考虑的因素包括：

2.1 政府会计成本核算要求高校预算必须对成本控制进行充分的估计

高校生均培养成本是一个“老生常谈”、但谁也阐述不透彻的概念，究竟哪些项目应该作为生均培养成本，哪些项目不能作为生均培养成本，学界一直有争论，尤其是房屋建筑物以及无形资产能否纳入生均培养成本计量，更是学界探讨的焦点。《事业单位成本核算基本指引》第三条明确指出：“本指引所称成本，是指单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费。”这就为高校生均培养成本计量范围的确定提供了明确的参考依据[1]，以往难以确定的学校教学行政和教学辅助使用的房屋建筑物计提折旧、学校的“商誉”以及各种教学行政和教学辅助用软件等无形资产的摊销、学校体育设施场地计提折旧和维修维护费用等是否属于该成本计量范畴的问题就迎刃而解。高校在编制预算时，[2]就必须要考虑支出的内容和事项是否符合“成本核算”的要求，要对“成本”进行可靠的计量。

2.2 权责发生制的记账规则对高校预算执行提出了更高的要求

以往的预算会计采用“收付实现制”的记账规则，现行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》将会计核算模式明确为“双体系、双基础、双目标”，会计核算上财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制，财务会计和预算会计适度分离和相互衔接，以期全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。但制度执行中也出现了一些弊端，如备查账簿冗余、工作量较大等。

2.3 高校会计电算化成本增幅较大

随着信息技术的发展和制度的完善，高校会计电算化成本近年来增幅较大。部分高校将预算管理系统与会计核算系统相融合，并将收入、费用等系统统一成一个“财务管理平台”。目前国内大大小小的公司开发的核算平台软件数以百计，价格参差不齐，功能或多或少都有差异，高校在采购软件时往往陷入“赌徒困境”，电算化成本不容小觑。

2.4 高校“隐性债务”难以核算

按照现行会计制度，高校基建并入单位总账，不再单独设账；高校因为基础建设发生的支出记入“借入款项”“应付账款”“在建工程”这些科目，但目前高校在发展过程中存在的“BT”“BOT”“BOO”“BOOT”“EPC”“EPC+F”“PPP”等项目承包模式，如未发生资金往来，则账面不会显示，无法在账务上做到准确计量、表达，成为高校的“隐性债务”。

3 高校预算管理适应政府会计制度改革的路径

《政府会计准则——基本准则》(中华人民共和国财政部令第78号)第一条指出“为了规范政府的会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，由此可见，会计制度始终是为包括会计法和预算法在内的“法”服务的，是为了更清晰地体现预算的意图，促使预算的效率提高。随着政府会计准则的逐步完善，高等学校的预算管理也要主动进行调整。

3.1 “全面预算”必须变为实际行动

对国资委下属中央企业而言，国资委《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》(国资发评价〔2011〕167号)认为，全面预算管理是一项全员参与、涵盖企业各类生产要素、贯穿企业经营全过程的系统工程，各中央企业要以全员为基础，全过程为标准，全方位为要求，将企业的人、财、物全部纳入全面预算管理体系，统一协调配置内部资源，强化预算全过程控制，充分发挥全面预算管理的执行效率与效果。抛开高校的事业单位属性，从“零基预算”的角度来考虑高校预算，高校也要主动转变观念[3]，将停留在文件、纸面上的“全面预算”由“概念”转变为实际工作指南，在制定预算方案的时候，要通盘考虑预算过程中发生的会计事项[3]，要在满足“权责发生制和收付实现制并行”的记账规则下准确地计量，尽可能避免“过渡表”实务事项发生。

3.2 对会计科目设置再斟酌，合理反映债务事项

目前各级财政严格管控高校债务，不允许新的“政府债”发生，但高校要解决“学生学位”(1)此处的学生学位问题指的是学生在学校就读所需的基本学生生活条件。问题，就必须解决校舍问题。因为学校不能擅自举借债务新建校舍，在基本建设中常见的“垫资建设”“交钥匙工程”“融资租赁”等方式成为高校校舍建设的另一种形式，形成了高校基本建设的“或有债务”和“远期隐性债务”。高校会计核算在未进行基建并账时，预算会计制度设置有“结转自筹基建”科目，可以对已经完成的自筹基建项目(非政府拨款)成本进行核算，现行的政府会计制度取消了这个科目。在现有基建并账的前提下，这些债务因为没有实际发生支付，所以账面无从计量，这就要求政府会计制度要对会计科目设置再斟酌，合理反映债务事项。基于谨慎性原则，政府会计制度中会计科目债务事项的设置应客观、完整地反映会计工作的现实状况。

3.3 标准化进程必须加快

中共中央、国务院在《国家标准化发展纲要》中明确指出：“标准是经济活动和社会发展的技术支撑，是国家基础性制度的重要方面。标准化在推进国家治理体系和治理能力现代化中发挥着基础性、引领性作用。”就政府会计和高校预算管理而言，在会计电算化核算和分析软件方面，首先是要建立规范的政府会计核算软件全国统一“接口标准”和预算软件“共享接口标准”，对软件应该提供的基础性功能和各个核算模块、预算对接模块设置统一标准，最好是实现版权 “集中采购、 免费提供”， 避免资金浪费。在以“定额标准”实现“经费管控标准化”方面，应从以下几个方面来确定经费管控的标准：一是确定基本的定额标准，以生均经费为主，涵盖教职员工和学生经费；二是确定基本专项定额标准，从学校办学规模、专业设置、远景规划来确定学校发展和提高所需经费；三是确定鼓励性专项定额标准，从学校获得社会资源、学校对社会贡献度以及学校对社会发展的支持影响来考虑指标因素；四是专项定额标准要与国民经济发展相适应，在保证相对稳定的前提下，随着国民经济的发展适度调整。

3.4 项目绩效目标设置与会计核算软件有效衔接

目前的绩效目标内容非会计核算事项需要通过“看现场、查实物”等方式进行，对会计核算事项需要“翻凭证、核数据”[6]方可实现。随着项目绩效评价工作的广泛开展和全过程绩效评价的逐步落实，目标与会计核算事项相对照的工作量将大幅增加。要提前考虑将目标设置与核算软件所能提供的功能和要求实现的功能有效衔接，以减轻预算绩效评价工作的现实工作量。