司法会计鉴定在实务中的运用问题及对策

■/ 洪 涛

一、引言

近年来，经济犯罪案件的数量与日俱增，而且由于网络技术的原因，往往涉及人数多、金额大，一旦不能妥善处理很有可能引发群体性事件，动摇社会治理的根基。以易商通非法集资案为例，该案犯罪嫌疑人通过设立“易订商城”网上购物平台，以“消费返利”等形式为诱饵吸引投资人加入，向约25 万名投资人非法吸收资金200 余亿元。如何有效处理经济犯罪案件已是亟需解决的问题。在此类犯罪案件中涉案财产数额的明确可谓是“重中之重”，是案件事实的“中枢”，关乎司法裁判的正确性。而涉案财产数额不是简单的相加或相减，而是涉及成本和收入、负债及借贷等系列会计问题，因而对此类犯罪而言，司法会计鉴定意见几乎是必要性证据。但自司法鉴定管理制度改革之后，需要登记管理的只有“四大类”（法医类、物证类、声像资料类和环境损害类），司法会计鉴定在诉讼中的身份亟待明确。另外，司法会计鉴定行业尚未形成全国统一的标准，实务中使用的标准分散在司法解释，甚至会计准则制度之中，导致司法会计鉴定工作缺少衡量尺度，不规范问题已经成为“常态”。然而，司法会计鉴定意见却在诉讼中呈现“高采纳”的趋势，个案中很少有法院否认其证据资格。文哲（2019）通过分析625 份使用司法会计鉴定意见的案例，发现其中法院完全采纳的案件有611 件，占比达97.8%。大量不规范的司法会计鉴定意见被采信为定案根据，使得案件事实认定存在问题，裁判的正确性很难不令人质疑。

目前，司法会计鉴定的文献资料非常有限，而且其中多数没有展开系统性研究，对司法案例的挖掘不够深入，导致提供的解决方案往往过于空泛，不能有效服务于案件的办理。鉴于此，笔者拟从数个典型案例切入，分析其中存在的运用问题，继而探究其背后的成因，最后提出针对性的解决对策，希望以此推动司法会计鉴定工作的规范化，提升司法会计鉴定意见的质量，为案件的正确裁判贡献力量。

二、实务中司法会计鉴定运用问题分析

（一）典型案例介绍

案例一：徐明、徐国俊非法吸收公众存款。被告人徐明在深圳先后注册成立了万某通国际投资发展（深圳）有限公司、爱加倍文化传播（深圳）公司等一系列公司。上述公司成立后，被告人通过举办推荐会、互联网宣传等方式，采用向社会公众宣称原万通会员交纳原投资损失金额1%的费用可以重新注册成为国度会员并获得“爱币”、新投资人在已投资的会员推荐下汇款进入公司账号可以注册成为国度会员，新老会员可以汇款进入公司账号以当时美元汇率转换成“爱币”，并可以用“爱币”获得百人网公司、爱加倍公司原始股等方式，诱使社会公众投资，非法吸收公众存款2亿6百多万元人民币。为指控以上事实，侦查机关委托深圳市计恒会计事务所有限公司出具了关于徐明等人非法吸收公众存款金额及资金流向的专项审计报告。

案例二：李传位等组织、领导传销活动案。被告人以“中国商务商会”为名，以赣州经开区黄金岭街道办事处金星新村返迁房为据点，开展传销活动。该传销组织成员缴纳3800元购买一份“产品”即可获取加入该组织的资格，其中3300 元为“产品”费，500 元为精品费。该传销组织实行五级三阶制的晋升制度，分别为实习业务员、业务组长、业务主任、业务经理、高级业务员，按累积的份额划分级别，并以直接或间接发展人员的数量作为计酬或者返利依据。赣州司法鉴定中心以各原审被告人签名确认的上下级层级结构图、层级返还表及各原审被告人的讯问笔录、证人的询问笔录等作为检材，综合使用财物会计有关的鉴定方法（如核对法、审计抽样等），最终出具了鉴定报告，认为被告人李传位组织、领导的参与传销活动人员累计人数121人，收取参与传销活动人员缴纳的资金数额3百多万元，非法获利6万多元。

案例三：赵某、王某集资诈骗案。为达到非法占有目的，被告人赵某在禄劝县工商局注册成立某某投资有限公司，除从事中草药种植等业务外，还从事吸收资金和放贷业务。该公司未经中国人民银行批准，未报银监会备案，违反云南省金融办对外融资的相关规定，以推出理财产品的方式，通过播放广告、发放宣传单、口口相传等多种方式进行广泛宣传，并以高额利息为诱饵，向社会不特定对象吸收资金。为确定具体诈骗数额，公安机关委托昆明锦康司法鉴定中心就某某投资公司非法吸收数额进行司法会计鉴定。通过审阅有关金融机构及金融管理部门调取的证据材料、某某公司原财务负责人记录的相关电子账（函证得来的）、某某公司部分纸质账本、部分投资人询问笔录等材料，并使用审阅法、复算法、核对法等鉴定方法，鉴定中心出具了意见书并认为某某公司向社会不特定495 人非法吸收公众存款4 千9 百多万元，归还本金人民币1千6百多万元，支付借款人利息280多万元。

（二）运用问题分析

1.文书格式不规范。根据《司法鉴定文书规范》第7 条规定，司法会计鉴定意见书应当包括标题、编号、基本情况、检案摘要、检验过程、检验结果、分析说明、鉴定意见、落款、附注等十项内容。然而，司法实践中的司法会计鉴定文书并不规范，集中体现在两个方面：其一，文书标题并不叫作《XXX 司法会计鉴定意见书》而是《专项审计报告》《检验报告》，如案例一中出具的就是专项审计报告。文书标题混用导致司法人员无法准确识别文书属性，展开实质有效的审查判断，而只能作形式化审查，间接地导致了司法会计鉴定畸高的采纳率；其二，文书中只有意见而无说理论证，在分析说明部分看不到鉴定人对检材检测、综合分析、逻辑推理的过程，如付某非法吸收公众存款案中，鉴定报告仅根据查获的“广州工程统计表”认定投资款金额，没有进行具体的说理论证。但分析说明是鉴定文书的核心，也是其有别于检验报告、审计报告的重要项目，该部分的缺失加重了司法会计鉴定文书同其他文书的混用情况。章宣静（2019）亦指出：“分析说明缺项，致使鉴定意见成为无源之水，缺乏证明力。”

2.使用检材违规。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称《工作细则》）第11 条和24 条的规定，司法会计鉴定意见应当依据财务会计资料及相关材料得出，而不得依据犯罪嫌疑人供述、证人证言等非财务会计资料形成。其中财务会计资料既包括会计凭证、会计账簿等纳入会计核算的资料，也包括应纳但实际上没有纳入会计核算的资料，如“账外账”、“小金库”等（陈旭东，2009）。从实际案例看，司法会计鉴定在使用检材时存在两方面违规操作：其一，将被告人陈述、证人证言等言辞性证据作为司法会计鉴定的检材，如案例二中的各原审被告人的讯问笔录、证人的询问笔录，又如案例三中的部分投资人询问笔录，然而法官并未因此否认鉴定意见的合法性；其二，根据《工作细则》第18条规定，当检材不足或有问题时，鉴定人应及时反馈给委托方由其补充提交。但案例三中鉴定人没有选择反馈给委托人，而是自己通过函证方式取得了原财务负责人记录的相关电子账。但如果允许鉴定人通过函证获取检材进而展开司法鉴定，实际上等同于赋予了鉴定人取证资格，而这明显与刑事诉讼法的规定相违背。

3.鉴定方法无统一标准。《司法鉴定程序通则》第23条明确规定，司法鉴定人进行鉴定，应当依国家标准、行业标准和技术规范、该专业领域多数专家认可的技术方法的顺序展开工作。但司法会计鉴定领域目前尚没有统一的鉴定方法标准，而只能通过诉讼进行排除性审查，即不符合诉讼法原则的鉴定方法应当被视为无效。从诉讼功能来看，司法会计鉴定主要在于解决特定案件涉及的专门问题，从而还原案件事实，因而必须符合证据三性的要求，即相关性、真实性与合法性。但从案例二和案例三来看，司法实践中鉴定人除使用审阅法、核对法、复算法等会计常用方法之外，还使用了抽样鉴定的方法。但抽样方法带有一定的不确定性，在价值追求上更关注效益而非真实，因此相比其他方法更容易产生错误或不真实的结论。李为民（2017）指出：“审计中的抽样审计，司法会计鉴定中绝不允许，司法会计鉴定必须对会计材料全面审查，不可抽样鉴定。”

4.违反中立鉴定原则。从《司法鉴定程序通则》第5 条和第7 条来看，司法鉴定人应当依法独立、客观、公正地进行鉴定，同时还要严格遵守诉讼法律和本通则规定实行回避。背后的原因，同样是为了确保司法会计鉴定意见的独立性、中立性，以免在认定案件事实上出现偏差，造成冤假错案。然而，司法实践中还是有相当数量的司法会计鉴定违背了中立鉴定原则，如案例三中公安机关委托的事项为“确定具体的诈骗数量”，这本身带有价值倾向，已经认定了相关财产为诈骗数额。此种情况下，鉴定人应该基于中立鉴定原则，拒接接受委托，但案例三中的昆明锦康司法鉴定中心仍然出具了鉴定意见书。张苏彤（2011）明确指出，实践中一些鉴定人在利益的驱使下，刻意迎合委托人的需要，丧失了本应秉持的客观中立的立场，如鉴定意见书中使用截留、擅自、套取等带有倾向性的表述。

5.超范围鉴定。根据《工作细则》第8条与《司法鉴定执业分类规定（试行）》第9 条规定，司法会计鉴定应该是用于解决涉案中的财务会计问题。但实践中经常出现鉴定人对非财务会计问题作出认定的情况，具体如下：其一，对法律问题作出认定。由于无罪推定原则的保护，严格意义上有权对法律问题作出认定的只有法官，鉴定人决不能“以鉴代判”。然而案例二中的司法会计鉴定意见直接认定了被告人“非法获利”数额，案例三中鉴定报告则指出被告人“非法吸收公众存款4 千9 百多万元”，显然已经对法律问题发表意见与看法，僭越了本应由法院独享的审判权。其二，对人员或行为特征作出认定。虽然司法会计鉴定是用于查清案件事实的，但其只能解决涉案的财务会计问题，而不能对犯罪对象或犯罪行为作出认定和判断，因为这是侦查机关的职责。案例三中的“不特定社会公众”显然属于人员特征而非财务会计专门性问题，但控辩双方及审理法官均就此展开辩论。而在石高峰等非法吸收公众存款案中，山西省盐湖司法鉴定中心司法会计鉴定认为，被告人采用了资金收入不入账、虚列开支等手段非法吸收存款，对犯罪行为特征进行了判断，超越了司法会计鉴定的范围。其三，对检材真实性、财务会计痕迹真伪进行鉴定。虽说司法会计鉴定要基于真实的检材，但这不意味着鉴定人要对检材的真实性进行识别，因为这涉及到独立的鉴定科目。赵如兰（2012）也指出：“鉴定人没有确定鉴定资料来源可靠性的义务，其职责是从形式上审查鉴定资料的可靠性。”

三、司法会计鉴定问题的成因探究

（一）司法鉴定管理制度改革的普遍误解

2005 年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）虽未明确包括司法会计鉴定，但2000年《司法鉴定执业分类规定（试行）》将其规定为司法鉴定的一种，因而早期的司法会计鉴定也适用《决定》。彼时，《决定》第4 条、第5 条规定的资质条件，亦被视为司法会计鉴定的资质标准。2017 年司法部印发的《关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》（以下简称《司法鉴定意见》）明确要求，将“四大类”之外的司法鉴定依法注销登记，不再由司法部门进行监管。而在此之前，很多地方明确将司法会计鉴定纳入登记范围，向具有会计、审计资格的机构颁发许可证，将符合资格的鉴定人纳入到专家名册之中，并从名册中通过摇号进行鉴定委托。

现在《司法鉴定意见》将“四大类”以外的鉴定排除在外，但没有下一步的处置安排，引发了诸多人士的误解，一些司法会计鉴定人员甚至认为，此举意味着司法部取消了司法会计鉴定业务，不可再出具相关文件（章宣静等，2019）。笔者通过调研发现，相关数量的公检法机关对司法会计鉴定亦存在误解，他们认为会计鉴定不是合格的司法鉴定，因而在委托时更多地出具“委托审计聘请书”，而非“鉴定聘请书”，同时在举证、质证时也只接受审计报告。另外，许多不具有鉴定资质的机构乘虚而入，接受司法会计鉴定委托后却出具审计报告，进一步扰乱了行业秩序，加重了人们对司法鉴定制度改革的误解，“数不清、理还乱”的司法现状也随之而生。

（二）司法会计鉴定与审计的高度混淆

面对大量不规范司法会计鉴定意见被采纳为定案根据的司法现状，我们不由得心生疑惑，难道法官没有发现问题吗？为了解决这一困惑，笔者对辽宁省沈阳市当地司法人员作了问卷调查，结果显示绝大多数人员认为审计与司法会计鉴定虽然名称不同，但均使用财务会计领域的专业知识，而且主体均为注册会计师、审计师等专业人士，因而两者在发挥证明作用上并没有明显差异。其中，部分人士引用《注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”，并以此规定作为规范支撑。受此观念的影响，司法人员在面对《审计报告》时不会感觉不适，在鉴定人使用被告人陈述、证人证言等非财务会计资料作为检材时也不会心生疑虑。案例二的法官甚至认为此举符合印证思维，可以证明鉴定意见的可信性。但实际上，司法会计鉴定与审计并非同一事物，两者在本质、目的、职能等多方面存在差异，将两者混同实属“张冠李戴”。至于《注册会计师法》第十四条所提到的“证明效力”，张苏彤（2021）认为这只能说明审计报告具有证明效力，但并不是说其具有证据能力，我国三大诉讼法均未将“审计报告”列为法定证据种类，因此其不具有证明案件事实的法定资格。故任何试图以审计报告替代司法会计鉴定意见的说法与做法都是没有法律依据的。

（三）司法会计鉴定规范缺失

在笔者看来，司法会计鉴定规范的缺失，是造成问题频发的核心原因。问题分析部分，笔者主要引用了《司法鉴定文书规范》《司法鉴定程序通则》《工作细则》三大规范，但实属无奈之举。前两个规范适用于司法鉴定工作，但《司法鉴定意见》又将司法会计鉴定排除在外，所以这两个规范并不能想当然地适用于司法会计鉴定。《工作细则》是目前唯一的针对司法会计鉴定的规范性文件，可以为鉴定工作提供一定程度的指引，但问题是其适用对象仅为在检察院登记的司法会计鉴定机构，并不包括社会鉴定机构、会计事务所。从这个角度来讲，司法会计鉴定规范缺失并非笔者一己之见，而是确确实实的司法现状。实际上，司法会计鉴定规范缺失已是学界共识，据北京注册会计师协会的数据显示：“有超过80%的事务所认为司法会计鉴定规范性法规缺失，操作指南匮乏，没有指导执业行为，执业行为没有统一尺度”（张文丽等，2014）。

实际上，很多实践问题都源于鉴定规范的缺失。例如，由于鉴定规范缺失，鉴定人员在接受委托后，没有明确的规范指引，只能根据历往工作经验自行寻找依据。而审计作为会计事务所常见的业务之一，同样需要运用财务会计知识，而且有较为完善的制度规范，所以审计规范成为鉴定人员的首要选择，文书标题混用的情况也由此产生。又如，司法会计鉴定规范缺失造成鉴定资质、方法没有统一标准，控辩双方及法官在质证时失去判断标尺，而只能选择尊重和信赖鉴定人员，而这正是司法会计鉴定采纳率畸高的主要原因。

（四）知识鸿沟的存在

从学科属性上看，司法会计鉴定是会计学、审计学与法学的交叉学科，但鉴定人往往为注册会计师，而定案裁判的法官又对财务会计知识不太了解，因而存在着知识鸿沟问题。具体来讲，其一，鉴定人虽精通财务会计，但法律知识不足，对司法会计鉴定认识并不深刻，甚至存在普遍误解。据资料显示，国内高校少有开设司法会计专业课程，多数司法会计鉴定人在校期间，也主要学习会计、审计、税法等课程。章宣静等人（2019）通过数据调研，发现司法会计鉴定总量中至少有73%由社会中介机构承担，而这些机构的主业是审计，机构内部人员审计思维固定，将司法鉴定业务等同于审计业务办理。其二，司法人员缺乏财务会计专业知识，并不清楚司法会计鉴定应当遵守的技术规范。通过对部分学校课程的考察，笔者发现侦查学方向的课程设计中，“证据学”是必修课，“司法会计”一般属于选修课，甚至某些学校后续因为选课人数不足的原因陆续撤销了这一门课程。财务会计知识的缺失，导致部分侦查机关在委托鉴定时，将鉴定资料与鉴定目标混淆，埋下鉴定失范的伏笔。而对法官来讲，由于其不了解财务会计知识，无法区分审计报告与司法会计鉴定意见，导致“以审代鉴”问题未得到及时纠正。

（五）鉴定人出庭率低

通过调查研究，笔者认为鉴定人出庭率低也是问题产生的成因之一，只不过相较于其他成因，出庭率低的影响更为间接和隐秘。韩飞等（2016）对946份涉及司法会计鉴定的裁判文书进行分析后，发现其中682份文书明确存在异议情况，但其中鉴定人出庭的仅有7例。首先，出庭率低对鉴定人来讲，意味着自己的工作很少受到外界的影响，但这是一把“双刃剑”，好处在于维护鉴定的公平中立，坏处在于缺少了质疑和辩论，司法会计鉴定人完全可能“自说自话”，也无法及时纠正固有的审计思维，会使其产生“审鉴一致”的错觉。其次，出庭率低对律师而言，会导致其受限于知识鸿沟，进而无法充分维护和保障当事人的合法利益。刘晓红等人（2021）通过问卷调查，发现多数律师在对司法会计鉴定意见质证时，都会向法院提出申请出庭，但申请很少得到法院的认可，质证难免流于形式。最后，出庭率低对法官来讲，虽然节省了精力和资源，但代价是对司法会计鉴定意见的高采纳率，没有落实质证阶段的筛选目的，放纵了实践问题的产生与扩大。李为民（2017）认为，司法实践中法官对司法会计鉴定很少进行审查，甚至根本不审查，美其名曰尊重专业人员的专业意见，但实际上是把司法会计鉴定当作办错案无责任的挡箭牌。

四、司法会计鉴定问题的解决对策

（一）司法会计鉴定的观念纠偏

司法鉴定管理制度改革的普遍误解，以及司法会计鉴定与审计的高度混淆可以被认知偏差涵盖，所以两者的解决对策可一并设计。

首先，应明确司法鉴定管理制度改革只是登记管理的变动，没有对鉴定科目或者类别进行删减。司法部发布的《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》第4条明确规定：“司法行政机关虽然不再登记从事‘四类外’鉴定业务的法人或其他组织、有关人员，但其仍然可以依法接受办案机关或者有关组织、个人委托，为案件或者其他活动中涉及的专门性问题提供鉴定服务。”在笔者看来，只要案件中还存在财务会计问题，就必然需要司法会计鉴定，而无法人为地剔除。

其次，司法会计鉴定与审计不是同位语，不能“等量代换”。两者的区别具体如下：（1）司法会计鉴定是运用财务会计知识解决案件事实中的专门性问题，本质上属于司法诉讼活动。而审计是依据相关法律法规对被审计单位的财务收支及有关的经济活动的真实、合法和效益进行检查、评价，本质上属于经济监督活动。（2）审计对真实性的要求并不是特别严格，而且对效率有一定程度的要求，因而可以使用抽查方法。但司法会计鉴定是服务于诉讼活动的，必须满足司法裁判对真实性的要求，因此抽查法在司法会计鉴定中不能使用。（3）当审计资料不完整时，审计依然可以进行，审计师可出具保留意见或无法表示意见的审计报告。但司法会计鉴定不同，当检材不完整、不充分时，鉴定人只能反馈给委托人，由委托人补交材料。无法补交的，鉴定人必须拒绝委托。（4）从证据属性来看，司法会计鉴定意见属于鉴定意见或者专门性报告，在审查判断时适用鉴定意见的相关规则。而审计报告一般被认为属于书证，只不过与典型的书证相比，其不直接证明待证事实，而是通过证明财务报表的真实与否间接地证明待证事实。

最后，观念纠偏要具体落实到两个方面：（1）由高校、法院、中国注册会计师协会等有关部门召开学术会议或者竞赛，邀请鉴定人员、司法人员等人士积极参与，将司法会计鉴定的正确认知广泛传播。（2）严格规范制作、审查司法会计鉴定意见，在名称上必须与审计报告作出区分，这看似是一件微不足道的事，但其意义和作用却非比寻常，须知“名正”才能“言顺”。（3）司法会计鉴定意见中论证说理部分不能缺失，一旦没有记载，法院应直接否认其证据资格。

（二）司法会计鉴定规范的制定

制定统一的司法会计鉴定规范，使鉴定工作“有法可依”，是当下亟需完成的任务。然而，现有文献在论及此问题时，或是“一笔带过”，或是泛泛地提出由多部门制定统一标准，实际中难以落实执行。鉴于此，笔者拟对司法会计鉴定原则、司法会计鉴定资质、法律责任作具体展开，希冀在规范制定方向上更进一步。

1.司法会计鉴定原则。法律原则具有高度的抽象性，一般不会被直接引用作为裁判依据，但当法律规则不明或者存在冲突时，法律原则便会发挥指引功能。对司法会计鉴定统一规范来讲，首先要明确鉴定原则，确定基本立场与价值取向。刘秋岭（2008）将司法会计鉴定原则定义为“司法会计鉴定活动所依据的法则、规矩”，并提出了独立性原则与科学性原则。而孟祥东（2007）则将其界定为“从事法务会计工作的法则与标准”，包括客观公正原则、独立保密原则、合法合规原则、诚实信用原则。可见，多数学者都承认司法会计鉴定原则的重要性，但对原则的具体事项持不同意见，没有形成普遍共识。

笔者认为，司法会计鉴定原则既要考虑鉴定工作的独特性，还需归纳总结以往的实践经验。通过调查研究，并借鉴地方先进经验，笔者拟确定六项原则：（1）独立性原则。鉴定人在开展司法会计鉴定过程中有权不受任何机关、团体、社会组织和个人的非法干扰，独立自主地进行专业判断并发表意见，同时对鉴定意见负责；（2）客观性原则。司法会计鉴定活动必须遵循客观规律，坚持科学方法和科学标准，客观地反映案件事实；（3）合法性原则。司法会计鉴定活动的主体、鉴定程序必须符合相关法律法规的要求，确保制作出的鉴定意见满足证据合法性要求；（4）中立性原则。鉴定人应当依法履行自己的职责，不偏不倚、不枉不纵，要做到文书标题中立、委托事项中立、鉴定意见中立；（5）保密性原则。鉴定人应当对相关信息进行保密，未经委托人授权或法律法规允许，不得向第三方披露涉密信息；（6）针对性原则。鉴定人仅能就案件涉及的财务会计问题发表意见，不得对案件中的法律问题、人员或行为特征、检材的真实性等超出财务会计范围的其他问题作认定。

2.司法会计鉴定资质。多数学者建议由司法部牵头，组织最高法、最高检、公安部、财政部、中注协及部分实务界专家共同制定全国统一的司法会计鉴定资质（陈涛等，2021）。也有少数观点主张，将司法会计鉴定纳入登记管理范围，会计师必须经过“培训+考核”后才能取得司法鉴定执业资格（易文杰，2022）。在笔者看来，以上观点均有瑕疵、不足为取，第一种观点没有论及形成统一的司法会计资质之后该当如何，缺乏实践操作性。第二种观点与《司法鉴定意见》明确相悖，而且将司法会计鉴定纳入登记范围，还要面临价格鉴定、事故鉴定等其他类鉴定如何对待的问题。

笔者认为，可以在顺应时代趋势的基础上，进行相应的制度调整。具体来讲，司法会计鉴定要有资质要求，但不宜通过颁发资质证书的形式进行，避免陷入形式化陷阱。而应当选择由个案中的鉴定人提交有关的证据，证明自身具有合法资质。对此，于朝（2019）认为高级司法会计师证、高级会计师证、注册会计师证、从事五年以上注册会计师业务的证明文件、从事与司法会计鉴定相关工作十年以上的证明等材料可用于证明鉴定人具有合法资质。除此之外，笔者认为司法会计专业的合格培训证书也可作为鉴定资质的辅助证明材料，当然只有专门的机构（如中国注册会计师协会）出具的培训证书才具有此效力。

3.法律责任。无责任，则无规范。任何规范或要求，如果没有相应的惩戒或后果，就会丧失震慑力，沦为空白的宣言。司法会计鉴定规范的法律责任，具体可从以下方面展开：其一，应当明确责任主体，既包括鉴定机构，也包括具体的鉴定人员；其二，需要注意区分违反规范的主观过错，判断鉴定人究竟是故意还是过失；其三，从轻到重设计具体责任种类，如罚金、刑罚、吊销执照等；其四，建立司法会计鉴定质量跟踪评价体系，对鉴定人出具的鉴定意见是否存在错误是否可能导致错案发生进行评估，并根据评估结果选择相应的责任机制。

（三）知识鸿沟的填平

考虑到司法人员、律师无需精通司法会计鉴定的专业知识，可通过制度设计来弥补缺陷，因而，知识鸿沟的填平主要是就鉴定人员而言的。对于鉴定人员来讲，其需要学习司法会计鉴定的专业知识，并有意识地与审计进行区分，纠正“以审代鉴”思维，此其一。其二，其需要学习司法会计鉴定的法律知识，增强法律素质，规范鉴定行为。吴进（2021）通过调查访问，发现多数业内人士同样认为，注册会计师除掌握会计审计、财政税务等专业知识外，还需要掌握与鉴定、质证等相关的法律知识，积累实践经验。

具体可从以下方面着力：第一，由国内高校开设司法会计鉴定的专业课程，并作为会计专业学生的必修科目；第二，聘请司法会计鉴定领域的专家学者，开展集中教学、专家讲座、年会论坛等多种形式的交流活动，提升鉴定人的专业水平与法律素质；第三，在当地优先培养选拔出一批具有丰富经验的司法会计鉴定人，鼓励其研发专业课程，强化课程培训的实务指导作用；第四，搭建司法会计鉴定案例库，充分发挥案例的指导作用，使每类案件的可能出错的点都有相应案例。据笔者了解，广东省在以上方面已经走到了前列，广东省注册会计师协会与司法会计鉴定实务与案例分析课题组共同编纂了《司法会计鉴定实务与案例分析》，其中第三部分就收录了众多的典型案例。

（四）出庭质证的完善

鉴定人出庭率低，是鉴定类证据的通病，解决该问题不能仅“宣言式”地主张提高出庭率，而需要深入思考出庭率低的原因，进而提出针对性方案。在笔者看来，出庭率低有两方面原因：其一，法官不批准出庭质证申请。实践中，多数法官对司法会计鉴定的较为结果信赖，认为没有必要通知鉴定人员出庭，出庭反会影响诉讼效率（吴若阳，2017）。其二，鉴定人不愿出庭。一方面，人身安全保护制度不够完善，鉴定人出庭质证很可能使自身处于危险之中；另一方面，鉴定人出庭势必要付出时间和金钱，甚至会影响正常工作，而三大诉讼法中都没有经济补贴的具体规定。

鉴定人出庭率的提高，也必须从以上方面入手。首先，限制法官自由裁量权，鉴定人是否出庭不能任由法官凭个人意志决定。原则上，当事人、诉讼代理人有异议的，还是要向法院提出申请，由法官作最终决定，但如果出现法定情形，法官应当通知鉴定人出庭质证。具体可参考2019 年《鉴定人出庭作证规定（征求意见稿）》第4 条规定，如鉴定意见与其他证据材料存在严重分歧。其次，完善鉴定人出庭保护制度。当鉴定人认为因出庭作证，本人或者其近亲属的人身安全面临危险的，可向法院请求予以保护。法院应当立即审查，认为确有保护必要的，及时采取相应保护措施。最后，完善鉴定人出庭费用的补助制度。2019 年《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第29条规定，鉴定人出庭费用按照证人出庭作证费用的标准计算，由败诉的当事人负担。因鉴定意见不明确或者有瑕疵需要鉴定人出庭的，出庭费用由其自行负担。然而，此规定仅面向民事诉讼，笔者建议将该条规定吸纳到司法会计鉴定规范之中，减轻鉴定人因“自掏腰包”出庭产生的抵触心理。

事物总是具有两面性，既有好的一面，也有坏的一面，司法会计鉴定同样如此。规范的司法会计鉴定意见，可以充分发挥证明作用，解决案件事实中的财务会计问题，帮助法院正确定罪量刑。不规范的司法会计鉴定意见，则会阻碍案件事实的正确认定，影响法院公正裁决。为规范司法会计鉴定的实践运用，笔者结合司法现状设计了解决对策，并且将宏观对策落实至微观方法。但必须承认的是，部分对策不是短时间能够落实的，而且也不一定完全妥当，需要未来实践的持续反馈，更需要专家学者的进一步研析，如司法会计鉴定统一规范的制作。笔者建议地方部门先结合地区实际情况，尝试制作司法会计鉴定的工作指引，为将来统一规范的制定积累经验。可以肯定地说，在未来经济犯罪数量不断增加的情况下，司法会计鉴定的规范运用是无法绕开的难题，同时这也表明司法会计鉴定的规范化研究是一个现实课题，围绕该课题开展学术研究与理论探索具有现实意义与实践价值。