绿色税制对企业创新能力的影响研究

[摘要]新发展理念下，深入探讨绿色税制对企业创新能力的影响，是实现“双碳”目标、促进绿色经济高质量发展的重要议题。基于2012—2020年沪深A股1156家上市企业面板数据，运用回归分析法与中介效应模型，实证检验绿色税制对企业创新能力的影响，并对企业治理水平与企业环保投资力度的中介效应进行扩展讨论。研究结果表明，落实绿色税制有利于提升企业创新能力；绿色税制主要通过提升企业治理水平与增强企业环保投资力度两条路径提升企业创新能力。进一步从所有权性质及规模差异的实证结果看，绿色税制对非国有企业及大规模企业的创新能力促进作用更强。对此，建议完善绿色税制改革方案、打造“协同共治+税收调节”管理方式、实施差异化绿色税制激励举措，为推动绿色税制改革、提升企业绿色创新能力提供经验证据。

[关键词]绿色税制；企业治理水平；创新能力；生态文明

一、 引言

改革开放40多年来，中国经济保持长时间高速增长态势，成为世界第二大经济体的国家。与此同时，以高污染、高耗能为表征的粗放型经济增长模式呈现极大负面影响，特别对人居环境、经济高质量发展的影响较为突出。此情势下，绿色环境与经济循环之间的协同发展得到了国家重点关注。鉴于环境治理是一项系统工程，需要结合经济、市场、法治、行政、技术等多重举措推进，国家从法律层面做出回应。2018年1月《中华人民共和国环境保护税法》（简称“《环境保护税法》”）作为中国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法正式落地执行1。该法律同现行《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国固体废弃物污染防治法》等法律制度，共同构成完整的环境保护法律体系。2020年9月1日，由资源税条例升级的《资源税法》施行，意味着资源税征管遵循的法律级次更高、刚性更强，这为绿水青山拉起又一张“保护网”2。企业作为社会经济活动关键主体，其经济活动一定程度上影响到“碳中和、碳达峰”目标的实现及绿色经济高质量发展。而中央政府通过落实绿色税制向企业征收环境保护税，本意在于倒逼企业通过改革创新活动来遏制环境污染蔓延[1]，以实现“双碳”目标及促进绿色经济高质量发展。

国家绿色发展理念可否转化为企业改革创新动力，关键在于绿色税制发挥了何种效应。梳理已有研究发现，主流观点主要从两个视角进行分析。一是积极回应策略。双重红利理论表明，作为治理企业环境污染的一种关键举措，税收调控的功能在于将环境污染造成的外部性问题进行转化，即变为排污者内部成本问题。这种转变可削弱企业日常活动对环境负向作用，达成环境治理目标[2]。那么，绿色税制作为税收调控的关键手段，其对企业进行环境规制亦应该产生正向促进作用，即提高企业创新能力。“波特效应”假说理论认为，科学合理的环境规制有利于提升企业创新水平，从而抵消部分环境资本，提高企业核心竞争力[3]。二是消极回应策略。有研究指出，为适应市场环境发展需要，虽然财政税收政策有了针对性调整，但实际制定的财政税收政策与制度仍无法适应中小企业创新发展需要，甚至对中小企业发展造成较大程度的束缚[4]。实质上，《环境保护税法》的出台，主要利用财税政策来改善生态环境，旨在将企业环境污染社会成本内部化，势必对企业生产经营活动产生重要影响。那么，面对日益增强的环境规制，企业是选择被动接受惩罚继续生产，还是主动通过提升创新能力实现绿色生产？与此同时，绿色税制对企业创新能力的影响作用可能受哪些因素调节？这种影响在所有制、规模方面的差异性表现如何？現有研究并未对上述问题展开具体研究，但回答这些问题不仅可以更好地理解绿色税制在企业创新能力提升中的作用，而且对于规范绿色税制落实有较强实践意义。鉴于此，本文选取2012—2020年沪深A股上市的1156家企业作为研究样本，通过如下步骤展开实证检验：第一，以全样本数据考察绿色税制对企业创新能力的影响；第二，通过分组样本检验企业治理水平对两者的调节作用。

二、 理论分析与研究假设

1. 绿色税制对企业创新能力的影响效应

绿色税制对企业创新能力的影响作用主要表现为以下3点。其一，缓解企业环境成本压力。作为绿色税制的典型代表，《环境保护税法》从法律规范维度解决了传统管理办法约束力薄弱的困境，且从制度层面形成环境保护税的基本架构。如此一来，企业将会面临更高的环境成本与风险，若企业仍以传统生产模式进行生产经营活动，不仅会增加自身环境成本，也可能因无法满足环境监管要求而受到法律在经济方面制裁，由此提高整体运营成本，这与企业追求最大利益目标相违背[5]。为降低环境成本压力，企业通过改进生产工艺，提高生产效率等创新活动，不断提升创新能力，提高经济活动质量[6]。其二，激发潜在经济效益。企业创新能力的提升可以降低生产成本，塑造良好的社会形象，从而获得市场品牌效应，提高生产经营利润。在这一正向作用下，企业管理层提高创新能力的动机会伴随企业新潜在收益的增加而逐步增强[7]。其三，规避社会成本压力。绿色税制的优化与实施，不仅可以增强税收合规性及纳税人环保意识，更有助于增强企业追求环境治理与经济效益协同发展的主观能动性，激发企业管理层提升创新能力的意愿。实际上，污染排放较为严重的企业更容易引起管理部门、社会公众、税务部门及其他机构的关注，也会面临更高的社会政治压力[8]。为降低社会成本，企业需要通过提高创新能力来优化生产模式，从而在环境治理方面做出突出贡献，以全面推进生态文明建设。根据以上研究理论，本文提出如下假设1：

H1：绿色税制有利于提升企业创新能力。

2. 企业治理水平、企业环保投资力度的中介效应

伴随着绿色税制的不断完善及减税降费的持续落地，企业在降低税费“包袱”的同时亦能掌握市场优质资源来提高自我治理水平[9]。与此同时，绿色税制不断落实，能够帮助企业提高学习能力，进而降低系统突变率，以此提高整体治理效能[10]。相对来说，企业治理水平的提高，亦能为自身创新能力的提升提供更多支持。龙勇等[11]研究认为，企业核心竞争力的源泉是企业技术创新能力。对于高新技术企业而言，提高其治理水平一定程度上可以激发企业创新活力，增强整体创新能力。并且，企业在遵循绿色税制提高绿色创新能力过程中，还需要一定绿色金融的资金支持，而绿色金融资金主要来自企业环保投资。绿色税制作为环境规制的分支，在绿色金融对企业环保投资的支持中起到规范与促进作用。也就是说，政府和金融部门在事后治理中对环保产业投入越多，企业环保投资就会越大[12]，这会提高企业技术创新能力。依据如上理论进行进一步猜测，绿色税制的落实可以在一定程度上倒逼企业采取一定行为措施，如使其通过治理内部环境提高外界风险应对水平，进而提升创新能力，或通过增加环保产业投入来提高企业环保投资，进而增强创新水平。据此，本文提出假设2：

H2：绿色税制可通过提高企业治理水平、增强企业环保投资力度两条路径来提升企业创新能力。

三、 研究设计

1. 变量定义

（1）被解释变量：企业创新能力（[PAT]）

传统研究选择专利授权量、专利申请量等指标衡量企业创新能力[13]。虽然在多数情形下两者可以阐释企业发明创造与创新能力，但受制于环境、制度、融资等条件制约，单一的专利申请量、授权量无法全面衡量企业实际创新能力。有鉴于此，本文基于不同区域企业创新能力发展差异，从知识创造、知识获取、创新环境、创新绩效4个维度构建指标体系（表1），而后通过熵权法测算2012—2020年上市企业创新能力综合指数1。

中国上市企业创新能力的整体时序演变特征如图1所示。图1结果显示，2010—2020年，中国上市企业创新能力总指数呈逐步上升态势，尤其自2015年以后上升幅度较为明显。可能原因在于，2014年国家提出的“大众创新、万众创新”政策，对企业产生了较强激励作用。受此影响企业开始加大各项活动创新力度来提高自身创新能力。

（2）核心解释变量：绿色税制（[LCS]）

已有研究将绿色税制划分为狭义与广义两个层面[14]。其中，狭义绿色税制主要指环境保护税，旨在减少污染而对导致污染的经济主体征收的一种绿色税种，此税种开征前以排污费替代；广义绿色税制是指在税收制度中一切与有效保护环境、合理开发资源相关的税种和税目总称，包括资源税、消费税、企业所得税、增值税等税种。考虑数据可得性及后续测度的科学性，综合绿色税制广义与狭义两大概念，同时参考OECD对绿色税收的划分依据，以环境保护税（排污费）、消费税、资源税、企业所得税、增值税5种税种税收收入之和占税收总收入的比重表示绿色税制应用水平。

（3）中介变量：企业治理水平（[QZ]）

治理水平表征企业对于内部人员、制度、环境等要素管理效果。一定意义上，绿色税制落地实施需要凭借良好的内部管理效果来推动企业创新发展。据此，借鉴相关学者[15-16]对企业治理水平的指标体系构建做法，本文选取CEO兼任情况、外部董事比例、上市公司独立董事比例、高管人员持股比例、第二至第十大股东持股集中度、是否拥有母公司、是否在其他市场挂牌上市、是否国有控股来衡量企业治理水平，随后，采用主成分分析法在控制固定效应之后，测得企业治理水平综合指数。

企业环保投资力度（[TL]）。环保投资是企业为追求高质量经济效益而在减少污染排放、节约资源方面进行的所有投资。这里参考胡立新等[17]经验证据，将上市企业披露的环保投资总额视为衡量企业环保投资力度的具体指标。

（4）控制变量

本文选取以下能影响企业创新能力的一系列控制变量：企业成立年限（[CZ]），采用当年年份与企业成立年份之差之后再取自然对数进行衡量；资产负债率（[TK]），采用总负债与总资产之比来指代；总资产收益率（[JG]），一般以税收净利润占总资产中的占比来测算，用来评估公司盈利能力；现金持有量（[JS]），一般采用经营活动的现金占总现金持有量来指代；第一大股东持股比例（[JR]），采用第一大股东占总股东数量的比重衡量。此外，本文加入地区（[AREA]）与年度（[YEAR]）虚拟变量来控制空间、时间固定效应。

2. 模型构建

为分析绿色税制对企业创新能力的具体影响，以及企业治理水平、企业环保投资力度在两者中的中介作用，本文采用两步回归法展开实证分析。首先，构建绿色税制对企业创新能力的影响模型：

式（1）中，下標[i]和[t]分别为某城市与某年；[PAT]表示企业创新能力；[LCS]指代绿色税制；[X]代表文中涉及的主要控制变量； [μ]与[γ]分别为地区固定效应与时间固定效应；[ε]指代估计误差；[α]为回归系数。

其次，参照温忠麟等[18]的中介效应分析方法，构建以企业创新能力为被解释变量、以绿色税制为核心解释变量，以及企业治理水平与企业环保投资力度为中介变量的中介效应模型：

式（2）和式（3）的中介变量[M]包括企业治理水平（[QZ]）、企业环保投资力度（[TL]）。结合上述方程，设定中介效应的检验程序如下：第一步，若（2）式、（3）式预期系数[β1]、[β2]均显著，则证实核心解释变量对被解释变量的影响作用中，至少有一部分是通过中介变量实现的；第二步，若其中任一系数不显著，此时仍需通过Sobel检验；第三步，在开展Sobel检验过程中，若以上两个系数均显著，说明中介变量（[QZi，t]）在核心解释变量（[LCSi，t]）与被解释变量（[XJi，t]）确实具有中介效应。

3. 样本选取及数据来源

“十一五”规划明确提出，落实节约资源和保护环境基本国策，建设低投入、高产出，低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会1。在此背景下，我国绿色税制逐步形成，并于2012年以部门规则逐步形成各项绿色税收制度。对此，基于数据可得性及客观性，本文以2012—2020年我国沪深两市A股上市企业为研究对象，并对数据进行如下处理：一是剔除金融类公司、ST、*ST公司及核心数据缺失较多的样本；二是对连续变量进行1%和99%的Winsorize缩尾处理。经过如上处理流程，最终获取1156家研究样本。研究数据主要来源于《中国金融年鉴》《高新技术产业统计年鉴》，并结合上市企业年报、金融界、深证交易所、上海交易所等专业网站所披露的信息进行了核实。所有数据通过STATA22.0软件进行处理，变量描述性特征见表2。

四、 实证分析

1. 基准回归结果

采用固定效应模型（RPT）对模型（1）展开回归分析（表3）。其中，列（1）、列（2）分别为未加入控制变量及加入控制变量后，绿色税制对企业创新能力的影响。列（1）结果显示，绿色税制与企业创新能力影响系数为0.366，且通过5%显著性水平检验，意味着两者间存在正相关关系，即绿色税制能够提升企业创新能力。可能因为绿色税制通过法律措施加强对企业环境规制，使得企业不断提高创新能力来提升生产利润，同时赢得社会认可获取更多社会效益[19]。在一系列控制变量参与下，列（2）显示的估计参数值为1.035（通过5%显著性检验），可知绿色税制对企业创新能力具有正向促进作用。综合而言，落实绿色税制能够更好地推动企业进行技术创新，提高其创新能力，有助于实现生态文明建设。从外部原因看，绿色税制一方面可通过强制性环境规制政策，推动企业对传统生产方式加以改革，这在降低企业生产成本、提高经营效益同时亦能实现生态效益，从而促进企业创新能力提升；另一方面可通过完善的资源税、环境保护税、绿色交通税等优惠政策，激发企业创新积极性，推动生态经济发展。从内部原因看，为提高环境监管部门、社会公众及税务部门的良好印象，规避社会成本压力，企业需要遵循绿色税制的相关规定，持续通过创新生产方式，降低对环境的污染力度，推动经济与生态和谐发展。

控制变量方面，企业成立年限越长，也就越注重生态效益与经济效益，会通过提升创新能力提升绿色经济发展水平。现金持有量、第一大股东持股比例均与企业创新能力具有正向影响关系，意味着企业持有现金数量、第一大股东持股比例越多，也就越有利于企业提高创新能力。相对来说，资产负债率与企业创新能力之间为负相关关系，即企业资产负债率降低，有利于提高自身创新能力。

2. 进一步分析

为考察“绿色税制→企业治理水平/企业环保投资力度→企业创新能力”的中介机制，本文对企业治理水平和企业环保投资力度的中介效应进行检验（表4）。在模型（3）和（4）的回归结果中，企业治理水平做因变量时，绿色税制系数在10%的水平上显著为正，企业创新能力做因变量时，绿色税制与企业治理水平均在5%的显著性水平上为正，表明企业治理水平在绿色税制对促进企业创新能力的提升中起到部分中介作用。与此类似，在模型（5）和（6）的回归结果中，企业环保投资力度做中介变量时，绿色税制系数在5%的水平上显著为正，在企业创新能力做因变量时，绿色税制与企业环保投资力度的系数均在10%的水平上显著为正，说明企业环保投资力度在绿色税制对企业创新能力的促进作用中也发挥部分中介效应。综上，绿色税制可提高企业治理水平和增强企业环保投资力度，进而对企业创新能力起到一定推动作用。假设2得证。

3. 稳健性检验

为保证研究假设结果精准性，本文通过转化工具变量法、替换模型法、缩小样本量3类方法进行稳健性检验。限于篇幅，研究结果表不再列出。

（1）转化工具变量方法考虑到绿色税制与企业创新能力之间可能存在伪因果关系及回归过程中可能存在遗漏变量问题，采用工具变量的方式对研究关系进行内生性检验。也就是将地区工业企业滞后一期的绿色税制作为绿色财税政策的工具变量。理由在于，滞后一期政府绿色税制与当期政府绿色发展政策支持存在相关性，且与未来企业创新能力的关联性较弱，所以满足工具变量的基本条件。具体做法是：以上市公司t-1期绿色税制为解释变量对t期上市公司创新能力进行回归；同时以拟合后的t期绿色税制为第二阶段回归的解释变量对t+1期的上市公司创新能力进行回归。

（2）替换模型法考虑到绿色税制在样本中所占比重较小，为降低选择性偏差所导致的内生性问题，通过倾向得分匹配法进行内生性检验。具体做法是：将已开展绿色税制城市样本作为处理组，以上市公司创新能力与所有控制变量进行logit回归所估计的倾向得分，而后采用最近邻匹配法（1∶1的比例）进行对应匹配，为处理组选择对照样本134个，将匹配成功的样本与控制组样本进行纵向合并之后，获得355个样本。

（3）缩小在此次研究样本中的样本量，创新能力较强的586个企业占全部样本的比例为54.5%。因此，参考专业数据集团36氪评选开放型特征企业标准1，整理并选取具有典型创新开放特征的国有及民营企业237家，并将这些样本代入模型进行重新回归分析。在经过如上3类检验方法之后的回归结果仍然支持前述结论。

4. 异质性考察

在不同所有制及规模条件下，绿色税制对企业绿色创新能力的影响可能存在差异性。因此，从企业所有制和企业规模两个维度出发，考察绿色税制对企业创新能力的异质性影响。

（1）企业所有制异质性

加入对企业所有制考虑之后，对比表5中模型（7）和（8）的结果可知，绿色税制对非国有企业的创新能力的促进作用要远大于国有企业。可能原因在于，绿色税制通过调整税收优惠力度来促进企业发展。对国有企业而言，其本身拥有较为丰富的资本、人力等要素资源，很少依靠税收调节作用来提高创新能力。但对非国有企业而言，其本身不具备较强的资金、人力等实力，需要依靠税收调节作用降低企业研发投资实际成本、劳动力培训成本，从而提高企业创新的内生动力及创新能力。因此，绿色税制对非国有企业创新能力的促进作用更加显著。

（2）企业规模异质性

考虑到绿色税制对不同规模企业的制约程度存在差异，故参照国家统计局制定的《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》，以零售业2亿元人民币营业收入为界，以上为大规模企业，以下为中小规模企业。对比表5的模型（9）和（10）的结果发现，绿色税制对大规模企业的创新能力的促进作用要高于中小规模企业。可能原因是，大规模企业具有丰富的资金和人才实力，能够更好地遵循绿色税制各项原则，通过增加资金投入进行技术创新。相对而言，中小规模企业由于资金实力薄弱，较难应对绿色税制的规制，也就无法开展大量创新活动，其创新能力较弱。

五、 研究结论与对策建议

伴随我国社会经济步入新发展时期，创新愈来愈成为驱动企业展开绿色经济活动的重要因素。与此同时，绿色税制改革进程的加快，一定程度增加了环境规制的强度与力度，这为提升企业创新能力提供了强大动力。在此背景下，深入分析绿色税制与企业创新能力的影响效应，可为绿色生态与经济协同发展提供了重要理论支撑。本文经过理论与实证研究获得如下结论：（1）绿色税制的落实能够更好地提升企业创新能力。（2）绿色税制可通过提升企业治理水平、增强企业环保投资两条路径提高企业创新能力。（3）绿色税制对非国有性质及大规模企业的创新能力具有更明显的促进作用。针对以上研究结论，本文提出如下对策建议。

第一，落實绿色税制改革方案。一是建立绿色税制评估机制。政府须出台积极政策并尽快引入多元评估主体参与绿色税制评估，共同参与制定绿色税制评估机制。企业应立足于现实，打造契合自身发展的绿色税制绩效评价体系，确保依据率税制供给方案进行创新活动，最终实现环境规制效率、效益的最大化。二是健全绿色税制技术支持机制。为更好地发挥绿色税制作用，促进企业创新发展，高等院校需要形成绿色税制专项课题，给予企业创新能力提供更多有益参考。具言之，高等院校应在全面借鉴国外先进的现代科学技术基础上，将大数据、云计算、区块链、人工智能等先进数字技术应用于绿色税制改革领域，形成各项课题，并结合企业创新发展需要进行适度优化与应用，为提升企业创新能力提供战略指导。

第二，打造“协同共治+税收调节”管理方式。研究表明，提高企业治理水平与增强企业环保投资力度是绿色税制提升企业创新能力的两条关键路径。因此，一方面，要推动部门间协同配合，实现税收共治。税务部门应配合生态环境部门，落实好“税务征管、企业申报、环保监测、信息共享、协作共治”的全新征管举措，加强企业内部治理，提高企业绿色治理水平，进而提升其创新能力。另一方面，发挥绿色税优政策正向引导作用，优化环保投资补贴机制。政府部门应组织各单位在绿色税制内容基础上，拓宽企业的环保投资融资渠道，尽可能降低企业融资成本以提高其潜在创新活力，从而提升企业整体创新能力及创新水平。

第三，实施差异化绿色税制激励举措。前已述及，绿色税制对于非国有企业和大规模企业创新能力的促进作用更为明显。据此，我国应实施差异化绿色税制激励举措。细言之，对于资源禀赋良好的大规模企业，税务部门可以适度多征税，使其在提高绿色创新能力同时，承担更多社会绿色发展责任。对条件较差、创新水平较低的中小企业而言，要给予一定的税收优惠。与此同时，要积极推动消费税、车辆购置税、耕地占用税等税种在绿色税收体系中的调节作用，对于国有企业要按比例配套补贴，提高其环保投资意愿，确保企业将补贴资金用于绿色技术创新，增强整体创新能力；对于非国有企业要制定完善的补贴程序和要求，不断促使其进行各类创新活动以提升创新能力。

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基金项目：河南省软科学会计专项课题“应对突发公共事件背景下地方政府财政可持续发展的挑战与对策”（项目编号：212400410531）。

作者简介：周永新（1976-），男，硕士，郑州科技学院副教授，研究方向为经济政策、财政学。

（收稿日期：2022-07-20  责任编辑：殷 俊）

① 资料来源于《一批新规1月起施行 “绿色税法”落地》，中国政府网，http：//www.npc.gov.cn/npc/c12435/201811/5e7d3cfb3afa4ef79428c0ff7a29fdd7.shtml。

2 资料来源于《资源税法9月1日起施行 税收助力绿色发展》，中国税务报，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c5156082/content.html。

① 本文数据来源于《中国城市统计年鉴》、工业和信息化部发布的相关数据和研究报告，以及手工收集和整理的城市科技企业、Wind数据库以及国泰安数据库。

1 资料来源于《“十一五”规划：建设资源节约型、环境友好型社会》，中华人民共和国中央人民政府官网，http：//www.gov.cn/ztzl/2006-03/06/content_219535.htm。

① 36氪给出创新开放特征标准是：第一，在过去1—3年积极探索开放式创新，并形成创新标杆案例的企业；第二，擁有头部效应，且经过创新探索在行业形成一定影响力，带领整个产业升级与变革的企业。