施工企业合并财务报表内部交易抵销规则措施

□ 武汉 黄晔虹

建筑业是我国国民经济的主要行业之一，研究施工企业合并报表的内部交易抵销原则，可以推动施工企业合并财务报表的实务工作，从而进一步提高企业会计信息质量。同时，也期待本研究结果可以有助于学术界和投资决策机构进一步研究。因此，本文在实践工作的基础上，研究并探讨大型施工企业合并财务报表工作的现状及问题。

一、合并财务报表对企业的作用

公司必须根据企业会计准则及相关制度、条款的要求编制合并财务报表。对施工企业而言，通常需要对外部投资人、监管机构等其他外部第三方定期披露公司信息，而合并后财务报告也是其最关键的组成部分。因此除了合规要求之外，合并财务报告的编写也适应了现代公司经营管理模式的要求，为公司营运、投融资等重要决策提供了合理依据，也有利于公司完善财务管理，增加经营效益，对公司未来的发展产生着重大而积极影响。此外，在编写合并财务报表的过程中，还可以反映出防止和纠正错误的效果。通过审计子公司的财务报告能够发现问题，以便于有效减少或停止侵犯公司权益的行为。而合并财务报告则通过抵消了公司内部交易形成的收入以及尚未完成的公司内部销售损益，真实、客观地反映了公司的整体经营业绩，从而在一定程度上避免了人为控制利润、粉饰财务报表等不合理情况的出现。

二、施工企业合并财务报表内部交易抵销规则存在的问题

1.编制合并抵销分录不完整或不准确。编制合并抵消分录，是编写合并财务报告中最关键的组成部分。随着公司内部业务交易的频繁和业务复杂度日益明显提高，准确完整编写公司合并抵消分录显得越来越难。仅通过准确对子企业公司所有人提供的公司关联资产交易、关联股权交易以及其他关联方面的余额进行合并抵扣，就极有可能会出现大额合并抵扣的各种异常情况。公司财务人员在准确编写公司合并抵销财务报表时往往必须耗费大量的资金时间精力来准确查找遗漏原因，这将会严重地降低了工作效率。

2.毛利率问题。（1）毛利率不同，施工合同的完成进度也不同。施工企业进行合同划分后，施工企业的毛利率不同，施工合同的竣工进度也不同，这就会在合并财务报表中造成内部交易的抵销问题。施工企业集团可以通过建立模型，证明在集团直管项目部只以自行承担的施工任务部分作为合同初始收入不重复确认各工区单项合同的收入的核算模式下，通常有两种理想的零合并毛利模型存在。第一个零合并毛利润模型是指尽管单独一个施工合同中的毛利率不同，但由施工企业一起完成。此时，项目综合毛利率为零。尽管个别项目根据施工合同的竣工时间有所不同，但毛利率基本一样，综合毛利率也为零。然而，由于不同的离散契约，存在着不同的毛利率以及不同的完成时间表这一客观事实，这二种零合并毛利率模式都只是理想化的而难以实现。单个合同的毛利率与或完成进度之间的差距越大，综合来说毛利率就越大。（2）当毛利率与完成速度相同时，合并毛利率也难以消除。实际施工企业在工程建设时，现实状况总是比理想状况复杂得多。此时，即便各施工企业的总毛利率与工程完成速度一致，也很难消除综合毛利率。而产生这一现象的主要因素是，在这个模式下，施工企业的项目部在成本核算流程中通常都会把项目相应的内部分包金额纳入所估计的项目总成本中，里面包括了项目相应的经手利润。不过，在合并和抵销的过程中，施工企业在进行估算整个大型合同的预计总成本时，却往往忽略了在整个分包过程中产生的分包毛利，而由于这部分毛利并不属于预计生产成本，这所导致的毛利润也与实际情况不同。这种核算方法，即便毛利率与完成速度一致，合并形成的毛利率也无法全部减少，即在该种核算方法下，为了达到零毛利率，就算毛利率水平一致或完成速度一致，会受到实际情况的影响，使实际情况无法预测，合并毛利难以消除。

3.合并财务报表体系不完整。合并企业财务报表至少首先应当同时包括一份合并资产负债表、合并企业损益情况表、合并企业股东(或资产所有者及其权益)资产变动情况表、合并企业现金收入流量表及其相关附注。它们从不同角度准确反映了合并企业的实际财务状况、经营管理成果和合并现金流量，构成了完整的我国合并企业财务报表设计体系。但是在实践中，绝大多数公司都进行了三张主表的合并编制，但是只有在季报、中报和年报等关键节点才进行完成的抵消分录，而在月报等非关键财务期间，抵消通常是没有明细也不可追溯的，披露信息不准确。

三、施工企业合并财务报表内部交易抵销规则问题的解决措施

1.多措并举，以确保合并抵消的完整性和准确性。企业在编制合并财务报表的抵消分录时，应特别注意抵销合并，应采用多种核算方法以确保其核算完整性和核算准确性，从而客观化地反映内部企业的实际财务状况、实际经营成果。想要解决施工企业合并财务报表内部交易抵销规则问题需要制定相应的流程。（1）设置内部抵销专用企业账户，与内部企业专用账户报告抵销项目金额相匹配，使下属母公司和下属子公司的内部财务人员同样能够在核算前及时核对进行相关合并交易和抵销交易，编制抵销合并财务报表的内部财务人员同样可以直接准确识别相关抵销合并项目和交易金额。（2）编制并及时核对抵销合并表和抵销财务分析记录核算工作表的底稿，特别最好是用于计算复杂、金额大的抵销合并表和抵销财务分录。内部企业销售利润盈亏未及时实现合并抵销，不能简单进行计算。

2.优化管理模式，加强各部分的毛利计算。在企业整体损益预估毛利成本计算管理过程中，有必要将各施工分包商的整体毛利成本计算结果进入到预估毛利成本中，以准确性地反映整体毛利的实际增长情况。此外，施工相关企业完全可以通过不断改变内部毛利核算管理模式，最大限度地减少大额的由合同责任合并损益抵消的不利损益影响。例如，每个独立的内部核算工作管理区域按照合同责任毛利成本和零散的毛利成本来进行计算。在内部核算绩效考核中，每个核算工作管理领域实际上所贡献的整体利益以一定的计算方式可以得到有效恢复。虽然这种内部核算管理模式大大增加了核算管理和绩效考核的工作难度，但确实完全可以将企业综合毛利润控制在一个可以被接受的利润范围内。

3.构建完善的合并财务报表管理体系。财务报表管理体系必须明确指定公司财务报表的组成部分，并特别注意其应包括财务报表中的附注，即财务报表中所有未列明之项目的相关文字说明或其他详细信息，以及财务报表中其他未列明之项目的详细说明，如果有分段财务报告、或有其他事项及资产负债表日后之其他事项。管理体系规定应当详细说明编制健全公司财务报表程序应必须遵循的基本原则，阐明如何合理确定公司的业务范围，说明健全合并财务管理工作程序的基本性和技术功能要求；并为逐步巩固完整健全企业公司财务报表管理数据库的编制工作基本流程，提供具体实施工作过程规范，如账表一体化，建立关联方平台等，构建完整的合并财务报表管理体系。

四、结语

现阶段施工企业的财务及内部交易合并抵销流程中，受施工企业内部核算成本及其核算管理模型、毛利率、完工生产速度等各种外界经济条件的直接影响，企业内部合并后的毛利率通常都会出现一些问题，严重影响了施工企业内部合并后的损益，这对大中型施工工程企业的健康发展极为不利。为有效破解这一突出问题，各大施工企业都需要进一步建立健全会计核算管理体系，完善各财务部门企业毛利的内部核算，进一步保证完善内部合并交易抵销核算理论的不断完善，以切实做好内部合并交易抵消的企业基础财务管理工作，促进施工企业的健康发展。