医院财务审计实务探讨

张有娣

（中准会计师事务所〔特殊普通合伙〕青海分所，青海 西宁 810001）

2017年10月24日，财政部下发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）［1］，自2019年1月1日起施行。原执行《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）的公立医院（以下简称“医院”或“医疗机构”），自2019年1月1日起执行新制度，不再执行原制度。

为确保新制度在医院顺利贯彻执行和新旧会计制度的有效过渡，2018年8月27日，财政部下发《关于印发医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会〔2018〕24号）［2］，其中附件1为补充规定，自2019年1月1日起施行。

为加强医院财务管理，规范其财务行为，提高资金使用效益，根据《事业单位财务规则》（财政部令第8号）和国家关于加快医疗卫生体制改革相关文件及有关法律法规，2010年12月28日财政部、卫生部（已撤销）下发了《关于印发〈医院财务制度〉的通知》（财社〔2010〕306号）［3］，该制度自2012年1月1日起施行。

为加强和规范医院内部控制，提高其管理水平，卫生部（已撤销）于2006年6月21日下发《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》（卫规财发〔2006〕227号）［4］，自2006年6月21日起施行。

2020年12月31日，国家卫生健康委员会、国家中医药管理局下发《公立医院内部控制管理办法》（国卫财务发〔2020〕31号）［5］，自2021年1月1日起施行。同时规定，《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》（卫规财发〔2006〕227号）［4］中相关规定与该办法不一致的内容，以该办法为准。

依据上述一系列制度和规定，笔者结合自己的审计实践，对医院财务审计中的一些问题进行分析。由于医疗保障体系主要以公立医院为主，因此本文以公立医院的会计核算为主，具体从存货的核算和管理、自制药物制剂定价管理、医用耗材加价率管理、应收账款的核算、固定资产的核算和管理等方面展开讨论。

一、存货的核算和管理

医院的存货主要包括药品、卫生材料、低值易耗品及其他材料等。

为规范存货的核算，医院一般按库房和药房在HS 系统中设置物资管理模块，库房和药房下设具体物资明细，审计过程中发现存货的核算和管理存在以下七方面的问题。

第一，库房外购存货在HS 系统物资管理模块中按实际到货验收入库并登记入账（保管账），财务按实际收到发票入账，对实物已入库但发票未到的部分存货未暂估入账，财务与库房的入库口径存在时间差（即未达账项），导致财务账和保管账存货期末余额存在出入。个别医院年末按盘盈、盘亏来处理财务账和保管账的差异部分，未考虑未达账项的影响，导致账务处理有误。

若按正确的处理方式，医院对尚未收到发票账单的收料凭证，应按成本暂估入账，借记“库存物资—暂估（药品、材料等）”，贷记“应付账款—暂估（各单位）”。在下期收到发票账单时冲回原暂估入账部分，根据发票账单重新入账，借记“库存物资（药品、材料等）”，贷记“应付账款（各单位）”等科目。每月采购的入账金额应与物资管理模块当月的入库金额一致。

第二，入库单、出库单未经相关人员签字或签字手续不全。该处理方式与《医疗机构财务会计内部控制规定（试行）》［4］第四十条“加强药品及库存物资验收入库管理。根据验收入库制度和经批准的合同等采购文件，组织验收人员对品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验收并及时入库；所有药品及库存物资必须经过验收入库才能领用；不经验收入库，一律不准办理资金结算”的规定不符。

第三，由一人负责存货的验收、保管、登记、清查等工作，如存货的采购与验收系同一人，入库单的制单和审核人员系同一人，存货的保管与登记系同一人等，未遵循不相容岗位分离的原则。该处理方式与《公立医院内部控制管理办法》［5］第三十一条（三）“合理设置各类资产管理业务关键岗位，明确岗位职责及权限，确保增减资产执行与审批、资产保管与登记、资产实物管理与会计记录、资产保管与清查等不相容岗位相互分离”的规定不符。

第四，存货入库时点与供应商随货通行单日期差异较大，存货入库滞后；存货未办理入库（HS 系统物资管理模块依据发票入库，对货已到发票未到部分不办理入库），直接办理出库，导致HS 系统物资管理模块中该存货库存出现负数的状况。

第五，未定期清查盘点存货；清查盘点流于形式，直接打印HS 系统物资管理模块的盘点表，由相关人员签字后进行归档，无任何盘点痕迹；盘点工作开展比较随意，药库、卫生材料库、低值易耗品库、药房等各口的盘点截止时点不一致；盘点时点与结账时点不一致，盘点数据与财务账面数据无法在账账核对后进行盘盈、盘亏的正确处理。不符合《公立医院内部控制管理办法》［5］第三十一条（五）“医院应当加强流动资产管理，合理确定存货的库存，加快资金周转，定期盘点”和《医院财务制度》［3］第四十三条“存货要定期进行盘点，年终必须进行全面盘点清查，保证账实相符。对于盘盈、盘亏、变质、毁损等情况，应当及时查明原因，根据管理权限报经批准后及时进行处理”的相关规定。

第六，报废、报损、处置存货未履行审批手续。该处理方式与《事业单位国有资产管理暂行办法（2019修订）》（财政部令第36号）［6］第二十五条“事业单位处置（处置方式包括出售、出让、转让、对外捐赠、报废、报损以及货币性资产损失核销等）国有资产，应当严格履行审批手续，未经批准不得自行处置”和第二十六条“事业单位单位价值或者批量价值在规定限额以上的资产的处置，经主管部门审核后报同级财政部门审批；规定限额以下的资产的处置报主管部门审批，主管部门将审批结果定期报同级财政部门备案”的规定不符。

第七，存货盘盈、盘亏账务处理不正确，其中，将盘盈存货计入“其他收入”科目，盘亏存货计入“其他费用”科目，该种处理方式与《政府会计制度》［1］“按照规定报经批准后，对于盘盈的流动资产贷记‘单位管理费用’科目，盘亏资产借记‘资产处置费用’科目”的规定不符。

二、自制药物制剂定价管理

2000年11月21日，国家发展计划委员会（已变更）下发《药品政府定价办法》（计价格〔2000〕2142号）［7］，其中第十三条规定“医院制剂零售价格按保本微利原则制定。零售价格由制造成本加不超过5%的利润构成。”其计算公式为：零售价格=制造成本×（1+制造成本利润率）。医院制剂的原料损耗，中药最高不得超过20%，西药最高不得超过5%。

审计中，注意到医院自制药物制剂的定价管理存在以下两方面的问题。

第一，《政府会计制度》［1］规定，“加工物品—自制物品”科目核算单位自制加工的各种物品的实际成本，该科目应按“直接材料”“直接人工”“其他直接费用”“间接费用”设置二级明细科目。其中，“直接材料”核算自制物品加工领用的主要材料成本；“直接人工”核算专门从事物品加工人员的工资、社保等费用；“间接费用”核算车间管理人员的工资、固定资产折旧、生产部门水电费等费用。期末，需要将“间接费用”按单位自行选择的分配方法（如产品产量、人工工资、人工或机器工时、直接材料的成本或数量等）进行分配后，计入相关物品成本。

审计注意到，自制药物制剂的加工成本只包含了直接材料、直接人工、其他直接费用，未包含间接费用，成本核算不完整，该处理方式与《政府会计制度》［1］中“加工物品—自制物品”科目的核算要求不符。

第二，补充规定［2］之五，关于自制制剂的会计处理，“医院对于按自主定价或备案价核算的自制制剂，在已经制造完成并验收入库时，按照自主定价或备案价，借记‘库存物品—药品’科目，按照所发生的实际成本，贷记‘加工物品’科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记‘库存物品—成本差异’科目”。

审计注意到，自制制剂的零售价格按照《药品政府定价办法》［7］的规定，在制造成本的基础上考虑了制造成本利润率、原料损耗率，但制造成本并未将财务账面实际发生的“加工物品”成本作为依据，以估计的定额成本作为依据。定额成本高于“加工物品”成本，导致零售价格高估。

该部分自制制剂在HS 系统物资管理模块中入库时，录入进价、售价、进销差价，进价按定额成本录入，导致HS 系统反映的进销差价金额[售价减进价(系定额成本）]高于账面的“库存物品—成本差异金额（售价减‘加工物品’科目核算的账面实际成本）”，部分药品零售价格高出政府指导价，从而导致零售价格高估。由于药品最终消费群体为患者，该种现象导致医院向患者多计费，存在乱收费现象。

三、医用耗材加价率管理

医疗机构采购的卫生材料分为计费与非计费两种。自2015年开始，为规范医用耗材加价率的管理，青海省相关部门出台了相关政策文件。

2015年5月27日，青海省发展和改革委员会、青海省卫生和计划生育委员会、青海省人力资源和社会保障厅等七部门下发《省发展改革委 省卫生计生委 省人力资源社会保障厅等转发国家发展改革委等7部委关于印发推进药品价格改革意见的通知》（青发改价格〔2015〕359号）［8］，其中第三条“实行药品零差率的医疗机构采购的药品，不得加价；未实行药品零差率的医疗机构采购的药品仍按现行加价率执行，即：50元以下（含50元）的加价率为15%；50.01～100元（含100元）的加价率为12%；100元以上的加价率为10%，但最高加价额不超过75元。医疗机构采购的医用耗材也按此加价率执行，原医用耗材加价率停止执行”。

2019年12月16日，青海省医疗保障局、青海省卫生健康委员会等四部门下发《关于推进青海省公立医疗机构取消医用耗材加成调整部分医疗服务项目机构的通知》（青医保局发〔2019〕158号）［9］，其中第四条“自2019年12月31日24：00起，全面取消全省各级医疗机构医用耗材加成。各医疗机构所有允许单独向患者收费的医用耗材，以实际购进价格为基础实行‘零差率’销售，不得加价，医疗机构不得在实际购进价格之外接受经营者给予的价格折扣或其他形式的折扣”。

审计注意到，计费医用耗材加价率的管理存在以下五方面的问题。

第一，计费医用耗材的加价额超过75元，与文件“最高加价额不超过75元”的规定相悖，该事项导致耗材存在多计费现象（加价率（额）错误导致的多计费）。

第二，计费医用耗材未建立各领用科室的二级库，导致全年患者费用清单中的个别耗材的消耗量明显大于物资管理模块“库存物品—卫生材料”中该耗材的科室领用量，且多出的消耗量明显超过科室日常的最低储备量。该事项导致耗材存在多计费现象（数量多计导致的多计费）。

第三，各科室建立了医用耗材的二级库，但HS 系统二级库计费发出结算功能设置不合理，医生在给患者开具处方时，单品种耗材出现负库存时仍能进行计费，个别二级库的物资出现负库存现象。该事项导致耗材存在多计费现象（数量多计导致的多计费）。

此外，由于负库存仍能计费，若同一规格型号的耗材出现不同进价时，医生一般偏好按高价格计费，虽然二级库模块中同一物品账存与实盘总数量一致，但因为同一物品单价高的耗材计费量大于实际领用量，所以出现负库存现象。该事项导致耗材存在多计费现象（计费串户导致的多计费）。

第四，根据文件规定［9］，自2019年12月31日24：00起，全面取消青海省各级医疗机构医用耗材加成。但医疗机构未严格按文件精神维护HS 系统中计费耗材的定价模式，导致时点后的耗材存在加价计费现象。该事项导致耗材存在多计费现象（未执行“零差率”导致的多计费）。

第五，患者费用结算单中的计费医用耗材的名称、单位、规格型号等事项与物资管理模块“库存物品—卫生材料”的名称、单位、规格型号存在不一致现象，导致无法核实医用耗材加价率是否合规。出现该种现象的主要原因是医院未建立医用耗材的二级库，无法从二级库中进行计费发出管理，且维护收费管理系统中的收费品目时，未与物资管理模块进行衔接。

四、应收账款的核算

医院的诊疗业务均在HS 系统中进行处理，该部分数据构成医院收入核算的基础。目前国家将全民纳入医保统筹，患者医疗费用中的统筹部分需要通过医保系统与相关的医保局对账后进行二次结算。

第一，根据补充规定［2］，医院应当在“应收账款”科目下设“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”等明细科目。对医院因提供医疗服务而应向在院病人收取的款项列进行“应收在院病人医疗款”核算；对医院因提供医疗服务而应向医疗保险机构（列“应收医保款”科目）、出院病人、门急诊病人等收取的款项列进行“应收医疗款”核算。

第二，补充规定［2］第十二条，关于医院与医疗保险机构结算医疗款的账务处理，“医院同医疗保险机构结算医疗款时，应当按照实际收到的金额，借记‘银行存款’科目，按照医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付的金额，借记‘坏账准备’科目，按照应收医疗保险机构的金额，贷记‘应收账款—应收医疗款—应收医保款’科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记‘事业收入—医疗收入—结算差额’科目”。

审计注意到，应收账款的核算存在以下四方面的问题。

第一，住院收入核算不完善，依据住院病人结账费用统计表（系病人出院结算费用后的报表，各医疗机构的报表名称可能不一致）确认“事业收入—住院收入”，未确认尚未结算的应收在院病人医疗款，导致医疗收入核算数据不完整。另外，医院依据住院病人结账费用统计表中的西药收入、中草药收入和中成药收入等药品收入结转药品销售成本，导致药品销售成本少结转（未包含在院病人已计费使用，尚未结算部分的药品成本）。

第二，财务依据HS 系统的月结算报表确认“应收账款—应收医疗款—应收医保款”挂账，但HS 系统的月结算报表与医保系统的申报表存在不一致现象，对差异部分未查明原因并及时进行调整，导致“应收医保款”多列或少列（医管办依据申报表与各医疗保险机构对账结算）。

第三，医院对与医疗保险机构结算医疗款之间的差额未及时、正确地进行账务处理，包括拒付金额未列入“坏账准备”，导致“应收医保款”多列；医保奖励金冲减了“应收医保款”，未计入“事业收入—医疗收入—结算差额”，导致“应收医保款”少列。该处理方式与补充规定第十二条的规定不符。

第四，医管办未建立规范、完整的医保结算台账，导致无法实时查询、掌握尚未结算的医保费用额，以及医保结算扣款等事项。

五、固定资产的核算和管理

固定资产是医院重要的资产，审计注意到，固定资产的核算和管理存在以下四方面的问题。

第一，未建立健全“三账一卡”制度，即财务部门的总账和一级明细分类账，资产管理部门的二级明细分类账，使用部门的建卡（台账）。这就导致账卡不符，未定期清查盘点固定资产。该处理方式与《公立医院内部控制管理办法》［5］第三十一条（六）的相关规定不符。

第二，对已交付使用但尚未办理竣工决算的在建工程，未及时转入固定资产核算并计提折旧。

第三，医院对图书、档案计提折旧，该处理方式与《政府会计准则第3号——固定资产》［10］第十七条“图书、档案不计提折旧”的规定不符。

第四，资产卡片中的规定使用部门与实际使用部门不一致，使用部门变动未及时办理变动手续。

六、结语

专业人士对于在执业中遇到的各种问题，应及时、有效地与医院沟通，并提出合理的建议，推动医院规范业务操作、加强管理、提高财务核算质量。此外，政策会随着环境的变化不断更新、补充，因此要及时更新知识，在执业中为政策的有效落实发挥应有的作用。