折旧计提方法对公立医院成本的影响

潘娟

(福建省立医院财务处，福州市 350001)

随着医药体制改革的深化，公立医院已进入“提质增效”的高质量发展阶段。新冠疫情以来，公立医院面临的业务量下降、运行成本增高，发展受限的困境越发明显。在疾病诊断相关分组、按病种分值付费等医保收付费制度改革的政策下，公立医院收入增长受到限制，提高精细化管理水平，降低运行成本成为公立医院可持续发展的必然选择[1]。

固定资产是公立医院运营的基本保障，其规模和先进水平直接影响着医院医疗服务水平的提升。固定资产是指公立医院持有的、具有实物形态、单位价值在规定标准以上、可以在超过一个会计年度内使用的并在使用过程中仍保持实物形态的资产[2]，约占公立医院资产的三分之二。公立医院在使用固定资产期间发生的损耗、维保维修费等不仅关系医院资产管理的好坏，更关系到医院的成本及经济效益。

财政部、国家卫生健康委员会等陆续发布的《事业单位成本核算基本指引》《事业单位成本核算具体指引——公立医院》《公立医院成本核算规范》对公立医院的成本核算范围、对象、方法等作出了具体的规定，为公立医院建立科学规范的成本核算体系提供了制度保障。《公立医院成本核算规范》按照资本流动性将成本分为资本性成本和非资本性成本，资本性成本是指使用年限超过一个会计年度的固定资产和无形资产形成的折旧和摊销；非资本性成本则为本会计年度内发生的人员经费、卫生材料费等运行费用[3]。

1 固定资产折旧的形成

财务核算及报表编制遵循会计分期假设，即将持续不断的经营活动划分为各个会计期间，按照权责发生制分期核算各项经济业务活动、报告资产状况和运营成果[4]。为了编制客观公允的财务报表，对于结果不确定的事项需要通过科学合理的方法估计出当期的成本，才有助于报表使用者作出正确的判断[5]。固定资产的使用寿命超过一个会计年度，其服务潜力会随着使用量或使用时间的推移而不断减少，为了准确反映固定资产在每个报告时点的状况以及每个报告期间的真实损耗，按照《政府会计准则第3号——固定资产》的要求，需采用合理的方式计提固定资产折旧。

2 固定资产折旧计提方法

各单位应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。常见的折旧方法有传统折旧法及加速折旧法，传统折旧法包括年限平均法、工作量法，加速折旧法包括双倍余额递减法、年数总和法，详见表1。

3 折旧计提方法对成本的影响

3.1 折旧计提方法对医院总成本及科室成本的影响

《事业单位成本核算基本指引》将成本定义为单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费[6]。《事业单位成本核算具体指引——公立医院》《公立医院成本核算规范》将医院成本项目划分为人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他运行费用等七大类[7]。而这些成本项目来源于按照政府会计制度编制的财务数据，政府会计制度中涉及到多处需要根据实际情况选用合理计量方法的处理，例如“应当根据相关规定以及固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用年限”，“政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧”[2]，“低值易耗品可采用五五摊销法、一次转销法计入有关成本费用”[8]等。计量方法的选择影响医院当期的总成本，进而影响本期盈余和科室结余，影响医院和科室经济效益评价。

对于折旧计提方法，选用平均年限法，不管当期设备是否开机运转，均需计提折旧费用；而选用工作量法，若当期设备关机，则不需计提折旧费用。例如，A医院于某年1月1日购进一套1 000万元的眼科激光仪，预计工作量10 000人次，预计折旧年限5年，当年6月工作量120人次。

《政府会计准则第3号——固定资产》规定政府会计主体计提固定资产折旧时，应当采用年限平均法者工作量法，不考虑预计净残值。

按照工作量法6月应计提固定资产折旧1 000/10 000×120=12万元。

按照年限平均法6月应计提固定资产折旧1 000/5/12=16.67万元。

由此可得，按照工作量法比按照年限平均法少计提4.67万元折旧。仅单项设备就有4.67万元的差额，医院几十亿的固定资产所产生的差额是很可观的，不同的医院选用的折旧计提方法不同，将导致数据横向不可比。

表1 折旧方法特点

3.2 折旧计提方法对医疗服务项目成本的影响

相关成本制度提出，医疗服务项目成本应当以临床服务类和医疗技术类科室二级分摊后剔除药品成本、单独收费的卫生材料成本后作为医疗服务项目总成本，再采用作业成本法、成本当量法、成本比例系数法等方法计算单项医疗服务项目成本。

沿用眼科激光仪的例子，激光仪仅用于开展准分子激光治疗性角膜矫正术，6月份共开展120例。两种折旧计提方法下准分子激光治疗性角膜矫正术的折旧成本见表2。

从上表可见，人力、物料等消耗一致的情况下，按照工作量法和按照年限平均法计算出的医疗服务项目成本并不一致，对于医疗服务项目定价和内部成本控制，不同的折旧计提方法可能会出现不同的结论，假设准分子激光治疗性角膜矫正术定价2 000元，使用工作量法得出应积极开展该项目，而使用年限平均法则会得出相反的结论。

3.3 折旧计提方法对病种成本的影响

病种成本有自下而上法、自上而下法、成本收入比法等可以选择，不论何种方法，均是在当期总成本的基础上按照一定的分摊方式进行分摊后求得，所得结果皆与当期总成本有关系。当期总成本不同，必然会导致病种成本的不同。以眼科某手术为例，当期开展50例，采用自上而下法进行病种成本核算。该手术使用的超声乳化仪，按照工作量法和按照年限平均法得到的当期折旧费用分别为2.8万元、1.5万元。两种折旧计提方法下，平均每例手术应承担的折旧分别为560元、300元。除折旧费用外，其他成本为35万元，平均每例应承担7 000元。两种折旧计提方法下，某手术例均成本分别为7 560元、7 300元。与医疗服务项目成本一样，不同的折旧计提方法对医院内部病种分析、外部病种定价均会产生不同的影响。

4 现行折旧计提方法存在的问题

4.1 折旧计提方法单一，不能准确反映信息

《政府会计准则第3号——固定资产》第十九条规定，政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。在确定固定资产的折旧方法时，应当考虑与固定资产相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式。但在医院执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中，对医院的固定资产折旧年限做了明确规定。按照补充规定，实务中，大部分医院均采用年限平均法计提折旧，且使用年限采用一刀切的方式，并不符合各个医院的实际情况[10]。年限平均法假定固定资产的价值在其服务期间匀速耗损，方法简便直观，但不同医院、不同科室的业务并非完全是稳定的，采用年限平均法即不符合配比原则，也不能体现固定资产服务潜力的减少情况，其所反映的资产信息价值不高。

4.2 折旧年限制度化，不能准确反映成本信息

一方面，现代医疗技术的快速发展影响着固定资产的使用寿命，新技术的出现使得固定资产尤其是专用设备的更新愈加频繁，当旧设备不具备新技术的实施条件，又未达到报废条件时，现行制度规定要按照固定资产折旧年限表及年限平均法继续计提固定资产折旧直至提满折旧，这种方法将设备折旧形成的成本分摊到以后各期，弱化了新技术带来的设备更新换代对医院运营成本的冲击[11]。另一方面，多数公立医院仍继续使用提满折旧的固定资产，从价值上来看，该部分固定资产约占10%。超期服务固定资产的存在，也提示了将固定资产折旧年限制度化的不合理；同时因已提满折旧，在以后各期的成本报表中均不再出现折旧成本，不能反映医院运营的真实消耗。

4.3 折旧计提方式与资产使用状态不匹配，不利于横向纵向比较成本信息

医院进行成本核算既要满足内部管理需要也要满足外部管理需要，医疗服务定价是其中一个需求。医院的成本要反映医疗服务的真实耗费，对于政府医疗服务定价才有参考意义。如果A、B两家医院同样核算准分子激光治疗性角膜矫正术的项目成本，A医院的设备按照年限平均法计提折旧，而B医院设备已提满折旧，显然A、B两家核算的项目成本不具可比性，甚至会引导政府医疗服务定价低配。此外，对于同一家医院，如果设备超期使用，前后期的成本核算也不具可比性，反而会给各部门造成经营状况改善的错觉。

5 建议

5.1 合理确定固定资产使用年限、折旧计提方法

固定资产预计可使用寿命及折旧计提方法的确定是会计估计的一个事项，需要会计人员借助最近的可利用信息作出判断。虽然政府会计制度在补充规定中对于医院各类资产的使用年限作出了统一规定，但是对于不同的医院、不同的科室会因管理水平、财务状况等差异而存在不一样的固定资产使用寿命；即使是同一个科室的同类型的设备，也会因厂家、保管环境等的不同使用寿命也不同；此外固定资产在其服务年限内也并非是匀速损耗的，传统的折旧计提方法过于单一。建议将补充规定的使用年限表作为参考，公立医院应根据自身的实际情况，按照固定资产的类别等制定折旧年限、折旧计提方法，以符合收支匹配原则，反映医院各期的真实成本。

表2 不同方法计算准分子激光治疗性角膜矫正术项目成本表(元)

5.2 计提固定资产减值准备

当今世界技术突飞猛进，不管是如计算机之类的通用设备，还是如CT之类的专用设备，其更新迭代速度飞快。随着医改步入深水区，公立医院面临的竞争不断加剧，公立医院需要及时引进新设备以保障医疗技术水平的提升，这种情况下旧有设备的账面价值将会大于其未来所带来的的现金流。建议参照企业会计准则，制定固定资产减值准备细则，明确固定资产减值准备的适用范围、测试方法等，提高医院资产负债表的质量。

总之，固定资产作为公立医院最重要的有形资产，其成本并非购置入库时即计入，而是根据经济利益的实现形式采取科学合理的方式分期计入，才能保证各项成本信息的准确性，为内部管理者和外部管理者提供数据决策支持。