对国企管理会计发展架构的思考

◎梁梅

引言

国有企业是国家经济的根基与命脉，是支撑国民经济的重要支柱，是兑现“新发展”理念，在开放的环境“走出去”迎接着世界的挑战。在全面开放和经济全球化的趋势下，国际竞争日益加大，“随着企业生存环境的改变和竞争压力的增强，成本会计、现代管理会计已难以提供与战略管理相关的信息”，尤其是大型集团化国有企业在国际环境中面临的竞争压力越来越大。在这一背景下国有企业想要在未来实现更长远的发展，不仅需要紧盯国际市场在战略层面考虑业务拓展、市场开拓、新产品开发等问题，同时还有必要在战略层面思考会计的管理问题，实现管理会计与国有企业整个集团的利益，实现财务会计与管理会计在战略层面的优势最大化，并最大限度地充分发挥财政管理的功能。但当前，国内企业很多存在对会计就是记账员的认知，有些企业的会计与出纳混用，极不规范，更缺乏对管理会计的价值与意义的认知，这一情况也传染到了一些国有企业。因此，有必要对国有企业中的管理会计进行重新定义与定位。

一、功能与作用：何为管理会计

会计（Accouting）即指代岗位类型，也指代工作人员，是核算单位经济活动的工作。它通常分为财务会计与管理会计，这一职位可以上溯至西周，其时的司会一职已具备计量与会算的功能，并以此作为官员或相关工作的评价依据。其职能的表现形式与现代的财务会计较为相似，在本质上一种事后的监督管理，也是上级考核的依据。管理会计的概念却是由国外传入中国，起源与泰罗的科学管理思想，目的是最大限度地发挥会计职位的功能，将其纳入管理层级，实现收益的最大化。在改革开放之间的国内企业中，管理会计并不常见，早期这一职位常见于外资企业或合资企业之中，它利用自身熟悉财税知识的优势，通过分析等手段辅助企业战略制定等事宜，将事后手段提前到事前。随着的改革开放的深入和社会经济的发展，大量的外资、合资企业在中国大量的成立和发展，国内亦开始认真审视管理会计在企业战略制定层面的前置引导、风险减损等功能，开始逐渐扩展财务会计的职能或新设置类似的职位。财政部于2014 年发布了财会[2014]27 号《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。并对管理会计的功能定位与设置予以了明确，着力突出解决管理会计发展严重滞后的问题。

从官方给出的定义分析，管理会计是一种激发企业活力、推动企业创造价值的重要手段。从功能来看，管理会计是通过“对企业生产活动和可持续经营的内部核算、预算决策和管理，从而提高企业的经营效率，制定正确的发展战略，规避风险，增强企业竞争力，是会计工作的扩展和延伸。”从这一功能界定来看，管理会计的定位，已不再是简单的事后管理，更多的是在事前参与到企业的决策过程之中，进入了战略制定的管理范畴。从关联上来说，管理会计与传统的财务会计，既有联系，又有不同点。与传统的会计功能相比，管理会计已经不再局限于事后的监管与会算，开始更多地在企业开拓市场、业务发展中扮演重要角色，成为辅助企业决策的重要工具，开始承担会与计之外的指引性职能。尤其是当企业处于业务拓展、转型升级期间或正处于整体经济发展的机遇期，对管理会计的有效运用，有助于“突破传统财务管理在规章制度上的束缚，可以将企业的各项财务数据真实、全面的反映出来，为企业制定科学的战略计划，促进企业的可持续发展。”这不仅有利于构建起符合企业需要的合理的财务管理框架，更会对于企业未来的发展方向的确定、发展模式的选择提供有益的帮助。

综上，管理会计是一个既需要掌握财务数据进行成本核算以之作为基础，同时还需要运用管理知识对企业相关行为进行分析评价，进而支撑起企业计划制定、决策形成以及经营活动的控制，这一功能已经完全从财务会计体系中分离出来，独成一系，尤其是在大型集团化企业中，需要以系统化的方式运转才能发挥最大效用。随着经济的发展和国有企业的转型升级，集团化、规模化，涉猎多个行业逐渐成为现代大型国企的发展趋势。大型集团化企业，有着架构完善，业务开展方式灵活，能够及时规避降低风险等优势。但正是由于企业规律的不断扩大，财务问题在企业发展规划中的重要性日益凸显，在企业开展相关工作和拓展业务、开拓市场时，为了降低风险、扩大收益，必然会涉及到资金运用及可能获得收益方面的计算。在此时，传统财务会计注重事后汇算监管，战略层面参与不足的缺陷逐渐暴露出来，迫切需要在此过程中引入管理会计体系，帮助企业改善管理，增加效益。

二、现状与忧思：国有企业管理会计的运用局限

明晰了管理会计的定义和作用以及国家对管理会计发展的重视后，再反观审视我国现代集团化国有企业的结构，能够参与战略层面决策的会计元素。真正设置了管理会计岗位，并有真实的职能配置的国有企业并不太多，但与其功能和作用类似的职位也并非没有。集团化国有企业中，通常设置有财务总监一职，配备了专门会计人员，但在企业前景、愿景、计划的参与上仍存在一定的局限。尤其十八大以后，国有企业的改革步伐进一步加大，管理层各职务的权责分工愈加明晰，财务总监在企业的管理与决策中的作用也日益凸显，部分国有企业在管理会计配备、运用及相关功能的发挥上的局限愈显突出，对整个内外环境。

1.财务总监。财务总监的出现，标志着企业的管理制度的进一步科学和完善。大型国有企业任命财务总监，虽然对其能力和自身履历有一定的要求，但国企财务总监掌握能力并不是绝对的硬性条件，再加上财务总监本身要参与企业管理的整个过程，在包括国有大型企业中的一些财务总监在履职过程中开始出现偏差。部分企业的财务总监从精通财务会计的人员中选拔，由此产生了偏重于财务会计式的财务总监，对企业管理活动的参与明显不足；有些企业偏重于业务绩效KPI 的考核，使得财务总监的选拔部分或全部地与业绩水平挂钩，导致了业务员式财务总监的另一个极端，对会计知识一知半解，并不能有效提出战略性的引导意见。总体来来说，“财务总监说“是”较为容易，说“不”尤其不易”。无法有效实现企业的科学管理。即便选拔出两方面知识兼具的合格人士，但从财务总监职务设置的功能来看，其更多的是他个人对整个企业财务状况的监管和管理的参与，单独一人也无法在企业搭建起管理会计体系，对企业决策从会计方面的科学引导也缺乏持续性。同时，由于财务总监任职专业能力要求的缺乏，以及监管的缺位，沦为犯罪者的财务总监时常见诸报端。

2.会计人员。只要是开展经营活动的公司企业，都必然有纳税、记账等基本要求，故财务会计是公司企业不可或缺的，通过财务会计的系统全面做账，是企业核算收支掌握自身财务状况的重要手段，财务会计在其中主要扮演的是记录者和资料提供者的角色。企业在站稳脚跟后，逐渐会产生发展的需求，并不断发展壮大的过程中，财务会计在资产负债表、现金流量表、利润表等财务报表的制作过程中，扮演的角色亦不外如是。但无论是生存，还是发展，都面临着对现有资源的科学合理利用，把有限资源的利益最优化、最大化，是企业能够在激烈的市场环境中适用竞争，持续生存发展壮大的基础。科学地根据现有会计状况进行决策就，这就需要掌握会计知识，熟悉企业会计状况的人员，从管理的角度来对资金的获取、配置提出建设性的意见。但总体来看，目前国内绝大多数企业中对会计的重视仍主要停留在财务会计四表的领域，甚至试图用财务会计来充当意见建议者，专业的管理会计仍处于短缺的状态，会计人员的综合素养尚不足以支撑起企业内部的管理会计体系。

3.内控系统。内部控制，是企业自身对企业内部的经营效益、财务状况，进行管理监测、并根据情况适时进行调整的一种自我调适机制。它是企业进行科学管理、增加收益、减少风险的重要手段。“管理会计类规范，因其内部管理属性”，需要科学有效的内控系统及其有效的运作，是管理会计发挥其最大功能与作用的内部依仗，它可以帮助管理会计有效的调取内部经营、管理数据，明晰企业内部状况，科学辅助决策，并能够将管理会计作出的有益调整迅速执行到位，帮助企业迅速调整，适应内外部环境的变化。随着改革开放的进一步推进，我国经济的高速发展，为有效应对开放的市场带来的竞争压力，包括国企在内的国内企业在转型过程中也逐渐建构起更加高效的内控体系。但从整体评价，在财务会计已经进入电算化时代的背景下，大量国有企业的内控系统仍较为强调业务领域和对财务报账的管控，内控体系对管理会计相关数据的重视和运用仍存在着局限和不足。

4.外部环境。管理会计功能的充分发挥不仅需要有科学的理论基础，有掌握相关知识的人员以及良好企业内部运作环境的支撑，更需要外部平等、公平的市场环境，市场对外部环境的变化足够敏感，且符合市场经济的客观规律，这是管理会计们据此作出决策建议的前提和基础。对外部市场的规律性和敏感性的把握，是管理会计能够有效地进行分析，并作出科学预判，并进而提出决策意见建议的重大前提。建国以后相当长一段历史时期，国有企业处于计划经济的环境，缺乏外部竞争压力的压迫，按部就班的模式。近年来，经过了改革开放的洗礼和国有企业转型的阵痛，大型国企逐渐站稳了脚跟，中国特色社会主义市场经济也在蓬勃发展，管理会计能够充分发挥作用的外部环境已经初步成熟，如何进一步变更传统观念，更好地适应现有经济环境的问题，实质上已经摆在了当代国企管理者的面前。

总体来看，现代国有企业虽然有对管理会计的作用和重要性已经产生科学的认识，但是基于长期以来计划经济的惯性还未彻底摆脱，在决策领域对会计资料、数据的相对忽略，尤其是在企业管理、经营战略决策等工作中，对财务人员所有拥有的会计风险认识能力的或少的忽视，以及对会计风险科学合理评估的重要性认识不足，即便有些会计人员能够参与到决策制定过程，对管理会计的科学运用领域仍存在不足。

三、破题与展望：从理论到实践，从点到面的框架体系构建

基于现有管理会计运用方面的整体性问题，有必要在整体层面对管理会计运用进行合理的扩张，弥补企业经营管理中对会计工作缺位的漏洞，让管理会计的相应职能得到充分发挥，应当从以下几个方面由点到面逐项发力。

1.理论建设。“回顾历史，管理会计较多地吸收了管理学和战略管理等理论”。在此基础上管理会计体系在国有企业的接入并不是简单的招揽几个人，设置几个职位的问题，它包含着整个管理会计体系的构建与功能的发挥，它同样也意味着国有企业进行制度创新的尝试。所有的创新都应以理论作先导，用理论指导实际，并以实践反馈理论，形成良性循环。管理会计是一个以现有的数据和知识为基础的综合性科目，首先应当在国家层面建立起科学、可行的管理会计理论探索常态化运作机制，调动研究积极性，搭建起符合中国国情的管理会计基础概念、理论框架和运作模式的，以适应对外开放的社会环境，服务经济社会发展的需求。

2.加强管理会计的重视和培养。工欲善其事，必先利其器。管理会计是企业管理、经营者科学决策，合理执行的有效助力，但它在企业中的运用，首先需要构建的就是管理会计的内部网络体系，实现资料的及时抓取，科学分析，以及恰当运用，这都无不需要合格的企业管理会计人员。凭空塑造，不仅周期长，且也不能满足管理会计丰富经验的要求，较为科学的方式是以现有的财务会计为基础，强化他们的知识结果、管理职能以及工作职责，力求快速成长满足现阶段的工作需求。同时，采用“两条腿走路”“齐头并进”的培养模式，在财务会计培养的同时，进行专门的管理会计培训，培训足够数量拥有战略眼光、能够满足企业决策建议需求的。同时，将经验丰富的会计人员与新培养的新生代管理会计进行结合使用，更好地发挥“1+1＞2”的功能。

3.企业经营者思维的转变。有了趁手的工具，有了合适的人才，还得要有合格的管理者，方能充分的发挥人才的功能，首先需要解决的就是思维方式的问题。如果企业管理、经营者不会也不懂如何运用管理会计得出的结论，不明白管理会计的价值，不清楚管理会计决策建议的产生过程，即便企业内部有合格的管理会计人员，有完善的管理会计体现，但决策、管理者知其然不知其所以然，无法将决策产生的后果了然于胸，更无法发挥出管理会计在经营、管理活动中的优势。如此则管理会计的设置只能说聊胜于无，因此对管理层掌握管理会计知识、管理会计运用意识的培养和塑造至关重要。故管理会计知识的培训不能仅仅停留在简单的从业人员的培养上，更需要注重对企业经营管理者相关知识运用的培养与培训，如此才能更加科学地在决策过程中运用好相关知识，进而在日益竞争激烈的商业竞争中站稳脚跟，获得优势，进而扩大经营，扩张规模，在国际商业竞争中立于不败之地。

4.管理会计体系的有效搭建。能够见到收益的制度才是好的制度，管理会计即涉及到财务会计的知识，也关乎战略眼光，既需准备把握到企业内部的方方面面，又要对市场环境高度敏感。要让它能够在企业中发挥出作用，仅靠个别专业知识人员的设置或者部分精英财务会计的跨领域单打独斗，并不现实。众擎易举、众 喣漂山。现代财务管理是一个需要多领域参与，多人员各司其职，进而形成科学建议的运作体系。因此，在企业管理架构的组建上，有必要搭建起即有会计人员，又有辅助人员，多部门整合的管理会计体系，更好地发挥出管理会计科学准确引导决策，成为国有企业在日益月异、风云变幻的商海中，一路向前的灯塔。

结语

管理会计作为舶来品，其功能和作用经受住了管理科学历史发展的检验，也经历住了现代国际市场的考验。我国即加入了WTO，现在亦倡导“一带一路”，国际经济发展的历史机遇已经摆在了面前，如何通过科学有效的管理，抓住机遇、扩大企业发展规模，需要当代国有企业掌舵者们深入思考，精准把握。在商场如战场的现代商业竞争环境下，战机稍纵即逝，这既对企业的管理经营者提出了挑战，更是对企业内部管理体系，应对外部环境变化能力的深度考验，而管理会计恰恰是较为薄弱的一环。另一方面，中国本身亟待，构建起具有中国特色，既符合我国国情，又能适应外部环境挑战的，具有中国特色的管理会计架构体系。这对于现阶段的国企发展来说，功莫大焉。