精细化管理下Z医院全成本核算体系构建分析

◎刘璐

对于医院财务管理，全成本核算的概念并不是首次被提出，在2012 版的医院会计制度里面，全成本核算就有了规范。但由于该项工作涉及的数据量大，牵涉的部门多，没有信息系统的支撑、专业的成本核算队伍，以及医院管理上的坚持，是很难去推动和完成的，也很难体现其作为管理工具的价值。目前大多数的医疗机构在成本核算上，都能做到院级及科室级成本核算。但是，细化到项目成本以及病种成本核算的就比较少。2016 年，作为国内最早一批开展DRG 付费试点的城市之一，我市完成了DRG 付费方式的可行性分析，形成了603 个病例分组。2017 年，正式实施基于医疗费用总额控制下DRG 医保拨付制度，列入医保支付范围后，各家公立医院才向内进行内涵精细化的管理，开始进行项目成本、病种成本的核算工作。

一、信息一体化全成本核算设计思路

第一步，科室成本核算模型的构建。严格按照医院财务制度，把全院的科室分成四类，进行三级分摊，将全院的成本归集到临床科室。临床科室可以通过信息系统查看本科室的直接成本、间接成本及三级分摊后的总成本等相关信息。但是，基于本次成本一体化信息系统构建的最终目的是要完成项目成本和DRG 成本的核算，所以，Z 医院在进行科室成本核算时，临床科室，同时产出了四类三级分摊和四类二级分摊后的数据，前者用于科室成本管理，后者用于项目成本管理。

第二步，项目成本核算模型构建。医院的医疗服务行为，在医技科室和临床科室所提供的医疗服务项目中是有收费编码的，基于项目收费和项目成本匹配的原则，使用二级分摊后的数据计算项目成本。即将医疗技术类和临床服务类的科室进行二次分摊，减去可单独收费的材料和可单独收费的药品成本进行核算。对于直接成本，如直接服务于某个特定医疗收费项目的设备，其折旧直接归集到该项目中去。其次通过间接成本的方式，如多台设备涉及到多个收费项目的，采用作业成本法进行成本的分摊，形成间接成本，归集到服务项目中去。

作业成本法，以“服务项目消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，将成本动因作为间接费用的分配依据，追踪资源消耗过程，采用不同分配标准，分配计算间接成本，再将归集的项目直接成本和分配计算的间接成本进行叠加，按照服务项目消耗作业，作业消耗资源的思路，完成从资源到作业、作业到项目的归集的过程，计算出某一服务项目的总成本。用作业成本法核算医院的医疗服务项目，提高了成本的归属性和成本信息的客观性。

医疗服务行为作业，是指在临床医疗服务过程中，具有相对独立意义的重要活动和行为，如医疗服务提供过程中的各个工序或环节。作业是在资源的消耗与该收费服务项目中一个细分的动作，在划分作业步骤时，需考虑操作性，选择适合临床去识别的工序或环节。举例来说，超声科开展一个颈部血管彩色多普勒超声项目，该收费项目可分解为四个作业：登记、采集、后期处理、出报告。其消耗的人力资源有：医师、护师；消耗的物有耦合剂、床单等；消耗的资产有电脑、打印机、B 超机等。在登记、采集、后期处理、出报告作业阶段，护士、医师各环节分别消耗了多少时间，根据不同人员类型的薪酬，按照时薪制计入到作业中去。电脑是在登记、后期处理、出报告，三个作业里面进行折旧成本的分摊；B 超机是在采集检查的作业里面进行折旧成本的分摊；打印机在出报告的作业里面进行折旧成本的分摊。最后将人材物的资源分摊到每一项作业中去，通过作业叠加，形成项目成本，完成该项目成本的核算。很明显，在填报项目成本的时候需要临床人员的参加，每完成一个作业需要多少时间，需要多少设备，用哪台设备，需要多少医护人员，需要什么职称的医护人员参加，需要多少不可收费材料等，都需要熟悉该项目行为的临床人员以及医技人员的参与，完成项目模型的构建。

第三步，DRG 成本核算模型构建。DRG 成本是基于临床路径核算下的病种成本，其将临床过程一致，资源消耗相似的病例进行组合分类，以达到服务质量的可比性。即以病种为核算对象，将为治疗某一病种所消耗的医疗项目成本、药品成本、单收费材料成本，按一定的流程和方法归集，计算病组成本的一个过程。即基于收支配比的原则，在医疗项目成本的基础上，采用项目成本叠加法，加上单独收费的材料、单独收费的药品，完成DRG 病组成本的核算。

二、信息一体化全成本核算实施步骤

（一）成本核算的组织保障

成立以院领导为主任委员，相关科室负责人为主要成员的成本管理委员会，作为医院开展成本核算的工作的领导小组，整体部署、全面领导成本核算工作。管理委员会下设办公室，是成本核算的日常工作机构。明确成本管理委员会职责及成本管理办公室职责，将信息一体化全成本核算工作作为医院经济管理的一个重要项目来抓。

（二）实施计划制定及进度跟踪

首先，制定严格的实施计划表，医院作为项目的建设方，与实施方共同制定一个切实可执行的实施计划。其次对项目的执行进度进行跟踪，每一项任务启动时间，应该完成的时间，实际完成时间，严格按照项目计划来推动。在项目推进过程中遇到困难，双方及时进行沟通，寻找解决问题的方法，及时更新项目进度，确保项目按计划完成。

（三）基础字典的梳理

在启动全面成本核算之前，Z 医院的成本核算，在院级成本及科室级成本核算上，医院是有一定基础的，故医院在此基础上进行了一定程度的改造。在项目推进的初期，成本核算工作小组重新梳理了全院各科室字典、收费项目字典、收入分类字典、成本项目字典、成本要素字典、药品字典、材料字典等信息。由于医院的信息系统多，涉及到成本管理的有HIS、HRP、物资管理系统、药品管理系统、固定资产管理系统、财务核算系统、人力资源管理系统、考勤系统等不同的信息系统，医院在基础工作的梳理过程中，参照国家印发的成本核算管理指引中有关于科室名称、编码、会计科目名称、编码等的统一规范，在搭建信息系统构架时进行了调整，将不同信息系统的科室名称、成本项目等基础字典进行梳理、维护和指定。并在基础字典梳理过程中建立一套字典维护机制，即“一处维护、多处收益”的维护机制。

（四）基础数据的采集

成本核算是一个对基础数据进行采集、归集和处理的过程，需要大量的基础数据，涉及的部门多、信息量大。除了需要从财务部门采集会计核算的信息外，收入信息、工作量信息等从HIS 系统采集；工资薪酬信息、人员考勤信息从人力系统采集；物资信息、药品信息、资产折旧信息需要从各资产管理系统采集；医保拨付信息、病案入组信息需要从医保部门采集。目前Z 医院大部分信息数据采集已经实现了自动化，通过接口从不同的信息系统自动获取，个别少部分信息需要手工整理后进行导入。

（五）核算规则的明确

根据公立医院成本核算指引，确定医院开展全成本核算的规则。结合医院管理需要和医院业务特点，确定合理的成本核算对象，明确成本核算对象的成本项目和范围；确定成本核算方法；明确直接费用与成本对象的关系，选择合理、科学的成本动因或分配基础对间接费用进行分配和分摊等。[]如Z 医院在进行四类三级分摊时，科室怎么归类、是否包含经费、采用四类三级分摊结果或是四类二级分摊结果等都需要结合自身需求进行明确，制定符合医院管理的个性化报表。

（六）成本的计算和成本的分析

成本信息一体化实施过程中，每完成一个阶段，实时的向管理部门及临床科室提供相关分析报告。如完成科室成本核算，及时出具科室成本分析报告，并通过系统反馈给临床科室。完成项目成本核算，及时将项目成本运用于临床绩效改革等。反馈给临床科室既可以让其及时知晓成本消耗的具体情况，包括人、材、物的构成，了解科室真实的资源消耗情况，并从中找出可以优化成本结构方法，增强基层单元的成本管控意识。也寄希望于临床科室在进行成本管控的同时，向管理部门提供一些建议，采用边核算边反馈方式，集思广益，通过管理方与执行方共同参与，一起探索和完善符合医院管理需求的成本核算体系。

（七）项目成本核算

项目成本核算，是医院整个成本核算系统建设中最关键也最难的一个环节。以Z 医院为例，医疗服务类收费项目涉及两个院区的五十多个临床科室，由于有很多的收费项目是多个科室共同使用的，所以，最终实际填报的收费项目有九千多个，这些都需要各临床医技科室的积极配合才能开展、推进和完成。在项目成本实施阶段，院方建立周会制度，通过集中培训、深入科室一对一指导的方式进行了四次填报模型的填报培训工作。把作业成本核算的原理，填报的要求形成纸质的方案，进行集中培训。每一项工作推进的时候都有一个方案，进行项目的推进会，由院领导参加。在项目推进过程中，联合财务、信息、物价、设备、医保、病案相关科室人员，组成一个跨部门的核算模型指导小组，协助临床、医技人员完成项目模型的构建。在模型填报过程中，对所有该填报的科室，完成的进度，进行一个实时的反馈，严格填报进度日报制度，对完成进度较慢的科室，和科室进行沟通，查找原因，及时进行跟进和解决，确保项目按时完成。

（八）DRG 成本核算

DRG 成本核算基于完成所有项目成本的基础上，采用自下而上法，先将医疗服务项目成本、单收费卫生材料成本和药品成本归集到单个病例，形成单个病例成本，再根据DRG入组规则，将病例成本进行叠加，累计计入形成该DRG 组总成本。其对应的计算公式为：①某患者成本=∑（核算期内患者某医疗服务项目工作量＊该医疗服务项目单位成本）+∑可单独收费的卫生材料成本+∑药品成本。②DRG 组总成本=∑该DRG 组每例患者成本。ii采用自下而上法核算DRG 成本，由于药品和耗材都采用了零加成，除中草药外都可以直接取病案上面的收费作为这两项的成本。因此，DRG 核算环节的一个关键控制点，就是病案的质量。由于不同的诊断和操作，会影响获取的入组，对入组的成本的评估，会产生较大的影响，因此，病案管理部门对临床部门病案书写质量的督导就尤为重要。同时可以推动医院形成临床路径，基于临床路径构建标准成本，将标准成本和绩效考核挂钩，相互约束、相互促进，形成一个闭环管理。

三、信息一体化全成本核算成果

在过去的一年，既可以说是Z 医院开展全面成本核算的一年，也可以说是医院成本一体化信息系统上线实施的一年。整个过程，在工程师的技术支持下，加上医院管理的管理投入，共同完成这项工作。

在科室成本阶段，由系统产出科室核算、分摊计算、成本报表、经营分析四个模块28 类报表近100 个经营分析评价指标；项目成本阶段，共产出科室级项目成本七千多个，院级项目成本三千多个，涉及三十多个评价指标；DRG 成本核算阶段，剔除自费部分及不符合入组条件的病例，共产出科室级DRG 成本两万多个，院级DRG 成本六百多个，涉及三十多个评价指标。对医院进行全方位的综合分析，为医院管理提供了有效的经济管理应用工具，也为绩效考核与分配制度设计提供基础数据和理论依据。

同时，在成本核算体系构建过程中，形成了一套完整的组织制度保障。结合医院实际，修订成本管理委员会，明确领导小组、工作小组成员和职责，以及各科室具体分工，制定成本核算实施方案，指导医院成本核算管理工作。在成本核算体系推进过程中，对国家卫健委印发的《公立医院成本核算规范》《公立医院成本核算具体指引——征求意见稿》、进行研究、采纳，结合医院实际，制定医院全成本核算管理制度。在成本核算过程中，针对耗材、药品、固定资产、收费项目、HIS 系统操作等，在管理和使用中发现的问题，进一步制定、完善相关制度，形成了一套完整的组织制度保障，规范医院成本管理工作。

四、结语

DRG 成本起源于七十年代的美国，目前，世界上四十多个国家都引用了DRG 付费支付方式。我国从2008 年北京开始引进DRG 医保付费方式，到2020 年三十多个试点城市模拟运行，2021 年实际付费，DRG 支付改革在探索中走过了十三个年头。支付方式改革后，DRG 付费在优化医疗资源配置、规范临床行为、监控医疗质量、提高医院效率、降低医院成本等方面发挥了全方位的作用。他不仅是医保的改革，更多体现的是医院管理思维的改革，只有医院进行了全成本核算，进行了科室和病组成本的核算，掌握成本构成、分布情况、变化规律，才能为医院成本管理、医保支付谈判、医疗服务定价提供真实、准确的数据支撑，才符合现代化医院运行管理理念，促进医院高质量发展。