企业银行存款信息失真的动因及对策分析

林 森

（广西交通投资集团有限公司，广西 南宁 530022）

企业资产负债表的左侧，货币资金以最强流动性排在第一位，货币资金中的银行存款则是除库存现金之外流动性最好的资产项目，由于银行存款主要保存在商业银行，一般认为银行存款是真实性最高、流动性最强、安全性也最高的资产项目。但近年来，企业的银行存款风险频频，康美药业2016～2018年通过“伪造、变造大额定期存单或银行对账单”等方式三年虚增银行存款886 亿元，挑战了银行存款的真实性，2021年济民可信28亿客户存款被不知情质押、科远智慧3 亿元客户存款被不知情质押更挑战了银行存款的流动性和安全性。上述银行存款的真实性、流动性、安全性没有在企业财务报告中客观、真实地反映出来。如果说康美药业银行存款虚增是企业主动造假行为，那么渤海银行及浦发银行案例则属于企业财务信息被动失真，这些案例不仅使商业银行陷入了信用危机，也使企业财务报告失真问题扩展到了流动性、安全性、真实性都最强的银行存款科目。如何进一步强化银行存款的监管也成了近期各大企业关注的焦点。

一、银行存款信息失真的动因分析

（一）企业自身原因分析

1.内部控制流程存在重大缺陷

根据COSO 委员会1992 年发布的《内部控制——整体框架》相关定义，确保银行存款等资产完整安全以及财务信息的准确可靠是企业内部控制的核心目标，这也是促进企业内部控制不断完善的重要原因。笔者认为，只要企业资产的安全性、完整性存在问题或者财务信息存在重大错报，那么企业内部控制必定存在某种程度的缺陷。证监会2021年11 月15 日给科远智慧的关注函中就要求其说明“质押时间、质押手续是否齐全等……公司公章内控管理是否存在重大缺陷”，说明内控流程的重大缺陷是引起银行存款信息失真的关键原因之一。从企业内控上分析，可能存在以下情况：一是合同评审流程不严谨，财务、法律等相关岗位对理财协议审查深度不足，忽视了理财协议中可能存在的担保条款；二是印章使用管理不规范，可能会导致在用印审批程序未履行完毕的情况下用印，甚至印章被盗用；三是股东会、董事会、高级管理人员权利边界模糊，企业管理层可能会在未获得充分授权的情况下擅自批准银行存款质押。上述三种情况导致的银行存款“被质押”均不是企业对银行存款管理的真实意思表达，最终都会导致财务报告中的银行存款列报信息失真。

2.为达特定目的迫使经营业绩造假

特定目的包括完成年度经营目标、部门KPI 考核、融资需求、并购等等，这些特定的目的迫使企业管理层进行银行存款造假。例如：在康华农业财务造假案中，中国证监会《行政处罚决定书（爱建证券、王建辉、彭娟娟等4 名责任人员）》（〔2017〕3 号）显示，“康华农业部分客户提供的银行账号与康华农业记账凭证后附的客户银行账号不一致”、“多张股利分配银行进账单加盖印章的日期有明显涂改的痕迹”、函证康华农业基本存款账户的银行存款余额差异达6277 万元，中国证监会《行政处罚决定书》（〔2016〕21 号）将其定性为“为实现借壳上市目的，有组织地进行了系统性财务造假”。该案属于典型为达特定目的进行经营业绩造假的案例，此类案例具有较强的主观性，最易发生在交易对手数量多、对象分散、现金交易比重大以及交易不可追溯、不可还原、不可验证的行业。

（二）商业银行的原因分析

1.商业银行与关联关系方串谋造假

主要是指与持股比例较高或者有重大影响的股东或其他关联方合谋达到银行存款造假的目的。实际上，股权分散原则一直是各国对银行金融机构监管的重要要求，我国《商业银行股权管理暂行办法》规定，需加强对“持有或控制商业银行5%以上股份或表决权”股东的管理，并且对商业银行实行“穿透监管”，清晰识别股权的最终受益人，目的就是通过股权分散保证商业银行独立经营。付钰玮、曹雪芬、杜蓉等在《康华农业财务造假案例分析》一文中就指出“康华农业与漓江银行存在关联方关系，便通过关联方关系篡改银行进账单等方式进行虚增银行存款的舞弊的操纵”。

2.商业银行与客户关系方串谋造假

每日经济新闻2020 年5 月29 日报道，因“东岳集团存在财务问题难以通过年底审计”，齐商银行一支行行长寇某“向会计师事务所出具与客观事实不符的、内容虚假的银行询证函”，此案是典型串谋造假致银行存款信息失真的案例。中国证监会在《2019年7 月12 日～2019 年7 月18 日发行监管部发出的再融资反馈意见》中要求北京银行“说明北京银行西单支行是否存在串通*ST康得管理层舞弊的情形”，虽然北京银行之后答复“不存在串通*ST 康得管理层舞弊的情形”，但也从侧面说明商业银行与企业管理层合谋造假存在可能并引起了监管机构的关注。

3.商业银行业绩压力导致造假

商业银行的主要业务是吸收存款和发放贷款，吸收存款是发放贷款的基础，也是其盈利的基础。从盈利性上来讲，商业银行与企业相同，管理层都需要面对完成KPI 考核的压力，在经营业绩无法完成的年份，则商业银行有可能在业绩考核压力驱动下造假。在前文东岳集团和齐商银行串谋造假案中，寇某之所以出具虚假的银行询证函，原因还在于经营业绩考核压力较大，希望“通过帮东岳集团这个忙，也可以要求对方在齐商银行多存款，完成其业绩”。

（三）受聘会计师事务所原因分析

1.受聘会计师事务所未能勤勉尽责

在财务报告审计事务中，受聘会计师事务所应当做到勤勉尽责，严格遵循审计准则，对企业经营活动和财务活动始终保持职业怀疑，在识别评估重大错报风险、获取审计证据、形成审计意见等关键环节体现出高度专业性和应有的职业水准，否则注册会计师难以辨别企业财务信息的真实性、完整性，增加发表不恰当审计意见的可能性。可见，能否做到勤勉尽责是企业财务信息会否出现财务造假的重要影响因素，证监会等监管机构也将是否勤勉尽责作为处罚签字注册会计师的主要依据。在康华农业造假案中，中国证监会《行政处罚决定书》（〔2017〕3号）显示，立信会计师事务所对康华农业在桂林漓江农村合作银行榕湖支行账户差异未实施恰当的进一步审计程序，故以“审计过程中未勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载”为由，对立信会计师事务所及签字注册会计师进行了处罚。

2.受聘会计师事务所与被审计企业合谋造假

企业与会计师事务所属于雇佣关系，但在实际工作中，作为雇主的企业为使财务报告达到预期目的而向会计师事务所施压，从而影响其独立性，肖雅心在《会计师事务所独立性的影响因素分析及建议》一文中就指出，会计师事务所独立性会受到被审计单位的影响，比如“会计师事务所害怕与被审计单位发生矛盾”、“会计师事务所为了审计费用而向被审计单位管理层妥协”、“为了避免自身利益遭受损失，放弃独立性可能是注册会计师唯一的选择”等等，最终的结果都是受聘会计师事务所与被审计企业合谋，从而导致披露的财务信息失真。在大部分财务造假案例中，除非当事人主动承认存在串谋，一般难以界定会计师事务所是属于投入不足、业务不精造成的“未勤勉尽责”，还是与被审计企业串谋后的恶意造假。

（四）职业道德体系尚不完善

由于企业财务部门是财务报告的主要责任部门，因此在企业财务造假案中，基本会将矛头对准注册会计师和企业财务人员的会计人员职业道德缺失。实际上从朱镕基同志将“不做假账”作为国家会计学院校训后的二十多年来，我国的会计职业道德教育已经取得了长足进步，会计职业道德几乎是会计人员后续教育中必不可少的科目，但“假账”问题依然屡禁不止，反而有愈演愈烈的趋势。究其原因，笔者认为，将财务信息造假主要归因于会计职业道德的观点过于狭隘。恩格斯讲过，“每一个行业都各有各的道德”，葛坤在《当代中国职业道德缺失问题研究》一文也指出“不同的职业有不同的道德要求，承担不同的社会责任”。实际上，企业所有经营管理上的不道德行为都直接或间接、或早或晚会体现在财务报告当中，也就是说在防止财务报告信息失真的工作中，将职业道德教育重心仅仅放在会计职业道德上，势必会增加会计人员在财务报告中真实反应生产经营状况的难度，还应当将职业道德教育扩展到其他与财务报告信息有关的相关岗位。在康美药业独立董事巨额赔偿案后，出现了一波独立董事的离职潮，虽然不能断定二者直接相关，但也能从侧面引发了社会各界对独立董事勤勉尽责水平的质疑，如果没有勤勉尽责则说明没有敬业，而社会主义核心价值观中爱岗敬业则是职业道德的核心，即：对独立董事勤勉尽责水平的质疑就是对其职业道德的质疑。

二、防止银行存款信息失真的对策分析

（一）完善企业银行存款管理内控流程

要确保财务报告中银行存款信息的真实性，首先就要使财务报告能够真实、准确、客观地表达企业决策机构的意图，防止出现企业内部控制失效的问题。一是要组织律师、注册会计师全面梳理包括网签协议在内的银行存款管理协议，如存在限制银行存款支取或授权质押的条款，则应立即将款项全额转出甚至注销在该银行开立的账户，若银行存款支取已经受限则应依法依规披露相关信息。二是要强化企业公章、财务专用章、法人章等印章授权，明确授权范围，做好日常用印的审批、登记以及使用后的日常复核检查。三是严格执行不相容岗位相互分离制度，不相容岗位管理的印章、审核网银盾、户名及密码等不得相互借用、混用。四是严格新增银行存款管理相关协议的审核审批，避免协议中暗藏银行存款质押条款或授权办理质押条款以及其他限制银行存款支取权利的条款，不得未经审批电签网络银行存款管理协议。五是利用企业集团财务公司等机构实行资金集中管控，减少企业集团成员单位沉淀资金，实行资金使用计划管理，增强企业集团总部对集团资金的管控能力。

（二）增强注册会计师对银行存款科目的审计投入

鉴于商业银行的信用地位，财务报告使用者一般都认为银行存款信息失真的可能性较小，关注的重心也基本不会放到银行存款科目的真实性上，审计程序往往也在函询无误后不再关注。银行存款科目审计的简单化为“银行存款被质押”“银行存款造假”等违法违规操作造成的财务信息失真提供了条件。未来注册会计师在对企业财务报告进行审计的过程中，应当将银行存款科目作为重点审计内容。一是丰富银行对账单、询证函的内容，改变只有余额核对信息的对账单格式，增加权利是否受限、账户是否归集等信息，按照财政部、银保监会印发的《银行函证及回函工作操作指引》设计银行询证函，询证函及对账单还应当包含商业银行对所提供信息真实性的承诺。二是增加银行存款函询的渠道，除书面函询外，还须与网银核对，也可辅以电话函询，余额较大、真实性存疑、交易异常的账户还应现场函询。三是梳理与银行存款管理的有关协议，清理出限制银行存款支取或授权质押的条款予以披露，确保披露信息的真实、完整、准确。

（三）加大银行票据以及存款质押业务的监管力度

在济民可信28 亿银行存款被质押等相关案例中，基本都出现了银行票据、存款被质押的身影，银行票据金融工具的应用放大了银行存款规模，出票后企业实现了融资，贴现后银行实现了吸储，我国银行票据融资规模巨大，虽促进了国民经济的发展，但也存在较大的违约风险，增信方法除了信用担保之外主要是银行存款质押，加强银行票据业务及存款质押业务监管刻不容缓。一是引导银行票据融资向表内融资转移，尽量降低银行票据使用的规模，用流动资金贷款等表内融资替代银行票据融资。二是提高为非关联企业的银行存款质押业务的风控级别，公章、财务专用章、法人印章等印鉴必须专人携带办理且百分之百比对符合，必要时可实行法人代表面签办理。

（四）全方位建立完善职业道德体系

在社会主义核心价值观中，敬业是职业道德的核心，诚实守信是职业道德的主要内容和基本准则。如果说加强会计人员职业道德是确保银行存款信息真实性的关键环节，那么建立除会计人员职业道德之外的职业道德体系建设则是确保财务信息真实性的重要保障。一是要加强业财融合，大力推行业务财务，不仅要培养一批精通财务知识、熟悉经营业务并且具备良好会计职业道德的财务人员，还要在各个业务板块进行财务知识培训和职业道德教育，使其了解经营行为对财务信息真实性的影响程度。二是要抓住除会计人员之外的财务会计信息披露的关键岗位，比如独立董事、分管业务领导、股东派出非内部董事等等，强化对这些岗位的职业道德教育，开展任前的任职能力评估、任中履职质量评价、辞职后的责任追究，让有履职能力、愿意勤勉尽责的人任职关键岗位。三是强化银行从业人员职业道德教育，虽然银行从业人员职业道德体系已经比较完善，但仍要抓住关键岗位的薄弱环节，比如银行存款质押涉及岗位，强化职业道德中勤勉尽责、诚实信用、守法合规方面的教育。

结语

银行存款财务信息失真危害巨大，不仅使财务信息使用者对企业的经营情况和风险程度作出重大误判，更重要是影响到包括上市公司在内的企业发展质量，甚至会引发我国金融系统风险。从成因上分析，无论是企业原因、受聘会计师事务所原因，还是商业银行原因，都可区分为主动财务造假引起的错误披露和信息不对称引起的不完整、不正确披露。从防控措施上也应当从这两个方面入手，通过建立完善的职业道德教育体系、强化内部管控和监管力度防止主动造假，依靠注册会计师的勤勉尽责以及银企信息充分沟通实现银行存款信息真实、完整披露。