高速公路疫情免费期间会计处理方法探析

庾媛媛

（广东省高速公路发展股份有限公司，广东 广州 510623）

为全力做好新冠疫情防控工作，根据交通运输部统一部署，全国收费公路2020年2月17日至5月5日（下称“疫情期间”）免收通行费。政策发布后，高速公路企业不得不面对收入为零、支出刚性的局面，如何应对是对高速公路企业的一次考验。为此，交通运输部在出台免费通行政策的同时表示政府将另行研究出台相关配套保障政策，统筹维护收费公路使用者、债权人、投资者和经营者的合法利益。笔者在基于政府将以经营期结束后延长收费期的方式对公路企业予以补偿的假设前提下，展开思考。

一、疫情免费对高速公路企业的影响

根据交通运输部《2019年全国收费公路统计公报》显示：2019年末，全国高速公路14.28万公里，债务余额5.80万亿元；2019年度，全国高速公路通行费收入5551亿元，支出10224亿元，通行费收支缺口4673亿元；2019年度支出总额中，偿还债务本金5312亿元，偿还债务利息2676亿元，占比分别为51.96%、26.17%。我国高速公路通行费收支缺口较大，偿债压力大。免费政策发布后，对高速公路企业影响严重。

（一）高速公路企业收入下滑，利润锐减。以广东省内上市公司为例，根据粤高速A、深高速、东莞控股发布的2020年半年报推测，2020年疫情免费期间免收通行费分别约11.23、11.58和3.42亿元；受免费政策影响，2020年上半年通行费收入分别下滑55%、53%和55%，利润同比减少7.42、8.83（已剔除上年同期特殊事项影响6.52亿元）和2.35亿元。高速公路通行费作为各公司的核心收入来源，免费通行对利润冲击明显。

（二）高速公路刚性支出如养护费用、运营管理费用、利息支出等基本与上年持平。本次高速公路免费通行，旨在促进物流运转，国家要求免费不免服务。各高速公路企业按照相关部门要求，增派人员力量，做好组织，提高车辆通行效率；强化收费站和服务区卫生管理，做好公共区域通风、消毒及污染物处理等工作；配发防护用品，严格落实员工上岗防疫措施，确保一线员工和过往司乘人员健康安全。以深高速为例，2020年上半年通行费收入10.46亿元，同比下降53%，与通行费收入相关的主营业务成本9.44亿元，同比仅下降10.27%。剔除疫情期间实施社保减免政策、上年同期专项施工等因素影响，人工成本、养护费用基本与上期持平。

（三）收支缺口扩大，资金压力大，现金流断裂风险加剧。以深高速为例，受疫情期间高速公路免费政策影响，2020年上半年，经营活动现金流入净额-1.57亿元，同比减少9.76亿元。

（四）财务状况恶化、财务指标下降。以深高速为例，2020年上半年，净资产收益率仅0.24%，同比减少8.56个百分点；每股收益0.02元，同比减少97.22%。利息保障倍数由上年同期5.76下降到0.64，EBITDA利息倍数由上年同期8.21下降到2.50。

由上可见，免费政策的实施使高速公路企业在疫情防控工作期间的收入下滑、刚性成本不减，造成财务状况恶化、财务指标下降，对企业的经营业绩带来负面影响。且上述上市公司所经营和投资的高速公路项目具有良好的区位优势、资产状况优良，疫情免费通行对其他高速公路企业的负面影响将会更大。而企业自身状况的恶化，将延导至银行等债权人、投资者等利益相关者，影响社会面广泛。

二、免收通行费期间会计处理方法探析

会计是经济的反应。免收通行费期间，公路企业基于免费不免服务的原则，相关的公路养护、运营成本正常发生；路产仍按工作量法/平均年限法等折旧或摊销，这些成本反映在利润表主营业务成本项目。这一会计处理，符合现行会计准则，也得到行业内企业的普遍认可。但基于政府将以经营期结束后延长收费期的方式予以补偿的假设前提下，如何准确反映这一事项，需进一步探讨。

（一）适用《企业会计准则——基本准则》，将疫情期间发生的主营业务成本资本化，计入非流动资产，在剩余经营期进行摊销。

根据《企业会计准则——基本准则》第二十条：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。符合第二十条规定的前提下，还需同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

根据企业会计准则，免收通行费期间的成本支出能够换取收费期的延长，延长的收费期归属于企业，收费期延长意味着通行费收入及相应收益将流入企业。在此前提下，免通行费期间的相关成本费用属于实现高速公路未来收费权的必要的、合理的支出，属于达到相关资产可使用状态的必要的一部分，也是实现在剩余期限内收费的必要条件；且上述成本支出能够可靠计量。因此，免收通行费期间的成本支出符合资产定义，属于资本性支出，形成非流动资产。

从合理性角度进一步分析，合理区分“资本化”和“费用化”的关键在于判断发生的成本费用支出属于“为了获取资产达到预定可使用状态而发生的必要支出”和“为了维持企业作为一个独立法人的日常运作而发生的一般管理性支出”。在正常收费时，高速公路企业发生的与通行费相关的成本、费用是为了获取通行费收入，但是在免通行费期间成本、费用无通行费收入保障，如果费用化将导致收入成本严重不匹配，这与经营实际不符。在国家给予延长收费期限的预期下，免收费期内发生的相关支出将由高速公路未来的收费权进行补偿，而这些支出也是为了获取资产达到预定可使用状态（收费期延长）而发生的必要支出，应予以资本化。

（二）适用《企业会计准则第14号——收入》准则，将疫情期间免收的通行费确认为收入，同时确定合同资产。

根据《企业会计准则第14号——收入》准则第四条：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”。第四十一条：“合同资产，是指企业已经向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素”。

疫情期间，高速公路免费通行，可视同是政府向公路企业购买的一项服务，公路企业已在疫情期间向客户转让了商品。在基于政府将以经营期结束后延长收费期的方式对企业予以补偿的假设前提下，免收费期间发生的成本预期能够收回。企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，故应确认收入，同时确认合同资产。

（三）适用《企业会计准则第16号——政府补助》准则，将预计补偿的公允价值确认为无形资产，同时确认其他收益；后续期间无形资产进行减值测试，不折旧；在延长收费期间将无形资产结转至营业成本。

根据《企业会计准则第16 号——政府补助》及应用指南有关政府补助的定义和特征，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，政府补助具有无偿性的特征。

由于该项补偿的授予主体为各省级人民政府，同时，企业不需针对该项补偿向政府交付商品或服务等对价，为单方面受益。因此，上述延长收费期限补偿符合政府补助有关定义和特征，应适用政府补助准则。此外，由于此次延长收费期限主要是补偿疫情防控期间的损失，故为与收益相关的政府补助，应于收到政府延长收费期限批复时直接计入当期损益。

在具体操作上，收到政府延长收费期限批复，按补偿的公允价值入账。为确定未来延长某月公路经营权资产的公允价值，企业需聘请专业评估机构对延长期公路经营权的公允价值进行评估，将评估的公允价值折现至收到延长收费权批复时点的现值作为入账价值，同时由于该应收补偿并非一项金融资产，该入账价值确认后，以后每个资产负债表日无须考虑后续公允价值的变动（不包括无形资产整体可能出现的减值）和时间价值的影响。

三、部分高速公路企业会计处理方式

根据上市公司公布的2020年年报，以广东省为例。粤高速A将2020年2月17日至2020年5月5日疫情防控期间发生的相关运营支出计入无形资产——收费公路特许经营权账面价值，并于2020年5月开始对其在剩余经营期限根据车流量法计提摊销。深高速根据对广东省交通运输管理部门关于新冠肺炎疫情防控期间免收收费公路车辆通行费有关事宜的文件的理解和判断，对广东省内的收费公路项目相应确认了收入，并确认与收入对应的合同资产。东莞控股未进行会计处理。2020年度，深高速每股收益为0.936元，净资产收益率为10.83%；粤高速A每股收益0.42元，净资产收益率为8.27%。财务指标较半年报有明显好转，也更能真实反应企业实际经营成果和财务状况。

上述核算方法适用的企业会计准则各有不同，既具有一定的合理性，同时也存在突破现行准则之处。但在基于政府出台延长收费期补偿政策的假设下，均有助于较为合理、真实地反映企业当期财务报表。高速公路企业隶属的交通运输是国民经济和社会发展的基础性、战略性重要行业，高速公路企业的平稳健康发展对国民经济至关重要。本文结合高速公路企业特点，对疫情期间会计处理提出探讨，希望对会计实务工作提供一定的参考和借鉴作用。