基金会计之原理、演变与建制——基于我国政府及非营利组织会计领域

荆 新（博士生导师），丁 鑫（副教授）

一、引言

2021年11月，财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，提出深化政府及非营利组织会计改革的任务，包括但不限于：进一步建立健全基金（资金）类会计标准；配合相关基金（资金）管理改革需要，研究修订或制定相关基金（资金）类会计核算办法；加强对基金（资金）会计制度的宣传和培训，推进相关会计制度全面有效实施。这里明确提出了“基金会计制度建设”的命题，成为研究基金会计的一个新契机，必将激活基金会计建设与发展的相关研究。

为把握基金会计制度建设的新契机，笔者认为有必要对基金会计进行深入、系统的研究。在我国会计学术界，曾有学者提出基金会计议题并做了一定的探讨。1997～1998年间，阎达五和荆新[1]多次提出基金会计模式，建议在我国预算会计改革中研究基金会计课题，并对基金会计原理作了初步探讨。李建发[2]在1999年、李建发等[3]在2006年都指出基金管理是政府财务管理的一大特征，需有相应的会计账户和会计报表加以配套，并提出我国预算会计改革最终必须从实质上采用基金会计模式。2002年，赵建勇[4]提出改进我国基金财务报表的设想，认为基金财务报表应当成为政府财务报告的组成部分，一般预算和基金预算应当分别编制基金财务报表。2007年，张国生和赵建勇[5]基于基金会计理论对我国政府会计采用基金会计模式进行了探讨。与此同时，我国陆续修订实施《预算法》《预算法实施条例》，实行政府收支分类改革，制定实施《公益事业捐赠法》《基金会管理条例》《慈善法》《民法典》等法律法规，规范加强项目及基金管理，促进有关事业稳定发展。例如《预算法》规定：政府性基金预算应当根据基金项目收支需要，按基金项目编制，做到以收定支；社会保险基金预算是专项用于社会保险的收支预算，应按照统筹层次和社会保险项目分别编制，做到收支平衡。

综上所述，在我国政府及非营利组织领域，为了保障各项事业的发展，需要设置项目、配置基金，必然需要进行基金财务管理，必然需要基金会计。然而，目前对基金会计议题的研究尚不足。本文从政府及非营利组织会计领域入手，集中讨论基金会计议题，基本思路及主要内容如下：

首先，探析基金会计的原理，包括讨论基金范畴和基金规制。界定基金会计概念，厘清基金会计的基本原理，分析基金会计的特性。

其次，探寻我国历史上基金会计在有关会计制度中的演变轨迹，主要参考付磊等[6]所著《新中国会计制度发展演变研究》，初步挖掘基金会计在我国预算会计、政府会计及非营利组织会计的有关准则制度中的体现。

最后，探讨我国基金会计的建制，包括政府会计中基金会计制度的建设和非营利组织基金会计的建设，提出有关基金会计建制的初步设想。

二、基金会计原理探析

本文将从基金范畴与基金规制、基金会计的主体、会计要素以及会计报表方面探究基金会计的基本原理，并从基金会计的目标、会计主体与会计分期的特点方面来分析基金会计与财务会计的区别。

1.基金范畴与基金规制。

（1）基金范畴。威廉·瓦特（William Vatter）教授最早提出基金理论。基金理论侧重于以特定业务活动——基金为核算和报告单位，以此基金为基础来反映会计活动[5]。

阎达五、荆新[1]将基金的基本含义界定为具有特定目的或用途的资金。我国企业会计中也使用部分基金术语。企业会计准则以及会计制度也规定设置一些具有特定来源和专门用途的资金，如公积金和公益金等。同时，我国证券市场中也有如富安达基金、安信基金等投资基金，这种基金是一种集合投资工具。

基金会计所采用的基金术语有其特定含义，美国州及地方政府会计准则理事会（GASB）对这种基金术语给出了比较完整的定义：基金是依照特定法规、限制或期限，为执行专门事业或达成特定目标而分置的，以一套自平衡的会计账户记录现金及其他财务资源，以及相关负债、剩余权益或余额，及其变动情况的财务与会计主体。在GASB对基金的定义中，除强调基金具有特定的目的和用途外，还强调把基金作为一种会计主体，将基金与财务、会计联结起来。

综上，从会计角度对基金进行界定，可以将基金定义为有特定用途、有专门来源、要求专项核算和报告的资源。

（2）基金规制。基金作为具有限定用途的财务资源，《基金会管理条例》《慈善法》《公益事业捐赠法》和《预算法》等有关法规制度对其也有规定。根据国务院颁布的《基金会管理条例》，基金会应当根据章程规定的宗旨和公益活动的业务范围使用其财产；捐赠协议明确了具体使用方式的捐赠，需根据捐赠协议的约定使用。我国《慈善法》规定，慈善组织对募集的财产，应当登记造册、严格管理、专款专用。捐赠财产的使用应当尊重捐赠人的意愿，符合公益目的，不得将捐赠财产挪作他用。

2.基金会计的基本原理。所谓基金会计，是指政府及非营利组织以基金为基础，按照基金的类别，对其进行会计核算和报告的一种会计体系和模式。基金会计是政府会计和非营利组织会计的一大标志[1]。

在基金会计中，会计主体是根据资产及其约定的使用目的来定义的，基金主体的范围是指本身所拥有的全部基金资产[7]。因此，每个基金都被视为独立的会计主体，都有自己的资产、负债、收入、支出，以及基金余额，独立运行、核算和报告，构成一套完整的财务报告体系。可以说，各基金均为“小会计主体”，所依托组织是“大会计主体”。在基金会计模式下，政府单位可能有若干个以“基金”为记账单位的“小会计主体”，而政府本身作为对外承担受托责任的主体，视为“大会计主体”，对外报告政府整体的财务收支情况。假设某一政府主体下设A、B、C共3类基金，基金会计的会计主体界定如图1所示。

图1 基金会计的会计主体

会计要素是对会计核算对象的基本分类。基金会计主要应用于不以营利为目的的政府及非营利性组织，因而基金会计要素一般包括基金资产、基金负债、基金余额、基金收入、基金支出（基金费用）五项。其中，基金余额为基金资产扣减基金负债后的余额。因此，基金会计中基本等式为：基金资产-基金负债=基金余额。

基金会计报表包括单项基金报表和基金联合报表。具体而言，基金会计以基金作为会计主体，因此，需要为每一种类基金设置自平衡会计科目体系，包括资产、负债、收入、支出和基金余额会计科目。在每期期末，对每种基金会计主体编制一套报表，即单项基金报表，包括资产负债表和收入支出及基金余额变动表。同时，对于政府或非营利组织这类大会计主体，还需要编制基金联合报表，即采用报告形式汇总所有基金的单项基金报表。假设某一政府主体下设A、B、C共3类基金，以资产负债表为例，通过表1和表2展示基金会计的单项基金报表和基金联合报表。

表1 A基金资产负债表 202×年12月31日

表2 基金联合报表——资产负债表 202×年12月31日

3.基金会计的特点。

（1）基金会计目标的特点。基金会计作为核算具有限定用途财务资源的一种报告体系，其基本目标是受托责任观，即基金会计反映政府及非营利组织对每一种类基金受托责任的履行情况[8]。

基金会计目标的定位源于其理论根源——委托代理理论。委托代理关系普遍存在于社会经济领域。社会公众通过纳税、投资及捐赠等方式成为政府财政资源的提供者，也是政府所提供公共产品和服务的接受者[1]，他们作为委托人关心其所提供资源的用途，以及资源运用过程中的合法性与效果。政府和非营利组织作为受托人，行使对财政资源进行分配和再分配的权利，在使用资源过程中需要确保财政资源按批准的预算、法律法规使用[9]。如此形成社会公众与政府之间的委托代理关系。然而，由于委托方与代理方之间存在信息不对称，委托代理关系中存在代理成本问题。在社会公众与政府的委托代理关系中，为防止代理人出现逆向选择和道德风险问题，委托人需要通过设计契约，限定资源的使用用途，关注资源的使用效率和目标的完成情况。因此，政府及非营利组织作为受托方，在反映受托责任履行情况时需要详细地列出每项基金的收入、支出及结余信息，以便反映每项基金的完成情况及使用效果。

（2）基金会计主体的特点。会计主体是进行会计核算的空间范围。会计信息从属于会计主体[10]。企业财务会计，无论是基于所有权理论还是企业主体理论，将经济实体作为一个整体，视为会计主体，作为会计核算与报告的基础，反映企业的盈利状况。

而在基金会计理论中，基金被视为一个独立的会计主体，基金是进行会计核算与报告的对象。在基金会计中，基金的种类和用途决定着基金会计中会计主体的设置，以确保每一项基金都按照规定的用途使用，防止逆向选择与道德风险问题出现，更加直接、客观地反映政府及非营利组织对公众赋予的受托责任的履行情况。例如，美国州与地方政府会计主要设置政务基金、权益基金和受托基金三大类主体，在每一大类基金主体下再按具体用途区分不同类别的基金主体[11]。因此，在数量上，基金会计的会计主体可以说具有多个小会计主体、一个大会计主体。

基金会计与财务会计实际上是相互嵌套契合的，需要辨认是以谁为主导而相应命名为财务会计或基金会计。这与会计主体属性类型密切相关。一般而言，基金会计更适合政府及非营利组织的会计主体。

（3）会计分期的特点。在企业会计持续经营假设下，一个会计主体在可预期的未来会持续不断地经营下去，而会计分期假设正是将持续经营期间划分为连续、长短相同的期间。政府及非营利组织与企业虽然性质不同，但是会计分期假设对于基金会计核算同样重要。在基金会计的核算模式下，当基金项目按照限定用途使用完结时，应当按照相关规定办理结算，不再遵循会计分期的假设。因此，在基金会计下，会计分期是相对于基金使用期限而言的。

三、我国基金会计演变轨迹的探寻

在我国的预算会计、政府及非营利组织会计改革与发展的过程中，基金会计若有似无，若隐若现。本文主要参考付磊等[6]所著《新中国会计制度发展演变研究》，试图探寻我国基金会计在有关会计制度方面所呈现的历史轨迹，初步研判基金会计或曾出现的萌芽、简式、内嵌式状态。

1.基金会计的萌芽状态。1950年，政务院颁发《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，确立了新中国预算会计的最初体系框架。该总预算会计制度在资产类会计科目中设有“企业资金”科目，用于核算拨付给各企业的资金款项。该单位预算会计制度在负债类会计科目中设有“固定资产基金”科目，作为土地房产、家具设备和图书仪器的平衡科目。1954年，财政部颁布《单位预算会计制度的补充规定》，规定在资产负债表内增设“特种资金收入”和“特种资金支出”等科目。1955年，财政部颁布《各级国家机关单位预算会计制度》，在负债类会计科目中设有“基金”等科目。

由此可见，在20世纪50年代，我国的预算会计制度在会计科目方面设置有“企业资金”“固定资产基金”“特种资金收入”“特种资金支出”和“基金”等科目，可以看到这一时期预算会计制度在所设置的会计科目中，显露出基金会计的萌芽状态。

2.基金会计的简式状态。1965年，财政部颁布《行政事业单位会计制度》，规定会计科目分设“资金来源类”“资金运用类”和“资金结存类”三大类。预算会计等式改为：资金来源-资金运用=资金结存。资产负债表改为资金来源运用表，或称资金平衡表。

与此相关联，1962年《国营工业企业会计报表格式和编制说明》把资产负债表改为资金平衡表；1980年《国营工业企业会计制度——会计科目与会计报表》设置“固定资产”“流动资产”“专项资产”科目，对应设置“固定基金”“流动基金”“专用基金”科目，形成资金平衡表所谓的“三段平衡”，以及资金占用总计等于资金来源总计的“总平衡”；1985年《国营工业企业会计制度》把“固定基金”“流动基金”“专用基金”相应改为“固定资金”“流动资金”“专项资金”。

由此可见，20世纪60～80年代，我国的单位预算会计制度中，会计等式类似于“简式”基金会计等式；国营工业企业会计制度中，三大类基金会计科目十分突出，资金平衡表仅反映三大类基金及其平衡关系，表现为一种“简式”基金会计的报表设计。笔者认为，这一时期基金会计处于一种“简式”状态。

3.基金会计的内嵌式状态。1993年，伴随着企业会计改革，财政部启动了预算会计改革。1997～1998年，财政部陆续发布《财政总预算会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》，主要变化是：总预算会计制度明确，“财政部门管理的各项资金（一般预算资金、纳入预算管理的政府性资金、专用基金、财政周转金等）都应当纳入总预算会计核算管理”。单位预算会计分解为事业单位会计和行政单位会计[12]，事业单位会计科目设有“事业基金”“固定资金”“专用基金”等。预算会计要素改为资产、负债、净资产、收入和支出。资金平衡表改为资产负债表[13]。

21世纪以来，我国进行政府会计全面改革。2004年，中国会计学会学术年会专门举办政府及非营利组织会计论坛，学者们建议把预算会计改为政府会计，在政府会计体系中完善预算会计和建设财务会计。2014年国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确定了政府会计改革的目标、时间表和路线图。2015年以来制定发布《政府会计基本准则》和一系列具体准则，以及《财政总预算会计制度》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》等。政府会计实行财务会计和预算会计双功能，会计确认基础实行收付实现制和权责发生制双基础，政府会计报告由财务报告和决算报告组成[14]。

此外，2004年财政部发布《民间非营利组织会计制度》。民间非营利组织采用财务会计模式，会计要素设为资产、负债、净资产、收入和费用，其中，净资产区分为限定性净资产和非限定性净资产；会计确认基础采用权责发生制；会计报表设有资产负债表和业务活动表。在基金会的社会募捐和项目管理中进行类似基金的记录，但没有采用基金会计模式。

由此可见，21世纪以来，在政府及非营利组织会计中，基金会计属于基础元素，内嵌于预算会计和（或）财务会计之中，相应会计信息部分列示于附表或附注。

总而言之，我国目前的政府及非营利组织会计，在总体上并没有采用基金会计模式，没有建立基金会计体系，基金会计居于基础元素地位，处于一种“内嵌式”状态。

四、我国基金会计建制的探讨

响应“基金会计制度建设”命题研究新契机，结合基金会计基本原理和我国基金会计的历史演变，考虑与我国政府及非营利组织密切相关的业务基础、法规规范、基金管理等，尝试性地提出基金会计建制的三种初步设想：融合式、扩容式和典型式。下文仅就这三种初步设想做些简单讨论，谨供继续研究论证时参考。

1.融合式基金会计建制。所谓融合式基金会计建制，是在完善我国目前政府会计体系的情况下，把基金会计的更多元素内嵌融合于预算会计和财务会计中，以更好地发挥基金会计在业务项目和基金管理等方面的作用。这可能比较适于目前乃至未来一定时期政府会计中基金会计的建制。

一般认为，政府会计可有狭义和广义之别。狭义的政府会计包括政府总会计、政府部门会计和政府行政单位会计。广义的政府会计还包括事业单位会计及其他公立非营利组织会计等[15]。本文使用狭义的政府会计。

我国《预算法》规定，政府预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。其中，政府性基金预算是对依照法律、行政法规的规定在一定期限内向特定对象征收、收取或者以其他方式筹集的资金，专项用于特定公共事业发展的收支预算。政府性基金预算应当根据基金项目收入情况和实际支出需要，按基金项目编制，做到以收定支。《预算法实施条例》规定：政府性基金预算收入包括政府性基金各项目收入和转移性收入；政府性基金预算支出包括与政府性基金预算收入相对应的各项目支出和转移性支出。根据政府收支分类改革与完善要求，政府性基金基本是按与各项基金（或专项）项目相互匹配设置收入科目和支出科目，依法依规组织收入，安排支出，进行会计核算与报告。与此相适应，需要相应的基金会计建制。

这种基金会计建制，适宜在继续深化政府会计改革的情况下，保持政府预算会计和财务会计双功能体系的主导地位。该种建制不整体采用基金会计，而是把基金会计作为政府会计的一个基础和补充，把基金会计元素更多地融入财务会计和预算会计系统，实现基金会计与财务会计和预算会计系统的内在嵌套和融合协调，在健全政府会计准则制度建设中，加强基金会计的融合建制。譬如，在会计科目设置方面，根据需要增设基金科目；在会计报表方面，通过附表、附注等设计安排，引入项目及基金的明细信息等。这可能也是财务会计与预算会计协调的一个基点，有益于财务会计与预算会计的系统协调。

2.扩容式基金会计建制。所谓扩容式基金会计建制，是在公立非营利组织目前已有的财务会计和预算会计体系中，扩充基金会计的容量，以更好地实现业财融合，更多地发挥基金会计的作用。这可能比较适合我国目前事业单位等公立非营利组织基金会计的建制。

我国的事业单位主要由国家创办，以社会公益服务为宗旨，不以营利为目的，主要从事教育、科技、文化、卫生等公共事业活动，提供公共事业产品和相关服务。事业单位通常有教育、科研、卫生、文化等多种类别，从事各自行业公共事业的业务活动。它们一般接收财政补助拨款，即财政部门或上级单位拨入的各类事业经费；上级补助拨款，即主管部门和上级单位拨入的非财政补助资金；专项拨款，即财政部门、上级单位拨入的指定用途的专项资金。

我国事业单位会计目前纳入广义的政府会计，实行以财务会计和预算会计为主导的会计体系，同时融入一定的基金会计元素。鉴于其业务项目运作、项目基金管理等方面的特性，可以考虑加强基金会计建制，扩充基金会计的相关元素。譬如，在会计科目中，根据业务类别、项目运作、基金管理的基础和要求，相应设置基金类会计科目；在会计报表中，相应设立基金类项目；在报表附注中，增加与项目、基金有关的明细信息，以此增强业财融合程度，提升会计信息质量，促进内部治理水平提升。

3.典型式基金会计建制。所谓典型式基金会计建制，是以基金会计为主导，吸收财务会计因素，构建系统的基金会计体系，建成典型的基金会计模式。这可能尤为适合社会公益慈善性民间非营利基金会。

在对道路进行施工过程时，以往很多软土是无法满足整个工程施工的要求，因此需要相关管理人员运用软基加固技术对软土进行整体处理。针对这种情况一般会使用土木合成材料来进行施工作业，在施工之前相关管理人员一定要对施工现场进行深入查看，例如地质、水文条件和软基路段的密实度等，通过使用振动法能够对软基路段密度进行深入检查，在对道路进行振动作业过程时，地基密实度在很大程度上能够与施工设计条例准则相适合。

社会公益慈善性民间非营利基金会是以社会公益慈善为宗旨，以捐赠为形式，以基金聚类的公益财产的非营利性法人。这种公益财产在本质上属于一种信托关系，是捐赠人、受托人和受益人之间围绕公益财产达成的公益信托，良好的公信力是其核心价值之所系[16]。

我国《基金会管理条例》规定，基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照规定成立的非营利性法人。基金会分为面向公众募捐的基金会（简称“公募基金会”）和不得面向公众募捐的基金会（简称“非公募基金会”）。公募基金会按照募捐的地域范围，分为全国性公募基金会和地方性公募基金会。基金会依照章程从事公益活动，应当遵循公开、透明的原则。我国《慈善法》规定，慈善组织是指依法成立、符合本法规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织，可以采取基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。慈善组织应当依法履行信息公开义务。信息公开应当真实、完整、及时。

社会公益慈善性民间非营利基金会以公益慈善项目为依托，开展社会募捐，实行项目基金管理，履行募捐协议承诺。根据其业务项目运作、项目基金管理和项目基金会计的内在关系，探析其内在逻辑，探索业财融合的路径，实现项目、基金与会计的数据共享，提升基金会的业务项目运作、基金财务管理和基金会计信息的质量，促进内部治理水平提升。因此，为适应基金会的组织特性、项目运作及项目基金管理需要，基金会应建设典型式基金会计模式。

基金会的典型式基金会计模式，是以基金会项目、基金为依托，以基金会计为主导，与财务会计融为一体的会计体系，即基本按照基金会计原理，融合财务会计元素，划分会计要素，设置会计科目，设计会计报表，安排报表附注，借以提升基金会会计信息质量，达成基金会业务项目运作、基金财务管理、基金会计的内在一致性目标，提高内部治理水平，提升社会公信力，促进社会良治。

在一定意义上，典型式基金会计模式是基金会会计的一种标配。

五、总结

本文响应《会计改革与发展“十四五”规划纲要》明确提出的“基金会计制度建设”命题这一新契机，对基金会计议题进行了研讨。

首先，本文在界定基金及基金会计概念的基础上，从“大会计主体”和“小会计主体”两个层面厘定基金会计的会计主体，提出基金资产、基金负债、基金余额、基金收入、基金支出（基金费用）五类会计要素以及包括单项基金报表和基金联合报表的报表体系，并从基金会计的目标、会计主体以及会计分期三个方面分析基金会计相对于财务会计所具有的特性。

其次，本文在借鉴付磊等[6]所著《新中国会计制度发展演变研究》的基础上，探寻梳理基金会计在我国会计制度历史上的演变轨迹，初步研判其所呈现的基金会计萌芽、简式和内嵌式的状态。

最后，考虑与我国政府及非营利组织密切相关的业务基础、法规规范、基金管理等，尝试性提出基金会计建制的三种初步设想：融合式、扩容式和典型式，并进行简单讨论。融合式基金会计建制可能比较适于目前乃至未来一定时期政府会计中基金会计的建制；扩容式基金会计建制可能比较适合我国目前事业单位等公立非营利组织的基金会计的建制；典型式基金会计建制可能尤为适合社会公益慈善性民间非营利基金会的基金会计的建制。在一定意义上，典型式基金会计模式是基金会会计的标配。

限于篇幅及笔者能力，本文未能为政府及非营利组织的基金会计建制提供系统的方案，这有待通过实地调研开展后续研究。期望更多学者关注并研究基金会计，为构建适合我国的基金会计体系模式做出贡献。

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