我国国际税收抵免法应用的现状及发展趋势

□崔雅欣，景晓宇，张力水，刘玉坤，林子璇

（山东科技大学 山东 济南 250000）

在现代税收制度中，国际税收抵免法是防止国家之间双重征税的一种重要方法和手段。2008 年世界金融危机暴发后，我国政府对企业所得税的具体内容以及体系进行了重新调整。从整体上来看，我国所得税体系比较完善，但与“走出去”战略有关的税法内容还不成熟，不仅给我国鼓励境外投资造成一定的影响，同时使企业境外经济活动受到了影响[1-3]。

我国要改变国际税收抵免规则，不断优化税收抵免法，提高税收协定签订的步伐。通过采用税收饶让抵免条款，使境外企业投资者真正享受到税收优惠政策，提高境外与境内企业的竞争力，激励更多优秀的海外投资者投资，推进“走出去”战略顺利实施，使我国经济发展更加顺利和稳定。

有关部门需要对目前境外投资中存在的问题进行分析，对抵免法进行优化，提高税收协定签订的步伐，采用税收饶让抵免条款，从而让境外投资者能够真正享受到优惠政策，推动我国境内企业更好地实现“走出去”。在国际税收抵免法发展中，可以结合国际惯例，有效利用资源对所得税抵免制度进行完善，适应跨国投资的发展趋势，加强消极所得税管理，使各国国际税收制度趋于一致。

1 应用现状

1.1 境外税收抵免政策越来越完善

2008 年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》合并了之前的两套税法，明确了境内企业对外投资国际税收政策体系，借鉴和参照惯例，引入了居民与非居民概念，并采用了国际税收管辖权原则；将资本输出中性作为基本原则，在减除国际重复征税过程继续采用了抵免法，将间接抵免法作为减除经济性国际重复征税的主要方法之一；结合国际惯例，将受控外国企业管理规则引入进来，建立并完善了纳税制度。2010 年，我国颁布《企业境外所得税收抵免操作指南》，就抵免程序等进行了规范[4]。

1.2 积极参与国际税收合作与国家税收协定

我国鼓励境内企业“走出去”，同时对我国对外投资环境进行优化，提高了我国税收服务质量。同时，在与发达国家谈判时，加强了税收协定，进一步对税收划分方式以及征收标准进行了有效完善。通过加强和完善相关制度，使我国税收利益得到更好的保障。

截至2013 年，我国共签订了10 个情报交换协定。这些协定的签订使我国税收协定网络的范围得到扩大。自2011 年至今，我国为企业和个人共减免税额345.69 亿元。

1.3 国际税收征管工作得到优化

为推动我国境内企业“走出去”，做好我国企业境外投资经营税收管理和服务工作，2010 年国家税务总局提出《关于进一步做好“走出去”企业税收服务与管理工作的意见》。2013 年我国正式签署了《多边税收征管互助公约》，展现出我国在国际税收合作、打击逃避税收的良好形象[5]。

2 优化我国国际税收抵免法的建议

2.1 选择综合限额法

我国境内企业在“走出去”的同时，面临的竞争压力会更大，成本也会越来越高。在抵免法应用选择时，给境内企业提供更多的税收优惠是需要重点考虑的内容。很多国家基于此种考虑而采用综合限额法。综合限额法可以激励更多优秀的海外投资者投资[6-8]。

与其他国家不同，我国一直采用分国限额计算法。这种方法在应用时，一方面使居住国税收利益得到了提升，另一方面有效规避了纳税人避税选择。

目前，我国鼓励境内企业“走出去”。在这种情况下，企业进行海外投资时，分国限额计算法起到了制约效果。

一般情况下，境内企业海外机构在成立初期，受盈利能力与空间因素影响，会出现亏损问题。在境内企业海外分支机构发生亏损时，利用分国限额计算法能够有效计算国家抵免限额，对纳税人来说是比较有利的。

随着盈利能力的提升，海外分支机构逐渐开始盈利。在海外分支机构盈利期间使用分国限额计算法，会导致我国境内企业无法综合海外投资的所有盈利结果，无法充分利用抵免限额，降低了境内企业投资的积极性。此时，如果采用综合限额抵免法，那么在提高综合纳税人盈利能力的同时，可以有效减轻海外投资者的税收负担，在一定程度上优化了我国海外投资者的区域结构。

不管是分国限额计算法还是综合抵免法，这两种计算方法都有一个共同的特点，就是两种限额计算法本身都具有持续性。一旦法律确定下来，就不能进行随意调整，纳税人只能被动遵从。我国当前计算抵免限额时，所使用的计算方法是分国限额计算法。因此，企业无论是建立初期或者之后的盈利时期，海外投资者只能按照分国限额计算法进行计算。

在计算抵免限额的过程中，可以结合海外投资者实际进度，在计算时使用不同计算方法，但其操作要具备一定的规范。这对我国完善国际税收抵免法十分重要[9]。

2.2 完善间接抵免法

间接抵免和直接抵免两者之间存在不同之处。间接抵免是对跨国负担的间接税，在抵免的时候要间接额抵免，抵免过程中一般是对母、子公司之间的境外所得税和股息进行间接抵免。间接抵免最关键的就是对股权标准进行控制。在对间接抵免法进行完善的过程中，可以规定直接或间接控股20%及以上，也可以规定间接抵免的持股时间。规定了持股时间，可以使国外投资公司股份受到限制，也能够避免纳税人把间接抵免作为避税选择方案。

2.3 细化超限额结转规定

在抵免法设计的过程中，不管在哪一个纳税年度内，海外投资者在不同国家进行投资时，其东道国税率和我国25%的所得率相比都会出现或高或低的现象。而且在对其限额进行计算的时候，无论采用哪种计算方式，计算结果都会出现超限额或者限额不足情况。在超限额方面，很多国家做法相同，允许纳税人可以跨年度进行结转。我国政府规定，在纳税年度之后的5 个纳税年度之内都能够进行抵免结转。很多国家对之前的纳税年度也允许结转。如果我国也能够实行向前2～3 年或向后5 年进行结转，那么纳税人的积极性会得到有效提高。

3 我国国际税收抵免法发展趋势

首先，我国应将提升企业整体实力作为目标，通过利用有效资源对所得税的抵免制度进行不断完善，不断适应跨国投资的发展趋势。当设立境外所得税时仅针对来源于境内的所得税，将境外所得税抵免制度逐渐调整为免税制度[10]。这样不仅能够使税制变得更简单，同时使征管成本有效减少。企业的税负降低，那么企业的国际竞争力也会进一步增强，资源配置也更加合理。

其次，国际税收抵免会越来越遵循国际惯例，即在来源于境外积极所得税的基础上，进一步加强消极所得税管理，从而使我国税收利益得到良好的维护。目前我国的国际税收政策主要是引进外资管理，对境外投资规定比较单一化。从长远发展看，我国的国际税收抵免法可以遵循国际管理，将境外所得税划分成积极和消极所得税，结合其性质对其实施相应的管理政策，提高管理效率。

再次，目前我国企业投资已涉及全球多个国家和地区，其中税收协定网络涉及96 个国家和地区。因此在未来发展中，我国会不断提高税收协定签订的步伐，采用税收饶让抵免条款，让境外的一些投资者能够真正享受到优惠政策。

最后，我国会不断与各个国家和地区建立税收合作机制，促进税收政策国际协调以及税收征管的良好合作。从长远发展来看，各个国家和地区的税收制度会越来越一致，这也是各个国家和地区税收利益受到保护的重要途径之一[11]。

4 结束语

目前我国海外实际投资情况不是非常理想。我国有关部门需要对境外投资中存在的问题进行分析，对我国国际税收抵免法进行优化，结合税收不同性质对其实施相应的管理政策，提高管理效率。通过合理选择综合限额法、完善间接抵免法以及细化超限额结转规定等方法，提高境外企业投资积极性，进而推动我国境内企业更好地实现“走出去”。