矿山企业成本核算与管控的几点建议

汤曲铃 中色非洲矿业有限公司

引言

A企业是集团公司为响应国家“走出去”的号召，充分利用国内外两个市场和两种资源而设立，年产近8万吨铜金属的海外智能化矿山企业。2020年新冠肺炎疫情暴发后，LME铜金属价格大幅下跌至A企业的盈亏平衡点下，甚至一度跌至使A企业出现负经营现金流的情况。本文针对部分存在的问题，提出并推进了改进方案，提升了财务部门工作效率与成果，同时提高了公司整体成本管控的成效。

一、矿山企业成本核算的主要问题

（一）成本归集不合理

A企业拥有两个地下矿区，内部产品为铜矿石半成品和品位28%左右的铜精矿，利用卡车将铜精矿运至冶炼公司进行精加工，最终产品为阳极铜，加工合同约定当月委托的铜精矿于次月返还阳极铜，按月结算加工费。企业内部分别五大生产部门，分别是生产控制中心、探矿部、采矿部、运转提升部、选矿部，同时另有机修和汽修两个辅助车间。

A企业财务部在结转生产成本时，未对这五个生产部门发生的生产成本按作业类型进行分类，且未考虑半成品-铜矿石的成本，而是将当期五大生产部门和两个辅助车间发生的所有生产成本，全部作为当月选矿部最终产品铜精矿的成本。因A企业选矿部的选矿效率高于铜矿石的出矿效率，且须定期停产检修，因此期末铜矿石的库存会发生大幅变化，导致铜精矿乃至阳极铜吨生产成本大幅波动，不能真实反映铜产品的生产成本与销售成本，导致销售毛利率大起大落。

（二）资产管理不到位

作为重资产的矿山企业，A企业的地下建筑、巷道、机械、运输、提升、排水、通风、地面配套等资产多不胜举，且拥有众多外协服务供应商，存在大量权属不同的内外资产，加之海外从业人员流动性较大，管理存在脱节，有账无物、有物无账、资产漏管、误管等异常情况时有发生，结果是资产折旧的计提存在偏差导致产品成本归集不准确，且造成资产浪费，形成大量低效、无效资产。

（三）成本管控不科学

A企业针对各个职能管理部门和生产部门下达了专属的考核指标。其中，生产部门的考核成本指标剔除了折旧、人工、电费等作为“不可控成本”，然而电费包含容量电费和需量电费，二者均为受实际耗用情况影响的变量，若不进行考核，可能造成电力浪费，从而导致考核指标完成较好、总成本却不降反升的局面，与成本考核的初忠大相径庭。

另外，A企业财务部在整理各部门成本、总成本、吨铜生产成本等管理报表时，时间上存在严重的滞后性，主要是各个生产部门的子级功能部门较多，人为整理耗时较长，只提供季度成本管理报表，而且直到每季度后次月末、甚至更晚才能整理完成，导致生产部门对自身实际成本发生情况的把控严重滞后，成本管控的成效较为低下。

（四）费用归类不清晰

A企业将铜精矿运至冶炼公司进行加工发生的运输费用，简单地作为销售费用进行入账。然而，该运输过程是生产最终阳极铜产品的环节之一，并非发生于阳极铜的销售环节，所以记入销售费用的处理方式不合理。

根据当地规定，企业须为所有员工购买医疗服务，A企业并未按各个员工的归属部门及其职责进行分类，简单地将所有医疗支出记为综合部的管理费用，造成各个部门的费用不真实，且分别虚增、虚减了企业整体的管理费用、生产成本。

（五）闭坑费处理不得当

海外的生态保护发展早于较国内，环境保护与恢复等一系列的法律法规较为完善。A企业虽已对预计将要发生的矿山周边环境保护及后续闭坑等费用进行估计，折现后确认了资产与预计负债，但资产确认后并未按期计提折旧，造成生产成本虚减，同时虚增了利润和资产。

（六）核算方法有待改进

A企业2018年以前使用的是较为老旧的新中大核算软件，难与“智能化矿山”相匹配。为了提升会计核算质量，2019年初将核算软件改为用友NC系统，工作效率得到一定提升。

新冠肺炎疫情暴发后，用友公司技术人员未能出国到现场开发，无法顺利推进二期开发，从而导致费用报销模块及其他管理报表等个性化需求无法实现。受当地政府和当地员工不重视疫情的影响，企业内部感染风险较高，为此特设多道关卡以尽量避免不必要的人员接触，导致财务日常业务处理过程更加繁杂。另外大量成本管理报表也须人为制作，导致财务人员无法从基本的机械工作中解脱出来，缺乏时间从事更有意义的成本管理工作。

二、矿山企业成本核算的改进要点

（一）科学设置成本结转科目

A企业下设五个生产部门，为了解决前期将全部部门生产成本直接记入当月铜精矿成本的问题，做了如下调整。一是将机修、汽修两个辅助车间的成本，按照当期的内外服务占比分摊外部服务成本后，剩余辅助成本再按内部服务对象的占比，分配至其他基本生产部门；二是生产控制中心，按服务采矿环节与选矿环节的两个不同方向，将成本分别分配至半成品-铜矿石和铜精矿（亦可按内部服务部门分配记入至其他生产部门）；三是采矿部与运转提升部，发生的成本记入半成品-铜矿石的成本；四是探矿部，按具体作业目的将成本分为生产服务的探矿和增加储量的探矿，分别记入当期半成品-铜矿石和资本化；五是选矿部，发生的成本连同当期投入浮选的半成品-铜矿石成本，一并记入铜精矿产品的成本。

内部成本归集结转完成后，将上期发至冶炼公司委托加工的铜精矿成本，连同运费和加工费，作为当期阳极铜的总成本。如此，解决了将所有生产部门的成本全部结转至铜精矿成本的情况下，因出矿与选矿效率不同导致铜精矿、阳极铜的吨生产成本忽高忽低的情况。另外，A企业期末也存在地下未提升的铜矿石和选矿部未完成的在产品，因各期末上述两个阶段的在产品波动较小，考虑成本效益原则，未进行单独核算。

各矿山企业应根据自身产品的生产工艺配备与之相适应的生产部门，财务人员在此基础上设置与之相适应的成本结转流程，严格按照自身产品的生产步骤，准确归集产品的生产成本。见图1。

（二）完善资产管理流程制度

面对长期薄弱的固定资产管理情况，A企业的主要采取了以下主要措施，一是增强全员资产管理意识，上至管理层、下至基层员工，整体提高资产管理重要性的认识。二是完善固定资产的流转手续与管理制度，明确规范各类固定资产的购进、领用、建设、启用、内部划拨及处置等流程，做到有章可循、有底可查。三是增设专门的固定资产管理部门（不具备条件的企业可增设固定资产管理人员），同时在各个部门指定一名固定资产管理人员，定期协同盘点固定资产。四是升华固定资产管理工作，固定资产管理不仅要做到账实相符，还应掌握每个资产的使用、管理、老化、技术更迭等情况，重点关注无效、低效资产是否可利用内部划拨或其他方式进行盘活，利用多元化的管理手段，使资产的使用效能达到最大化。

（三）发掘成本管控的突破点

矿山企业的成本，既包含年限法折旧、摊销、高管人员薪酬等变化较小的固定成本，也包含原材料、备件、燃油、电力、外委成本以及其他一系列变动成本，成本管理应抓住管控重点，在成本效益原则基础上做到不放小。

财务人员还应不断发掘成本动因，如将电费成本也作为成本考核项目之一，引导生产人员改进操作流程，利用错峰开机、杜绝空转等方式降低容量电费和需量电费，再如利用企业微信、OA系统或ERP系统等工具，实现费用报销的线上运行，从而减少因各厂区相隔较远而发生的通勤费用，降低时间和空间成本的同时提高工作效率。矿山企业还应不断加强探矿、采矿、运转提升、选矿等工艺、流程的创新，利用技术更替不断降低各环节的生产成本，巩固成本优势。

（四）分清各类费用入账科目

针对将铜精矿运至冶炼公司的运输费用记入销售费用的情况，因运输过程属于阳极铜生产过程中不可或缺的环节，A企业改变了核算方式，将该运输费用作为阳极铜成本的一部分进行入账，解决运输成本归集错位的问题。

针对A企业为员工购买的医疗服务，财务部协同人力资源部对全体员工进行分类，按所有员工所在部门的功能属性，将医疗支出分配至各个职能部门和生产部门，即分别记入对应的管理费用和生产成本，既解决了两者一多一少的问题，也解决了综合部独立承担医疗费用的问题。

（五）足额提取并分摊闭坑费

按照当地生态保护法律的规定，矿山企业应完整预计矿山存续期间，各项诸如地表修复、水文治理、闭坑、地质修复、土地复垦复林等方面的支出，按现值进行资本化并确认预计负债，后续按期折旧并摊销未确认融资费用。针对A企业仅将上述治理费用仅作资本化但未计提折旧的情况，在与当地审计机构交流并取得认同后，将该资本化金额在固定资产模块中进行卡片登记，并按照产量法比照矿山储量进行折旧，解决了虚减成本、虚增利润、虚增资产的问题。

（六）提高成本信息的质量与自动化

1.加强成本信息日常核算

矿山企业财务人员在日常核算工作中，每条记账分录均应当包含所有具有管理意义的关键数据，以便后续核算数据的提取、整理与使用，特别是在信息自动传送的ERP系统环境下，更应充分利用系统带来的便利，提高成本核算与管控工作的效率与质量。下面为几个实例。

解决投入与产出匹配问题。A企业具有各类采矿、维修、探矿、倒运等多种外委成本，当月发生的服务成本一般经1～2个月后才能取得结算书及发票，财务人员虽然可根据当月工程结算部门提供的预估数据预提成本，但该预提成本与后续实际结算金额可能存在较大差异，此类差异积少成多，导致每个会计月的生产成本入账金额与当月的产量匹配性不足。为了解决该问题，对生产成本科目增加“费用归属期间”的核算辅助，将每一项成本在入账时均增加对应的归属期间（该信息可由系统应付单直接推送）。如此，即可按费用归属期间（非会计月）的取数规则制作成本管理报表，使成本投入与产出相匹配，准确反映每个自然月的总生产成本和吨生产成本。

解决成本漏记问题。一般情况下，外委服务的供应商在同一合同期内不会改变，且应按月进行结算。面对大量各类外委服务的供应商，如何在关账前快速判断所有外委成本项目是否均已入账，是财务人员不可或缺且烦琐的工作。解决方法是，对生产成本科目增加供应商的核算辅助，结账前仅须按供应商辅助查询各个生产成本科目的辅助余额表，即可对所有成本明细项目，快速锁定存在累计发生额且无当月发生额的供应商，而后再做进一步判断是否存在漏记成本的情况。

解决成本结算进度的跟踪与管控问题。若要掌握各个供应商成本的结算以及发票取得情况，仅须对生产成本科目增加“票据号”核算辅助即可（如按实际发票号与“预提”标识）。如此，对生产成本科目按供应商与“票据号”两个辅助进行查询，即可针对特定成本项目，查询特定供应商的实际结算成本、暂未结算的预提成本以及发票取得情况，以便跟踪各成本项目、各供应商的成本结算进度。

上述方法亦适用于期间费用及其他会计科目，矿山企业可根据自身业务特点和管理需求，在建账初期设计好核算框架，并根据实际核算过程中新增的管理需求进行相应的调整。目前各类ERP系统基本可实现自动推送凭证，只需在前端模块增加的相应字段并设计好凭证推送的逻辑，上述需求并不会增加过多的日常核算工作，即可带来更加高效的成本核算与管理手段。

2.成本提取与加工自动化

针对A企业成本管理报表严重滞后的问题，本文依托用友系统的报表模块，针对所有生产部门设计了专属的成本投入与产出管理报表，可直观反映各个部门、不同成本项目，按会计月及成本费用归属月两种取数逻辑，分别列报成本发生额及吨铜成本。由于成本费用实时入账，成本管理报表也可实时更新，解决了成本管理报表严重滞后的问题。

同时，分别按生产部门和成本项目两个维度，将生产成本按产品成本的结转流程，设计了产品成本管理报表，可直观地反映每个部门、每个成本项目，在铜矿石、铜精矿、阳极铜三个产品中的转化，从产品的成本构成反向评价成本管控的结果。

3.成本核算成果的共享化

A公司还对各个部门分别开放上述成本管理报表的查询权限，各部门成本管控的主责人员可随时查询生产成本的发生情况。同时，开放各个部门专属明细账的查询权限，对具有查询权限的人员进行培训，以便自行查询各自部门明细账，让生产管理人员既看懂成本报表，对其中异常或存疑的数据，又能自行从明细账中查找原因，一方面升级管控方法，提高财务部的工作效率，另一方面加强生产管理人员的成本管控意识，做到成本管控有理有据。

4.成本管理分析的智能化

矿山企业的财务部经常需要提供各类个性化的成本管理报表和分析报告，且往往具有固定模式，可利用公式将各类重复性的分析工作固化至Excel当中，每月仅须将财务系统中的序时账引入Excel当中，即可自动更新管理报表数据及对应分析中的数字部分。如此，可将财务管理的重心放在发现、分析、解决问题上，而不是浪费在数据的整理和文字撰写上，大幅提高财务管理工作的效率与质量。

图2为简易演示：利用公式从序时账提取数据更新成本报表，并在A4单元格自动撰写分析，再将管理报表和分析文字复制至Word报告文档中，仅对异常情况进行分析说明即可。

图2

结语

作为生产过程较为复杂的采掘工业企业，矿山企业的成本核算与管控离不开实际的生产环节。财务人员应以科学的成本核算理念为基石，以信息化的财务系统为手段，制定合理、可操作性强的考核方案，让财务管理与业务管理两者在成本管控过程中实现协同，以达到有效管控成本的核心目的，促进矿山企业健康、可持续地发展。