数字经济所得税制改革进展与应对：基于政治经济和竞争理论分析视角

崔 虹

一、引言

以经济忠诚原则为基础的传统国际税收规则秉持着“供应为基础”的观点，以物理存在所构建的联结点作为居民国与来源国所得征税权分配的标准。然而数字经济的发展使得物理存在的重要性逐渐被淡化。以数据与信息技术、无形资产为核心要素的数字经济开辟了产业链与价值链整合运作的新纪元，实现了经济形态、产品与服务的突破与革新，而这些新发展使得国际税收规则的陈规旧章在应对新兴经济时漏洞百出，为此国际社会开启了国际税收规则所得税制改革的新征程。从2015年10月BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)一揽子行动计划至今五年多的时间内，数字经济所得税制的改革从未间断，但仍未达成一致意见。从最初是否对传统国际税收规则进行改革，到对国际税收规则如何改革，每一次共识的达成，每一步改革措施的推动，每一份方案的签署，看似平和的改革历程背后却是波涛汹涌的国家竞争与利益博弈。

最初OECD(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)所发布的BEPS行动计划和《2018 中期报告：数字化带来的税收挑战》[1]对所得税制的改革只停留在表面，强调通过价值创造理论解决数字经济所得税制问题。2019年1月发布的《应对数字经济税收挑战的政策说明》首次提出“双支柱”概念，并将“支柱一”定位为征税权分配问题解决方案，“支柱二”定位为税基侵蚀和利润转移问题解决方案。后续通过系列文件不断细化双支柱设计方案，并在2019年10月公布的《统一方法支柱一方案：公众咨询文件》[2]中形成支柱一三层利润分配模式的架构，至此改革方案初具规模。2020年10月OECD发布《关于支柱一和支柱二蓝图报告的声明》[3](以下简称《蓝图声明》)，对双支柱提案从思路到架构再到具体细节分别予以细化。但是《蓝图声明》对所得税制联结因素与利润归属方法的改革建议在推动各国达成共识的阶段再次遭遇阻碍。为了给共识方案的达成注入一剂“强心针”，2021年7月1日OECD再次联动包容性框架130个成员国(地区)就国际税收规则改革共识达成协议发表声明[4](以下简称《协议》)，但其中诸多细节仍未敲定。未来数字经济所得税制改革进展如何，或许可以从政治经济与国家竞争的视角窥视一二。

二、数字经济所得税制改革方案分析

(一)架构重塑：三层利润分配机制

支柱一改革方案提出了在不彻底摒弃独立交易原则的基础上，架构三个层级以明确跨境营业所得分配规则。

第一层结构：金额A。金额A的提出堪称本次改革的亮点。通过对联结因素、利润归属方法和课税规则进行大刀阔斧的改革，不仅实现了物理存在到显著经济存在联结因素和供应为基础到供应需求相结合的利润归属方法的转变，同时也实现了居民地/来源地课税与消费地/目的地课税规则的兼容。原本金额A项下分为两项利润归属类别，一类指向高度数字化经营业务的企业，另一类指向面向消费者业务的企业，后续《协议》建议取消行业细分范围限制，转向综合适用，将金额A适用范围扩及全球营业收入超过200亿欧元且税前利润率10%以上的跨国企业(1)《协议》同时认可例外情况下的业务细分，即跨国企业所披露的财务账户进行了业务细分，且满足支柱一范围规则。此外，《协议》规定将采掘业和受监管的金融服务业排除在金额A范围之外。。结合修订的剩余利润分割法，将跨国企业视为整体，将其常规经营活动之外的非常规经营活动所获利润按照一定比例分割出来，以商定的分配因素与分配比例进行市场国划分(2)《协议》中拟定的非常规利润范围为跨国企业销售利润10%以上的部分，从该部分非常规利润中折取20%～30%作为可分配于市场国的金额A范围。。

第二层结构：金额B。金额B专门针对从事基础营销、分销活动的利润划分，旨在通过标准方式与既定回报比例确定可归属利润。

第三层结构：金额C(税收确定性)。金额C建立在金额A和B的基础上，对金额A之外的利润归属存在争议时，先通过现有规则协商，磋商不成则进入约束性争议解决机制。

(二)税制转型：利润归属方法的守成与创新

三层利润分配的形成并非一蹴而就，是在综合考量众参与国、大型跨国企业意见的基础上创设所得。然而这一方法的复杂性与实践操作的难度却成为推行并达成共识的阻碍。由于诸多不同的利益朝着不同的方向作用，决策阶段很难在某个方向达成一致。[5]为了在最大程度上获得各利益集团的认可，所创设的往往是极其复杂的内容，以保证每一个重要的利益团体都能获得一份他们想要的利益。

为了寻求OECD成员国间达成共识，乃至在全球范围内获得最大程度的认可，三层利润分配法对所得税制的改革实则是守成与创新的糅合，这也是各国利益博弈的斗争与平衡。一方面尽可能保留传统所得税制中利润归属所遵循的原则，保有独立交易原则与物理存在因素；另一方面为了平衡数字经济下新兴市场经济体与数字经济发展大国之间的税收权益划分，三层利润分配法创设性地提出在原有联结因素之外，补充新的联结因素，以剩余利润分割法将部分剩余利润划归至市场国。

然而这种单纯叠加式的改革措施不仅在表面上变动了利润归属方法，而且在国际税收基础理论的底层逻辑方面也发生了翻天覆地的变革——单纯的供应因素为基础的利润归属融合了供需因素相结合的利润归属。

(三)利益博弈：国家竞争的外溢效应

在所得税制改革发展如火如荼却难以达成一致的局势下，为尽快抢夺税收资源，维护自身税收利益，一些国家率先实施单边措施。但是在国家竞争对抗的情势下，势必会在单边措施的实施过程中再次掀起新的斗争浪潮。以法国为例，其宣布对在法国经营的大型互联网企业所从事的数字经营业务、跨境数据流动等数字交易，追溯至2019年1月1日起征收数字服务税(Digital Service Tax,DST)。(3)2019年7月，法国参众两院通过、马克龙总统签署的一项针对数字服务业务的新法案——第2019—759号《建立数字服务税》于10月1日起正式生效。从该法案的内容来看，实施门槛集中于跨国企业应税活动全球年收入超过7.5亿欧元且在法国境内应税活动收入达到至少2 500万欧元，其适用对象具有明显的指向性，全球范围内符合这一门槛条件的大型互联网企业约30个，美国企业居多，(4)提供在线广告服务且可能达到法国数字服务税课税门槛的9个大型跨国互联网企业中，美国公司数量达到8个，法国公司仅有1个；提供数字界面服务且可能达到法国数字服务税课税门槛的21个大型跨国互联网企业中，美国公司数量达到12个，法国公司数量为0。尤其以谷歌(Google)、亚马逊(Amazon)、脸书(Facebook)、苹果(Apple)四大巨头为典型。这也是该法案被称为“GAFA法案”的缘由。

鉴于法案明显的针对性与指向性，自立法阶段就遭到了美国的强烈反对，并在法案于参议院通过前一天被美国贸易代表办公室依据《1974年贸易法》(The Trade Act of 1974)第301条的规定，以“法国数字服务税指向性、歧视性地针对美国大型互联网络企业以及保护美国国际贸易权利”为由而发起“301调查”。如此一来一往的大国举措使得美法两国间原本紧张的贸易局势更显剑拔弩张。面对美国疯狂的301调查与报复措施，法国DST不得不叫停。美国的反抗举措同时也遏制了不断蔓延的DST热潮——经济大国对全球制度推行、国际法制度构建与改革的影响力可见一斑。究其根本，国际法层面的制度架构与发展走势势必受到国家权力竞争与国际权力结构变化的影响，前者是后者的外在表现与固化。甚至可以说，大国决定了国际法的发展变化。[6]同样国际税法领域中数字经济所得税制改革的推进自然也会受到国家竞争的影响。美国作为全球超级大国的影响力不仅体现在单边措施的推进进程，而且其制度的外溢效力，即对数字经济所得税制改革态度、政策、方案也会在更广泛的层次上左右最终定论。

此次支柱一改革方案内容多数源自2019年2月所发布的《应对数字经济税收挑战的公众咨询文件》[7]。该文件结合众家所长，旨在对联结点规则、利润归属方法做出根本性变更，同时拓展用户和市场管辖地税收权益，但其毕竟是不同利益集团代表各自的改革方案，所涉根本利益维护存在本质差异。(5)《公众咨询文件》涉及三项改革提议。英国财政部提出“用户参与”方案，以用户的持续、积极参与对某些高度数字化经营业务进行税收征收，并通过非常规或修订的剩余利润分割法确定可归属于市场国的利润范围。美国则提出“营销型无形资产”提案，主张与市场营销相关的无形资产有助于用户推广与产品服务销售，是价值创造的关键，结合剩余利润分割法将因营销型无形资产而产生的非常规利润部分归属于市场管辖地。以印度为代表的24个发展中国家则采纳共同意见提出“显著经济存在”提案，强调通过定量或定性指标，如用户基础、数据输入、数字内容数量等构建数字化门槛，并搭配部分分配法在全球利润的基础上，按照某几类税基分配要素确定不同管辖区的可归属利润。该文件的目的在于优选方案，虽然OECD极力称其方案的优选性侧重异同比较下的政策合理分析与可执行性分析，但从《蓝图声明》的内容可窥知，优选性不仅在于方案本身的比较，也体现了国家竞争的外溢性。也就是说，国家竞争势必会将其国内意志体现到全球治理层面，即基于自身意志与偏好，将符合利益因素的法律机制与政策方案的选择影响力渗透到国际层面，以达到自身利益最大化。从《公众咨询文件》到《蓝图声明》逐渐形成了数字经济所得税制改革的整体方案，从方案内容可窥知前者为整个改革方案奠定了基调。其所含的三项提案中，OECD选择融合前两项，即以“用户参与”提案和“营销型无形资产”提案形成现行改革方案三层利润分配的雏形。

国家竞争外溢性不仅促使OECD在《公众咨询文件》的三项提案中采纳了英美意见，对印度等发展中国家所提出的显著经济存在方案以提出较迟为由，予以淡化处理[8]，而且在方案的进一步修订中不断加深对以美国为典型的数字经济巨头的利益维护。据国际税收会议美国财政部国际税收副部长助理哈特发言内容，美国对数字经济所得税制改革的两点意志：一是其接受范围有限，仅支持涉及非常规利润的改革；二是强调改革结果不能仅仅针对以美国大型跨国企业为主的高度数字化企业。为此，后续方案逐渐将可归属于市场国的利润范围局限于非常规利润(6)在《公众咨询文件》中OECD并未否定市场国常规利润回报。OECD于2019年5月和10月分别发布的两项文件Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy和Public Consultation Document Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One，以修订的剩余利润分割法，逐步弱化市场国常规利润回报概念直至彻底否定高度自动化数字化服务企业和面向消费者的企业营业利润在市场国的常规回报。，并将支柱一改革方案中金额B所涵盖的业务范围限缩至通过实体存在于市场地开展的基本营销、分销活动，以固定比例确定可归属利润，以此满足美国改革要求之一；同时再次融合美国新主张，提高全球营业额标准，附加利润率要求，压缩金额A囊括范围，以满足美国改革要求之二。虽然一些国家对市场国利润分配仅局限于非常规利润表示不满，但迫于国家竞争的压力和各国利益博弈的权衡，OECD并未一一响应，在随后的各类文件中自然也无一提及。

至此不得不承认支柱一改革方案的内容很大程度上体现了大国改革意志，尤其是美国主张体现得更是淋漓尽致，一如最初“富国俱乐部”一力主导下的国际税收规则。而这一现状实则是国家竞争外溢性的结果——一国经济体量越大、经济输出越发达，其税收政策与意志的外溢性效应越显著。[9]随着各国经济发展的崛起，美国也意识到其在二战后期所主导建构的自由主义国际经济秩序的影响力下降，很难按照其意愿进一步改造[6]，不得不另辟蹊径，率先提出自我主张、深化自我意志，拓展新秩序构建的影响力，重塑全球规则的主导地位，在制度层面与价值层面深入肌理地输出其理念。

三、数字经济所得税制改革的思辨与再审视

支柱一改革方案相较于传统国际税收规则进行了大刀阔斧的改革，融入公式分配的思想，延伸市场国征税权范围，一定程度上有助于缓和数字经济时代市场国税收权益划分不公的纠纷。表面看来改革方案似乎能得到市场国支持，并如OECD所期盼的那样，于2021年年末达成全球共识。然而对改革方案进行深层次的思辨与再审视后不难发现，这一方案的前路可能无法如其所愿般顺利推行。

(一)数字经济所得税制改革方案疑窦丛生

1.改革方案内生原理不明。

支柱一改革方案中三层利润分配法看似条理清晰，实则内生矛盾重重，逻辑严密性不足，叠加各种测试、门槛、清单，补丁越来越多，新征税权下的新税制一开始似乎就不堪重负。[8]

国际税收征税权规则所立足的理论基础源于《国联1923年报告》。该报告结合当时盛行的传统课税理论(受益理论和支付能力理论)提出经济忠诚原则，并以此为基本要素于营业利润征税权分配争议中肯定了“以供应为基础”(supply-based approach)的观点。彼时，各国就经济活动价值创造的源泉地达成共识，即利润的资源要素(资本和劳动)运作场所。[10]随着数字经济发展，跨国经济活动发生革命性的变化，对传统理论形成严峻挑战。以数字经济市场国为主纷纷对传统利润归属规则提出质疑，并采取单边措施扩大本国税收权益。为定分止争，OECD以应对数字经济挑战为突破口，提出价值创造理论，强调税收与价值创造地相一致，并准备以此为理论基础推进后续改革方案。然而从OECD所发布的各项官方文件来看并未对价值创造的内涵做出清晰界定，甚至存在喊口号的嫌疑。

价值创造这一源于经济学的概念在界定中本身就存在供应方决定还是供应、需求方共同决定的差异，即使在传统物理经济中，价值创造落实到实际经济活动也会因跨国活动的协同性、整合性与多元性而难以准确划分到每一个环节与税收管辖区。遑论数字经济时代经济交融性强，新兴商业模式层出不穷、跨国企业高度统一、协同效应外溢等众多因素加持。从经济学角度亦有许多国家因价值创造模糊不清的概念而发现国际税收征税权分配供需因素考量的新契机，主张除传统供应方的资源要素之外，需求方对价值的实现与增加作用不可小觑。如此各国均按照各自的方式认定价值创造以维护自身政治经济利益。长此以往，价值创造的模糊不清可能使得原本OECD引以为傲的观点成为未来方案实践的阿喀琉斯之踵。甚至有学者毫不留情地将价值创造称之为“实用主义的虚构”(pragmatic fudge)。[11]鉴于价值创造概念的模糊性和未来可能引发的冲突，支柱一改革方案悄然放弃了对这一术语的使用。但价值创造的理念并未因支柱一改革方案只字未提而消散，反而已然融入其中。相较于OECD各类文件中对价值创造的界定均偏向于供应为基础的理论(7)如《跨国企业与税务机关转让定价指南》《对所得和资本避免双重征税的协定范本》。，如今支柱一改革方案却将供应为基础与供应需求为基础的观点杂糅，前者适用于金额B，后者有限地拓展至金额A。究竟所得税制改革方案立足于何种理论基础？OECD对此避而不谈。

2.征税权分配改革陷阱重重。

支柱一改革方案旨在重新划分居民国与来源国征税权范围，实现各国税收利益的合理分配。但结合OECD数据预测分析(8)2020年2月OECD发布Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Update on the Economic Analysis & Impact Assessment，对双支柱改革方案的最终效果进行数据预测分析，从全球超过200个税收管辖区(其中包括包容性框架的所有成员国)，以超过27 000个跨国企业数据为基础，对双支柱方案的可能效果进行预测。可以发现其目的似乎并未得以有效落实，只是以复杂的利润分割方法掩盖对传统所得税制进行查漏补缺式的改革真相，最终市场国能实际获取的税收利益相比居民国仍寥寥无几。某种程度上支柱一改革方案堪称是“障眼法”式改革。双支柱方案的综合效益下将实现全球所得税收入多达4%的增加，换算成具体数额约为每年1 000亿美元。虽然支柱一改革方案将为大多数税收管辖区带来税收收益的增加，但不同经济体增幅各异：中、低收入经济体(9)高、中、低收入经济体以世界银行分类标准为依据。所能实现的税收收益增幅相对于发达经济体更大(但差异不足1%)；而投资中心(investment hubs)将遭遇税收收入下滑的风险。以金额A为例，假定剩余利润分配比例为10%，高、中、低收入经济体在金额A项下所能实现的税收收入增加值约在2%以下，对应的实际数额至多500亿美元。中、低收入经济体所能实现的税收收入增加值仅约为0.75%。

之所以三层利润分配法在实践中并非如最初设想，对税收权益予以公平、合理的划分，使市场国能够获取应有的税收利益份额，原因在于支柱一改革方案掩人耳目式的改革本质，最终征税权的再分配只是其障眼法改革的托词。

一方面，市场国税收权益划分陷入非常规利润的藩篱。支柱一改革方案选择以非常规利润为征税权重新分割的基础。从着手实施到如今改革方案的形成，非常规利润一直与“复杂”“高价值”这类词挂钩。加之新征税权要求跨国企业年度销售额达200亿欧元的门槛条件，使得非常规利润价值不菲、必然占据企业利润大头成为贯穿方案始终的认识。但是非常规利润的独特性并不能掩饰其产生的实际剩余利润价值较少的事实。根据IMF的研究报告，全球最大的跨国公司常规利润占整体利润的40%～50%[12]，而这类跨国企业是数字化业务最为发达、日常经营业务数字化渗透最深的一类。相比之下，其他数字化业务发展处于中低水平的跨国企业其非常规利润在全球总利润的占比远不及常规利润份额。再附加各类门槛条件，(10)如市场国可参与分配的非常规利润应是跨国企业集团合并财务报表、弥补亏损的税前利润去除常规利润之后实现正盈利的部分；金额A非常规利润划分满足10%利润阈值且超过阈值部分20%～30%的再分配比例。市场国可行使征税权的非常规利润范围将被一再压缩。

另一方面，市场国常规活动利润分配陷入政治博弈的漩涡。企业常规活动所产生的价值与收入更为客观，但对这部分利润的划分，支柱一改革方案是醉翁之意不在酒，旨在通过割裂式的方法，削弱市场国获取税收权益的范围。常规活动利润划分主要体现在金额B，按照传统税收联结因素，贯彻独立交易原则确定课税权分配。金额B的形成源于跨国企业仅在市场国保留有限分销商以实现避税目的的模式，OECD认为分销活动转让定价争议颇多，提出以固定比例划分基准营销分销活动产生的利润。这一缘由看似有理有据，然则却蕴藏更深层目的。

采取营销分销活动结合固定比例划分征税权益的方法源自澳大利亚、以色列等国家的实践经验。OECD也声称借鉴该经验以促进营销活动税收权益划分的合理性、灵活性与可操作性。但方案落地后，金额B的范围却悄然限缩，将原本他国实践中分销活动利润划分的范围人为割裂，剔除了全风险营销分销活动，仅保有有限分销活动。即凡是通过有形机构场所进行货物销售之外的营销分销活动，如远程营销等均不在金额B的范围内。如果市场国想要参与货物销售之外的营销分销利润划分则必须通过金额C项下所规定的争议解决方式(11)《蓝图报告》将争议预防与解决机制的范围扩大至金额A之外的税收权益划分争议。主张课税权，对此OECD主推强制性仲裁的适用。如此环环相扣、层层推进的设计究其根本是OECD为打消各国疑虑，转移注意力，维护既得利益的曲线救国式改革措施。营销分销活动所占基数面广量大，所涉利益群体众多，能够令包括包容性框架范围内的众多发展经济体普遍获益，以此为砝码安抚各方，平息对金额A非常规利润划分不满的声音，在各国政治博弈的漩涡中争得谈判的筹码。

3.数字巨头阵营利益维护的本相。

数字经济指数式发展、传统所得税制与经济形式罅隙膨胀且难以弥合，各国矛盾激化，单边改革措施前赴后继地出台，OECD不得不加紧步伐推出改革方案，以防在新一轮全球所得税制改革浪潮中被边缘化。然而支柱一改革方案所流露出的传统来源规则失去了其重要性，居民管辖权可跟进并取代它们的地位[13]这一潜台词，本质上仍是维护富国俱乐部的利益。只是如今传统意义上的富国俱乐部内部利益分化，取而代之的是以美国为代表的数字经济居民国和大型跨国企业为代表的数字企业巨擘所形成的数字巨头阵营。

一方面，支柱一改革方案从酝酿阶段起不断调整以符合美国意图，方案内容无不显露出对其主张的落实与贯彻。即使方案存在内在逻辑漏洞，为了规避对理论基础、政策合理性的解释，OECD转而选择简化并转移视角至技术问题与政治支持。支柱一改革方案不仅在三项提案中以营销型无形资产方案为基础，而且在后续调整中将有实体存在的常规利润归属排除在金额A之外、将金额B限缩至有实体存在的有限风险分销活动，堵死了市场国参与远程营销活动利润划分之路。加之常规与非常规利润实际利润额差异迥然以及各种门槛、测试条件等的叠加，更使得市场国税收权益获取范围一再受限。

另一方面，以数字企业巨头为代表的跨国企业阵营虽然身份是纳税人一方，看似只能沦为鱼肉，为主管当局就其营业利润征税。然则国际税法的调整对象——国际税收关系，在理论上人们固然可以根据主体法律地位的不同，将其分解为主权国家间的税收权益分配关系和国家与跨国纳税人间的税收征纳关系两个不同的侧面。但在国际税收法律现实中，这两种性质不同的关系实际是紧密相连、互为表里和互相依存的。[13](12)也就是说，在国际税收权益分配的过程中离不开征纳关系的融合，而跨国企业更是连接征纳关系与分配关系的纽扣，遑论跨国企业对国家竞争与政治经济的影响。将跨国企业及其利益考量因素排除在外势必难以窥其全貌而无法如实反映改革方案的本相。三层利润分配机制中金额A与金额B的相互配合，很大程度上给予跨国企业规避税收的契机，不仅就市场国设立的远程营销活动所获利润无需于市场国承担纳税责任，而且激发了跨国企业通过集中管理，于市场国规避有限风险营销分销活动的潜在动机，从而实现远程操作与利润转移，造成跨国企业攫取与税收负担不成正比的经济利益。

(二)数字经济所得税制改革方案的内源因素

三层利润分配机制所形成的对数字巨头阵营既得利益维护的格局，其背后暗含着更深层的国家政治、经济利益博弈。

1.政治力量角逐的决定因素。

传统意义上公共财政和税收政策属于经济、法律、会计领域范畴；然而政府如何征税和安排财政支出、国际上如何在不同主权国之间分配征税权本质上是一个政治问题。税收制度制定一般可供使用的考量标准分为四类，即政治、经济、行政管理、伦理，但在税收制度决策中政治的考量才是决定性的。[14]虽然经济和法律因素可以被用以发起税收制度的讨论，但是最终结果和法律框架的形成将取决于政治因素。事实上在税收制度实践中经济因素并不经常胜出。尽管在一定程度上经济学家在考量税收制度决策时处于主导地位，但是如果说某一项税收制度决策在经济学家的方案中优先性也很高的话，这时似乎政治考量因素会迫使经济学家接受这一方案，即使这一方案对他们来说明显是次优方案。[14]此外，税收领域中经济因素的一个重要标准即税收中立，虽然在经济领域中是非常完美的，但大多数政治决策者并未将其视为一个必然条件。毕竟税收制度不仅被用来获取税收收入，同时也为了实现各种其他社会、政治目的。如果税收中性的标准被严格适用执行，那么大多数甚至全部已经融入税收法律制度中的税收优惠措施将被全盘推翻。

正因如此，多重政治因素左右下支柱一改革方案在内生原理层面存有很大的矛盾性：居民国与市场国征税权分配方案中的种种缺陷与倾向性都已表明其受到的政治因素影响已然超越了对渥太华框架下所确立的五项税收基本原则的贯彻，尤其是税收中性、税收公平等原则。这背后所体现的正是政治因素的决定性影响。毕竟税法是在真实世界中制定实施的，而不是在更抽象的经济教条世界中形成的。此外，由于分销活动之外的生产和研发等其他常规利润回报分配可能会激发各利益集团的更大纠纷，故而OECD未将其放在明面上商讨，而是放弃经济理论基础合理化的论述，转而寻求政治层面的共识，更加拉紧了政治因素与税收制度决策的共同纽带。

2.经济实力输出的竞争因素。

税收再分配既是一个政治标准，也是一个经济标准。征税权划分被当做经济标准加以考量是因其与经济政策的制定相关。如果按照凯恩斯主义模式，在经济萧条时期，政府将通过操纵税收结构，让更多的钱流入到穷人手中；如果政府采纳供给学派的经济管理观点，政府将借助税收制度的设计使得财富更多地聚集在富人手中，让他们能够将财富投入到企业生产中，从而推动经济增长。[14](54)该两种迥然不同的理论模式作为经济管理的手段都将税收制度作为一种重要的政策工具。也就是说经济因素对税收制度决策具有重要的影响。从经济上考量，对企业施以沉重的税收负担，可能会阻碍经济发展，尤其会减少企业用于再投资的资本金。因此税收制度的设计更愿意让企业轻装上阵，以便激发经济增长的生机与韧劲。税收制度决策者正是基于此，在决策时才会在相对轻易地从企业那里获得财源的欲望与促进经济增长、增加就业所忌讳的杀鸡取卵的经济考量之间进行权衡。[14](3)这一点正解释了为何在改革方案中，不仅通过各种门槛条件和测试标准限制金额A的囊括范围，而且通过金额B的设计赋予跨国企业规避市场国远程营销活动的潜在契机，最终在整体上呈现出跨国企业税收负担节制的效果。

此外税收制度的制定与决策中，不同利益集团对决策者不同程度的影响力也将左右税收政策的倾向性。相比于其他领域，利益集团在税收领域影响力更为成功和深远，因为利益集团更容易通过法律和经济术语掩盖其真实影响力。[14](12)税收制度决策者在做出税收决策时，往往会避免同任何强大利益集团发生冲突。如果在税收制度决策过程中涉及众多利益集团且没有任一个占据支配性地位——即单一利益集团情形，那么税收制度决策者就有更多机会基于其自身价值取向做出最终决定。然而这一平衡状态往往存在于理论层面，实践中各方很难达成势均力敌。卷入税收制度制定过程中的利益集团竞争，势必会分化他们对制度决策的影响力，其中经济实力输出强势的利益集团处于最有利地位。反之如果制度决策者有能力去筛选，那么被选中的利益集团将获得最大利益。

这也是为何在20世纪80年代末期和90年代初期的税收改革风潮中，跨国企业为代表的利益集团相较于税收主权国家，对税收制度决策的影响力较低，在改革中被限制税收利益优惠与特权。如今这一情形却随着跨国企业实力壮大并在全球范围内均有触及而被颠覆。大型跨国企业为代表的数字企业巨擘作为全球税收利益这一大蛋糕分割的参与方，自然不会放弃对税收制度决策的影响，甚至与新兴经济体和发展中经济体的影响力不相上下。

现今的经济局势中数字巨头阵营显然处于利益集团的核心位置，属于势力最大的利益阵营。虽然美国为代表的数字经济居民国和大型跨国企业为代表的企业巨擘分属征纳关系的对立面，但在国际税收层面，美国作为企业居民国在一定程度上与其居民企业的利益呈现出统一性。是以，该二者所形成的数字巨头阵营在所得税制改革的制度决策中自然而然地成为分化决策制定的关键竞争体。相比之下，新兴经济体和发展中经济体虽然体量庞大，但经济实力输出不足，竞争能力较弱，内部利益并非完全一致。如此支柱一改革方案受到前者的影响颇深，政策倾向性明显。这在某种程度上也指明了政治、经济影响下一种新型利益集团的发展。

3.分配机制搭建的互动因素。

所有的税收制度决策都是政策决定。但有时决策者选择税收政策的目的是为了产生其他政策的结果，而不仅仅是增加收入。各种政策目的的综合作用势必会使得最终税收制度呈现出复杂的格局。支柱一改革方案形成的内源因素除政治经济的影响外，也受到另一层目的的影响，即借助三层利润分配法，地毯式地推行强制性争议解决机制。一方面，在三层利润分配机制下各种复杂的问题如费用、合并财务计算等已然在各国间的争议明显化；另一方面，金额B对有限风险营销活动的限制，使得超过基本营销活动的补偿争议可能性扩大，在通过传统转让定价规则难以平息止争的情况下，不得不进入争议解决环节。不经意间整个所得税制改革内容衔接紧密、层层嵌套，最终通过约束性税收争议解决机制贯穿始终。虽然《协议》允许发展中经济体选择“选择性约束性争议解决机制”，但终究只是缓冲方案，而这也是OECD改革进程中一以贯之的策略。在三层利润分配机制的互动之下，各国原本迟疑，甚至反对的约束性争议解决机制反而成为方案推行的利器法宝。

四、数字经济所得税制改革的中国应对

(一)中国国情与改革方案的衔接断层

国际税收关系是国家间的财权利益分配关系和国家与纳税人税收征纳关系的融合体。对数字经济所得税制于一国影响的分析，势必要从国家与纳税人的双重视角出发，才能探析所得税制改革方案的根本症结所在。

1.国家税收权益划分与改革方案的错配。

就经济局势而言，国内市场红利深度发展，行业红利期进入尾声，企业走出去拓展海外市场越来越成为一种发展共识。我国也逐渐从传统、单一的资本净输入国向资本输出与资本输入兼有的趋势发展。具体到数字经济领域，信息技术浪潮的席卷为我国数字经济发展打造了强劲引擎，在2020年我国数字经济规模达到39.2万亿元，占GDP比重38.6%。虽然数字经济已然成为我国经济增长的重要力量，整体增长速度为GDP增速的3倍以上，远高于我国经济的宏观景气指数，但数字经济在国内市场的葳蕤蓬勃并不代表我国输出量在全球市场中有同样的抢眼发展。囿于经济金融安全、网络安全监管等因素，我国数字经济领域开放程度有限，数字经济发展具有更多的地域性。同时，在政策监管下，数字经济输入也相对较少，与之相关的域外数字业务更是凤毛麟角。可以说国内市场中我国既是数字经济的生产大国也是消费大国；而在国际市场的发展仍处于起步阶段。

就纳税人所属居民国身份而言，虽然我国数字经营企业通过商业扩张、海外并购、境外合作等多种形式布局海外市场，但总体境外市场占有率有限。结合 OECD和Forbes就跨国企业全球营收所发布的最新数据，2021年全球最盈利的100家跨国企业集团中，美国企业数量占72%，中国与欧洲并列占10%。然而，我国10%的比例中绝大多数是银行金融、保险、能源、房产业务，从事数字经营业务的上榜企业屈指可数，前百位企业中仅有阿里巴巴集团、腾讯控股。[15]而全球范围内前百位数字企业排名中仅9家中国企业入围(不含港澳台)。(12)该9家企业分别为：阿里巴巴、腾讯控股、中国电信、京东、百度、小米、中国铁塔、联想控股、网易。https://www.forbes.com/top-digital-companies/list/。在全球经营范围内，我国实力较强的几类数字企业全球营业收入取得主要以国内市场为主，境外营业收入占集团全球收入比例基本不足10%。相形之下美国数字企业巨头，如Facebook、Alphabet、Amazon等，海外营业收入均超过50%。再加上海外市场纷纷收紧对数字经济的监管，加大市场进入壁垒，我国数字企业在海外市场拓展不得不面临市场国禁令危机或税收风险。相较于美国希冀借助数字经济所得税制改革方案实现限制市场国利益、缩减居民国税收抵免额的目的，并结合支柱二改革方案，进一步推进居民税收管辖权的地位和税收利益，我国在金额A项下所能获取的税收利益体量并不庞大。

就市场国身份而言，跨国企业巨头的主要经营市场以欧盟市场为主，我国对数字业务引进采取限度开放，数字经济提供商在网络安全监管、外汇管制、国内市场竞争尖锐的三重制约下进入中国市场的难度较大。因此，我国很难就数字业务行使市场国征税权。但是其他领域内，随着国内经济市场复苏，众多海外品牌在华业务领跑全球市场，海外品牌入驻国内市场的数量越来越多，借助数字销售平台拓展国内市场成为常态。我国成为包括数字企业巨头等海外各类企业、品牌销售市场国不言而喻。然而支柱一改革方案对金额B税收权益划分的设计，使得我国虽为实际意义上的销售市场国，却可能被跨国企业通过人为安排，规避金额B的适用，侵蚀我国作为市场国应享有的税收利益。

2.企业纳税责任承担与改革方案的脱节。

国内市场数字经济的火热发展为企业迈向国际市场积攒了较多的资本与实力，但目前国内企业在数字经济输出方面仍处于起步阶段，走出国门的形式以信息技术工程、基站建设等基础设施为主，关乎数字信息技术等无形资产的输出体量不足以比肩国际数字企业巨擘。然而国内数字经济市场竞争激烈、流量成本日趋攀升、市场增长见顶，曾经能够在国内市场白手起家获取利润的红利期已成为历史。走出国门、扩张海外市场、布局全球战略成为国内数字经营企业发展的必选之路。但在走出去的过程中，异地经营的政治、经济、文化、法律制度等差异也是企业不得不迎接的挑战。不仅如此，鉴于我国对网络空间安全的监管和投资、审批等的管制，走出去企业在税收责任承担中也会陷入国家税收利益同数字经济所得税制改革方案冲突的漩涡中。

一方面，企业居民身份认定存疑。有别于国际数字企业巨头为了充分利用税制差异、实现税收套利而布局海外VIE架构，我国数字经营企业更多的是为了符合国内政策监管，同时利用境内经营实体业绩的汇总、并入境外实体，实现境外上市融资，拓展海外市场而采取VIE架构(13)VIE架构，即协议控股模式，由境外拟上市主体或其控制的子公司在中国境内设立外商独资企业，再由其与境内运营实体通过签订一揽子协议，实现外商独资企业对境内运营实体的控制，从而把境内运营实体的会计报表并入境外上市实体，进而以境内实体的业绩为卖点实现境外上市。。一般由境外实体于境内设立的外商独资企业通过协议控股，对境内经营实体进行控制，实际从事企业经营管理、开展营业活动的是境内实体。[16]

然而这一出于投资经营目的的企业架构却滋生了税收难题与冲突。由于承担集团合并财务报表的是境外实体，而开展实质经营活动却是境内实体，在此模式下会存在企业居民身份认定矛盾，前者是支柱一改革方案所认定的最终控制实体；后者是我国税法所认定的居民纳税人。如果境外实体被认定为企业最终实际控制人而被贴上境外居民纳税人的身份，则有损于我国税收利益，产生侵蚀国内税基的危害。而且支柱一改革方案对自下而上模式的改进，使得一切关乎征税权、利润归属、争议解决、重复征税消除等问题都贯穿着企业集团自上而下的信息申报与汇总，集团总部所在地税收信息的掌握尤为重要；如果认定为我国居民纳税人则可能不利于企业海外融资，对企业海外架构的存续可行性产生影响。如此两难境地无不昭示着我国企业在VIE架构中的无奈与妥协。

另一方面，来源规则造成在线广告服务客户所在地与用户所在地的分离。我国数字经营企业出于拓展海外市场的刚需，提升企业知名度与普及度的最佳方法就是借助海外广告平台，通过海外实体购买广告服务或通过广告业务经营者于我国境内设立的广告经销商获取广告服务，比如设立在深圳的Facebook合作商MeetSocial。而后者则是在我国网络安全监管政策下形成的一种特殊经营模式。鉴于政策限制，国外数字企业很难进入国内市场，但这并不代表其无法从国内市场获取利润。恰恰相反，仅在线广告服务就已使得这些数字企业从我国国内市场所获不菲。原Pivotal Research Group高级分析师布莱恩·维泽表示，仅在2018年Facebook于中国企业获取的广告收入额达到50亿～70亿美元，占其全球总销售额至少10%。而这一数字足以使得Facebook跻身于我国互联网广告公司前列。除此之外，字节跳动、阿里巴巴也在Google上投入了大量资金用于广告宣传，尤其是字节跳动3亿美元以上的广告支出成为Google最大的中国客户之一。类似这种藏匿于无形的在线广告费用按照传统来源规则，该笔收入的所得支付者是中国企业，所得来源地原则上应是中国。

然而支柱一改革方案将该类数字经营所得划归金额A项下，以广告浏览者的实时位置所在税收管辖地，即眼球所在地为来源认定规则。这一认定规则背后的依据在于企业购买广告服务，通过广告平台居间传送至广告浏览者的移动设备，从而获取与广告价值对等的用户浏览及企业产品或服务在用户群体中的认知度。广告平台获取的是企业支付的收入，收入对应的等价物是以数字化形式进行传递的用户浏览数据和企业认知拓展数据。也就是说，广告费用与用户浏览之间具有等价性。从数字经济所得税制对数据价值的分析来说，眼球所在地的来源规则本质上并不违背数据的价值理论。在对等或常态的资本流向中，这一规则并不会导致企业纳税义务与国家征税权的错配。但在各国国情差异的影响下，经济之外的政治、文化、安全等因素对这一规则的落实产生扭曲效应。尤其是我国数字经济服务限制性开放政策与国内企业希冀拓展海外市场迫切意愿之间的不匹配性，在眼球所在地与客户所在地间形成一道藩篱，隔绝了海外企业入驻中国市场、我国成为在线广告费用市场国的道路。

(二)中国应对数字经济所得税制改革两条路的共生共长

国际税收治理由单边、双边和多边层面相互作用的不同因素构成。[17]其中多边与双边互动影响，前者对后者具有补充作用，多边协定也是双边谈判的起始点。也就是说多边与双边两条路共同作用于国际税收治理与国际税制格局。要想对税制改革与国际税制局势作出合理、全面的应对，有必要延续多边与双边两条道路的共生共长，构建系统化的应对之路。

1.多边层面的进路。

数字经济所得税制改革方案在促成各国协商共识的表面下暗流涌动，处处充斥着不同利益阵营的分配冲突。一方面，源于各国资本流向的不对称性，资本输出国维护居民国税收利益，资本输入国声援来源国税收利益。税收权益划分的多少和税收居民境外投资的税收负担成为分配冲突的两大核心内容。另一方面，国际税法有关协调居民国、来源国税收管辖权冲突的规则中，表面上借鉴了国际私法冲突规范的概念，实则区别甚大。国际私法中冲突规范具有明显的指向性、确定性和排斥性；而国际税法中税收协定冲突规范的作用在于分配税收事实，它们仅具有限制或保留缔约国一方征税权范围的消极作用效果。[13](12)冲突规范分配协调作用的发挥很少完全排除一国征税权，更多的是限制来源国征税权，而居民国一般均享有就其居民纳税人全球所得征税的权力。也就是说，资本流向的不对称导致本质的差异与利益立场的对立，而税收冲突规范的局限性，使利益分配不均毫发毕现。

对此，应对数字经济所得税制改革方案存在的痼疾和同我国国情的衔接断层问题，在当前既有局势难以改变或改变缓慢的局面下，我国无需以对抗的方式，而应采取竞争态势谋求话语权并维护自身利益。

第一，明确理论根基。九层之台，起于累土。制度大厦奠基需要坚实的理论基础，如此才能确保其稳固性。国际税收制度改革的方式无非是两种选择：放弃原有体制，代之以全新制度的创新式改革；尝试弥补现有体制的增量式改革。[17](189)很明显，支柱一改革方案选择了后者，保留原有制度的基础上，采取分层法，叠加新的制度，并对原有制度施以功能反转，提出新的理解和适用方法。然而支柱一改革方案将焦点集中在少理论、多技术、少争议、加速度四个方面，对方案共识的达成单纯寄希望于利益博弈下政治层面的百虑一致，实则是游离于制度理论根基之外的倒行逆施。相较之，传统规则能够历经百年而不衰，甚至如今的改革也是建立在传统规则上查漏补缺式的休整，其制度背后的理论基础发挥着秉轴持钧的作用。对此，我国应对支柱一改革方案的第一要义即是诉求改革方案明确其理论基础，回溯与价值创造具有内在统一性的理论，为共识的达成浇筑坚实基础。

第二，坚持以实质重于形式确定居民身份认定。我国数字经营企业走出去进程的加快同企业居民身份认定存疑间的矛盾无不体现在VIE架构下境外上市主体年度财务报告中。对此，有必要在支柱一改革方案中提出我国境外企业走出去的独特架构，寻求承认架构存续性的认可，同时要求尽可能按实质重于形式原则，以境内实体的实质运营为企业总部所在地认定要素。

第三，厘清金额A项下来源规则认定争议。支柱一改革方案以一条清晰的脉络搭建起整个改革框架，闪光点即是金额A项下的新征税权与税收利益划分。其中针对在线广告的来源认定规则局限于眼球所在地，虽然认可了数据价值要素，但却忽视了等价交换公式中广告费用支付者一方的价值。来源认定规则理应明确价值创造转变为价值实现以及营业、劳务、投资等活动取得所得的来源。只局限于提供数据价值的眼球所在地，无疑是对提供现金价值的支付者所在地的不公平，形成对支付者所在地的变相税基侵蚀，尤其在我国国内政策的双重作用下更是雪上加霜。对此，建议诉求在线广告服务来源认定规则添加支付者所在地要素，由等价交换公式中的双方所在地共享市场国/来源国税收权益。

第四，拓展跨境货物服务贸易、劳务的税收利益再分配范围。除金额A的主线改革策略外，支柱一改革方案还搭建了对跨境货物服务贸易的税收利益再分配体系。如前所述，为保护西方国家在跨境货物服务的优势不因新征税权的实施而受阻，远程营销活动被划分为两类：金额A范畴和金额B基本营销分销活动。实则这两类活动具有整合性，只是OECD主张前者更多地通过数字手段同消费者互动，对客户数据的应用更充分而将其人为剥离。对此建议从两个层面入手：一是采取直接法，拓展跨境货物服务的税收利益再分配范围，将金额B延伸至远程营销等全风险范畴。支柱一改革方案的核心在于新征税权税收权益划分，对这一核心共识或可使得金额B范围延伸有潜在可能。二是采取间接法。常规利润割裂式的划分而限制市场国税收权益是支柱一改革方案政治博弈下的重要筹码，也是方案的得意之作，既得利益集团不会轻易放弃这一既得利益蛋糕的占有。在难以达成金额B范围延伸共识时，退而求其次，或将共识的达成留置方案后续处理，只就金额A的内容先一步敲定共识；或设定相应的可保留选项，为市场国利益争取留有回转。

2.双边层面的进路。

数字经济所得税制改革方案三层架构环环相扣的设定在对接不同利益阵营时，利益交割的复杂性使得改革方案成为典型的矛盾集合体。一方面，发达国家数字经济发展的差异致使传统富国俱乐部的统一立场分化为数字经济输出国与输入国的对立面，金额A项下利益分割冲突昭彰。另一方面，在跨境货物服务贸易中，阻断远程营销纳入金额B的可能，深化发达国家保护跨境货物服务贸易优势的共识。在不同利益阵营的几番博弈下，改革方案共识的达成寄希望于政治支持，多边道路的前景或未可知。而双边道路的发展则可能更适合于强有力税收制度的构建。而且多边共识的达成需要对各方利益立场差异予以调和，意味着协定内容更具有模糊性、灵活性和保留性；双边协定因利益立场分化较小而恰恰相反。因此在协商数字经济所得税制改革方案多边路径的同时，理应加紧双边方案的磋商。

第一，推进良性竞争合作关系，输出中国价值，兼顾竞争发展与税源稳定双趋向。新时代国际竞争格局中，双边税制改革方案磋商首要考量的就是价值观念的输出和价值共识的达成。共识的达成有赖于共同利益诉求的一致性与趋同性，贯彻我国一以贯之的合作共赢理念，以合理分配为主，兼容利益立场差异，突破建制局限，在既存的主要多边机制的“改制”[6]之外有所造就。随着国际税收治理的核心领导力从OECD向G20的过渡，我国作为成员方之一享有一定话语权。然而数字经济所得税制改革方案虽是G20领导下推进的，实际谋划者仍是OECD所属数字经济工作组，基本的话语权仍把控在以欧美为代表的发达国家手中，其在核心利益上的一致行动人角色，警示我国不能忽视改革方案达成妥协共识的一切潜在性。我国同发达国家甚至是新兴经济体间的价值差异大，建构竞争型合作方案，谨防“马太效应”，才是促成价值共识的优良战略。尤其是加紧对数据及税基估值的研究，估测未来市场开放的可行性，调和博弈关系，厘清实质利益冲突，发展友好型、合作型税收改革方案。

第二，吸纳企业意见，推出对应试点方案，争取利益共鸣，磋商数字经济所得税制改革的中国提议。数字经济所得税制改革方案的达成与落实势必对我国庞大的税收协定网络产生震动级的影响，在方案磋商中，我国有必要从被动参与者转向主动制定者。一方面，双边磋商前的第一要义是明确我国的实际资本流向。资本流向是确定国家税收利益立场的前提，不同立场下利益维护需求各异。国家不仅要敦促相关部门在信息整合和共享的基础上进行经济分析与评估，还应鼓励企业对自身经营、涉税信息做出自我测算。另一方面，针对不同经济体推出试点方案。发达经济体中美国数字经济的发展一骑绝尘，欧洲国家更多地处于数字经济市场国地位。除希冀分享数字经济市场国利益之外，欧洲国家对跨境货物服务贸易利益优势的维护力度更大。毕竟相比非常规利润，常规利润于国家税收利益的诱惑更大。我国可以此为砝码，压缩数字经营业务出口市场国税收权益划分的范围，为数字经营企业拓展欧洲市场节约成本。此外，发展中经济体在数字经营业务的现有输出价值较新兴经济体优势明显，但不可忽视后者未来的发展潜力。对二者均应坚守跨境货物服务输出国利益，均衡数字经营业务市场国税收利益共享。尤其搭载“一带一路”平台，以沿线国家为试点方案落实前线，磋商中国提议，循序渐进加以推广。

五、结语

作为一种兼顾普遍利益服务的社会控制机制和输送特殊利益的手段，税收政策的影响要素可谓数不胜数，最重要的当属经济与政治。经济因素关注税收政策对经济发展和资源利用效率的影响，强调减缓税收对经济的消极性，坚持税收中立，倾向于以最优制度减少对经济运行带来的扭曲。而这一标准看似完美，实际上却受到政治因素的制约，税收制度制定者反而会将其视为累赘。毕竟任何一种税收政策都会导致扭曲，完美的税收中立并不存在。也就是说影响税收制度决策的决定性因素是政治因素。这也是为何数字经济所得税制改革方案极具倾向性的根源，却在不同利益集团的政治利益纠葛下维护数字巨头阵营的税收利益。而政治利益纠葛则是由于资本跨境流动和资本流向差异所造成的。

在全球税收利益的划分中，不同利益集团针锋相对，意在扩大自身税收分配范围。改革方案在不同利益冲突难以调和的情况下，更加彰显其糅合性与复杂性。政治力量的角逐使得改革方案更多地呈现出利益集合体的特点，既要保障数字巨头阵营的利益，压缩金额A纳入范围；又要调和西方国家利益矛盾，增加共识，拆分远程营销活动，限缩常规利润再分配范围。由此可见，数字经济所得税制改革方案通过三层架构，环环相扣，实质目的是维护数字巨头阵营既得利益。即使改革方案无法获得全方位的共识，只要守住核心利益，其余争议或采取保留方案，或留待后续解决同样也能达到上述目的。

问题在于，即使一国政府通过改革方案获取了更大的征税权范围，也并不代表其同时也能必然实现征税权范围下应得的税收利益，毕竟纳税人一方总会想方设法规避税收。毕竟事实上的税收主权和法律上的税收主权并不必然统一，反而可能分道扬镳。很明显，税收主管当局在二者的取舍中倾向保有法律上的税收主权，无论是征税权划分还是税收合作都采取主权保留的形式，这也是国际税收法律制度一直贯彻的形式。然而，要想真正获得事实上的税收权益，税收主管当局势必不能单方面固守法律税收主权的名头，坚守虚有其表的税收主权，而应兼顾当前实际与未来发展，结合新时代国际竞争格局和国际权力结构的地位变化，寻求理性与公正最佳共识。