浅议新金融工具准则对农村中小金融机构的影响及解决方法

文/王琛（宁夏平罗农村商业银行股份有限公司）

一、引言

为适应国内经济市场化步伐，完善国内会计准则，缩小与国际财务报告准则差异，2017年财政部相继印发金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报准则，要求自2021年1月1日起非上市企业实行新金融工具准则。

金融资产作为金融机构资产的重要资产，新金融工具准则的实施，对金融机构会计核算、减值计提等方面产生重大影响。尤其是随着利率市场化的推进，金融机构持有的金融工具日益丰富，金融机构必须高度重视金融工具带来的收益与风险。农村中小金融机构受地方经济发展及地域限制，其规模发展有限、风险管理水平低、数据质量差、缺乏专业人才，新准则的实施对其产生更大的风险与挑战。本文分析新金融工具准则对农村中小金融机构的影响，并探讨其应对策略。

二、新金融工具准则主要的变化

（一）金融资产分类的变化

新金融工具准则下金融资产分类时，需要遵循合同现金流量特征（简称“SPPI测试”）和业务模式双重要求分类标准，且在分类时严格限制摊余成本计量模式的运用。通过SPPI测试，且业务模式为“仅收取合同现金流量”的金融资产，分类为以摊余成本计量的金融资产；对于能够通过SPPI测试，且业务模式为“收取合同现金流量兼顾出售”的，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；对于不能通过SPPI测试的或者业务模式为“其他”的，分类为以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）金融资产减值的变化

新金融工具准则下采用预期信用损失模型核算减值，逐笔计提的金融资产减值，取消之前的组合计提，从粗放式的减值管理转变为精细化管理。此外，推行“三阶段”判断损失计提依据。金融资产无明显违约迹象，预计12个月内损失；有明显的违约减值迹象，预计整个存续期损失；已经出现减值，在预计整个存续期损失基础上，按照资产账面净值核算。

（三）金融资产重分类的变化

新准则中，金融资产在初始确认后，只有在金融资产发生重大影响业务模式变化时，需对金融资产进行重分类。如金融机构运用资产证券化方式定期出售以贷款为底层资产的产品，那么此笔贷款就需要从摊余成本转为公允价值且其变动计入当期损益。此种变化预期发生频率很低，限制金融资产进行重分类。

因此，新准则中金融资产重分类根据业务模式变化进行调整，不再根据管理者持有意图的变化进行调整，金融资产分类更为客观谨慎，降低通过资产重分类调节利润的空间。

三、实施新金融工具准则对农村中小金融机构影响

（一）估值范围增加，损益波动影响增加

在新金融工具准则下，对于金融资产只有具备通过SPPI测试、业务模式为以收取合同现金流量为目标、不运用公允价值选择权三个条件，其核算方式为“以摊余成本计量”。其余资产核算方式为“以公允价值计量且其变动计入当期损益”或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”。金融资产中不持有到期或现金流量中不符合基本借贷安排的金融工具均应以公允价值计量，这表明诸多不具有成熟市场的金融工具也需要运用公允价值计量模式，以公允价值计量的金融工具种类增加。如票据贴现因业务模式具有出售特征划分为以公允价值变动计入当期损益；银行理财资产，由于底层资产众多，涉及同业拆借、债券等，无法通过合同现金流测试，也将被划分为以公允价值变动计入当期损益。新准则实施后，以公允价值计量金融资产范围增加，公开市场上公允价值波动直接影响其盈利与否，对农村中小金融机构利润影响更为敏感，利润受外部市场影响增加。

（二）减值计提增加，降低盈利能力

新准则减值计提要求按照“预期信用损失模型”计算减值，在合理判断全生命周期减值迹象的基础上，对预见可能发生的损失均要计提减值，减值计提时间、范围增加，降低银行盈利能力。一是计提减值准备时间提前跨度增加。从资产初始确认时就需对12个月预计信用损失计提减值；当出现信用风险显著增加时，就需要考虑整个资产存续期间计提减值；总体计提减值金额增加。如按照旧准则，某行对其正常类贷款不计提减值准备，新准则下，其正常类贷款也需要按照违约概率、违约敞口等计提减值准备。二是计提减值资产范围增加。原准则基本只对表内资产计提减值，新准则需要对表外资产如包括信用证、银行承兑汇票、保函计提减值。三是减值计提更为精准。新准则要求对金融资产逐笔计提减值，取消组合计提，以贷款五级分类以及逾期天数作为判断减值计提依据，减少因主观因素影响减值计提从而达到调节利润的目的。四是增大对利润影响能力。以核销贷款为例，银行核销贷款时，单笔贷款本金与其计提减值差额，通过当期利润进行弥补，对当期利润影响增大。

（三）税会差异增大，税负成本增高

新准则下，需要计提减值的金融资产范围扩大，税会差异增加，递延所得税资产增加。一方面税法规定，金融企业按照年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除，或者金融企业中涉农贷款和中小企业贷款按照五级分类计提相应比例贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除。而新准则实施后，减值计提增加，而允许税前扣除的减值未发生变动，增加税会差异，农村中小金融机构税负成本增高。

另一方面新准则下金融资产转移、终止确认环节税会差异也有变化。如以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具，终止确认时，产生的盈亏不计入当期损益，计入其他综合收益。税法要求处置的损益缴纳所得税，产生税会差异，需进行纳税调整。此外，新准则下，一些税法规定免税的同业资产，如果被划分至以摊余成本计量，就需要按照6%缴纳增值税。

（四）收入结构变化，资本对公允价值变动更为敏感

新准则下，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（除权益工具）利息收入、信用减值计入当期损益，而其他盈亏计入其他综合收益，不影响当期利润。在终止确认时，之前计入其他综合收益的累计盈亏，从其他综合收益转出，计入投资收益。以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产，投资收益以及公允价值变动损益均应计入损益，影响当期利润。此两类金融资产，虽然核算科目不同，但最终计量结果将引起资本的变化，公允价值变动对资本影响敏感度增加。如某农村中小银行2021年40亿元应收款项类投资（持有期限为一年）按照公允价值核算，如果市场利率降低0.2个百分点，其公允价值损益变动减少8亿元，利润也将下降8亿元。如果剔除此因素本年该行利润为20亿元，而现在利润变为12亿元，公允价值变动使得利润下降40%。

（五）建设减值估值系统，银行营运成本增加

新准则下，凡是不持有到期的金融工具、金融工具现金流量中不符合基本借贷安排的均应以公允价值计量 ，这要求许多不具有成熟市场的金融工具均要运用公允价值计量模式，这要求金融机构建立公允价值估值系统。

对于农村中小金融机构来说，管理水平与国有大行相比仍有差距，缺乏先进系统建设管理能力，要符合新会计准则要求，必须依托第三方公司建设减值估值系统，增加银行营运成本。

四、农村中小金融机构的解决方法

（一）建全风险管理体系，提高抗风险能力

农村中小金融机构受经营规模及风险管理能力的限制，新金融工具准则实施后，为减少估值及减值计提对其生产经营的影响，应建立全面风险管理体系。一是不断完善风险管理制度。全面梳理并修订完善各项风险管理制度，建立“横向到边、纵向到底、全面覆盖”的风险管理制度体系。二是加强风险策略、偏好和限额管理。根据内外部经济金融形势变化及监管要求，结合内部发展需要，适时调整全行总体风险偏好和风险限额，形成覆盖各种重要风险的控制指标体系，将风险限额管理嵌入业务流程之中实施“机控”，以刚性约束确保风险偏好传导到位、风险限额执行有力。三是建设全面风险管理系统。对标监管要求和先进同业，依托第三方公司建设风险管理系统，推动风险管理由事后防范向主动管理型转变，稳步提升对各项风险的识别、计量、监测和控制能力，提高抗风险能力。四是应用数据治理结果建立风险数据集市。农村中小金融机构按照监管部门要求，应用数据治理结果，为违约概率、违约敞口等风险计量提供数据支持，合理计算减值数据，建设统一的全面风险数据集市，稳步提升全面风险管理的科学化水平。

（二）坚持“三农”市场定位，优化资产负债结构，提升盈利能力

作为农村中小金融机构，“三农”市场是其业务发展的根据地、主战场。新准则实施后，银行机构要减少减值准备，提升盈利空间，一是坚持市场定位，响应国家乡村振兴战略，充分发挥农村金融主力军的作用，加大对农户、农村新型经营主体、农业产业化龙头企业等涉农信贷资金投放。二是在额度控制上，切忌垒大户、放大户，扶持小微企业，在户数和质量上做文章，也可借鉴互联网银行的做法，注重长尾效应，贷款笔数多额度低，充分分散风险，在获取盈利空间的同时降低损失额度。三是降低付息成本，节本增效。农村中小金融机构要摒弃传统高息揽储的观念，降低存款付息率，在存款产品多样化和便利性上做文章，开发低成本存款产品，增加活期、对公存款占比，降低付息成本，节本增效。四是加快产品创新，拓宽收入渠道。农村中小金融机构按照“拿来主义”，向同业学习，复制经过验证的产品创新，拓宽增收渠道。五是积极拓展中间业务收入。目前农村中小金融机构的利润还是依赖于存贷款利差，但是随着利率市场化的推进，银行的净息差收紧，今后发展中还需要增加中间业务收入，在降低公允价值对利润影响的同时，增加盈利空间。

（三）借鉴同业先进管理模式，建设减值估值系统，提升金融资产管理能力

一是借鉴同业管理模式，明确计量标准，建立估值系统。按照公允价值计量准则要求，借鉴同业管理模式，建立公允价值计量资产负债的模型类型、模型参数、模型校准以及模型选择及参数设定情况，对需要定金的金融工具进行全生命周期计量。二是按照预期信用减值模型，结合自身业务发展情况，明晰所有产品的减值判断标准，提升减值判断效率。三是按照新准则金融资产全流程、全生命周期减值管理标准，量化所有金融工具的违约概率、违约损失、违约敞口，借鉴同业先进经验，根据客户资金投向、产品模式、收益预测情况，完善影响减值风险因子，建立减值模型，提升减值管理能力。

（四）加快财务职能转变，提升财务管理水平

新准则下，金融资产分类、核算规则、减值计提方式的改变，将财务管理工作与业务发展模式紧密相连，财务人员转变思想理念，紧密贴合市场发展，将财务管理工作从传统的财务会计向管理会计转变，提升财务管理水平。在金融资产分类方面，将财务管理的业务模式和金融产品现金流属性相结合，准确判断金融资产分类，避免因人为因素错误判断金融资产属性，造成核算不真实的结果。在减值计提方面，合理判断减值迹象，运用科学的核算方法预测减值损失的概率和损失金额，客观科学判断资产经营状况，为管理层决策提供依据。在财务报表制定方面，根据金融资产分类标准、核算规则完善核算科目，准确编制报表，符合新准则的要求，确保财务信息的准确性。

（五）强化部门协作，加强员工培训，提高从业人员的综合素质

新准则的实施要求银行要建立集业务、风险、财务部门等前中后多部门组成的职业素质更高的专业人才队伍。

在公允价值计量模式下，金融工具的估值模型设计、盯市核算、信息披露等工作，比如建立估值模型时，需要业务部门参与，盯市过程中风险管理需要风险部门实时介入，盯市核算则需要运营管理等部门共同参与，会计核算办法制订由计划财务部负责完成。这都需要业务部门、风险管理部门、运营部门及财务部门等联合协作，共同完成业务核算管理。此外，在各个部门加强沟通协作的基础上，对全员加强新准则培训，按照走出去与引进来相结合的培训思路，将新准则的培训工作覆盖至所有人员，与业务经营紧密联系，优化人才队伍，确保新准则顺利实施。

五、总结

新金融工具准则对农村中小金融机构金融工具核算模式、减值计提提出明确要求，对其盈利水平、资产结构、税负成本、收入机构产生重大影响。这需要农村中小金融机构健全风险管理体系、多渠道扩收、提升资产管理能力、提高员工综合质素以应对金融工具准则对金融机构带来影响。