新形势下企业特许权使用费通关申报的常见误区和对策

张安宁

（中华人民共和国青岛海关 山东青岛 266002）

一、特许权使用费相关的海关法规

（一）相关法规历史发展轨迹

从我国审价法规历程来看，国家宏观经济政策调整频繁且力度加大。海关总署1993年15号文《中华人民共和国关于进口货物软件费征免税暂行办法》开始具体对特许权使用费的价格管理进行了规定。2001年《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第95号）在对特许权使用费审价的问题上，初步遵循了《WTO估价协定》所倡导的原则。2003年7月1日，海关总署发布《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》取代署发15号文，对特许权使用费的定义及征免关税的情况进行了说明，在很大程度上是对《WTO海关估价协议》的具体实施，但仍存在较多缺陷。随着《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第148号）的颁布，《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》随即被废止，中国海关对特许权使用费的价格管理开始与《WTO估价协定》全面接轨。2014年2月1日实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号）对海关总署令第148号进行了较大的修改，但在特许权使用费的管理部分未有明显变化。为进一步加强管理，海关总署2019年1月23号发布第20号公告增列“特许权使用费后续征税”监管方式，2019年3月27日发布2019年第58号公告，对于与货物申报进口时未支付的应税特许权使用费，新建立了后续征税制度，以及与申报行为相当的滞纳金征免规定。

（二）海关改革特许权使用费管理的目的

实践中，部分与进口货物有关的特许权使用费在货物进口后才能确认并支付。为顺应贸易实际，加快货物通关，海关总署参照租赁进口货物租金征税的管理规定，对于与货物申报进口时未支付的应税特许权使用费，规定了纳税义务人需在每次支付应税特许权使用费后的30日内向海关申报，以此便利纳税义务人依法如实纳税申报，引导企业守法自律。

（三）海关新规定实施以来的效果

实践中，以往鲜有企业主动向海关申报特许权使用费，这是因为特许权使用费海关征税规则的复杂性较高，企业对相关征税政策理解不够，与此同时由于大量特许权使用费在货物进口后申报，企业也没有常规渠道进行申报，海关往往根据经验认为某些行业或者某些种类的货物可能涉及特许权使用费，从而认定是否应当计税，这与海关通关改革推行的企业“自报自缴、责任自负、守法便利、违法惩戒”的原则不符。第58号公告发布后，企业申报各种支付方式的特许权使用费有了一定之规，企业可以自行申报缴税，海关根据全国通关一体化要求按照正常报关单验估模式放行，海关节约了国家行政资源，企业避免了特许权使用费补税的通关瓶颈和违规风险，从而提高了通关效率，优化了营商环境，实现了关企双赢。

二、常见申报误区和原因分析

（一）错误判定为非应税特许权使用费

特许权使用费是否需要计入进口货物完税价格对海关估价专业知识要求非常高，加之交易的复杂性和法条的相对模糊性，导致企业经常自行认为无须应税，直接在报关单第45项选择“否”后向海关申报。《审价办法》认定特许权使用费应计入完税价格的条件一是与进口货物有关，二是特许权使用费支付构成进口货物向境内销售的条件。对于进口货物是机器设备，若不是专利或者专有技术产品，也不是采用专有技术或专利方法生产的，则需判定其是否为实施专利或专有技术而专门设计或者制造的。因此，现阶段寄希望于企业对特许权使用费认识到位存在较大困难。

（二）错误认为货物进口时未申报仍可按照“后续征税”申报特许权使用费

由于特许权使用费支付存在特殊性，较大部分的特许权使用费并非随货物进口同步支付，而是按照一定周期根据相关合同条款计提后支付。部分企业在原货物进口申报时对“支付特许权使用费确认”草率选“否”，自认为只要实际支付后再向海关申报即可。根据海关对2019年第58号公告的问题解答，如果企业未在货物进口报关单“支付特许权使用费确认”栏目填报“是”，则不能按照“后续征税”方式申报后期支付的特许权使用费。一旦发生此种情形，如果企业后期自查发现漏报应税特许权使用费情事，可以采用主动披露方式向海关报告。根据《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》（海关总署令第230号），主动披露意味着企业已经有违反海关监管规定的行为，一旦海关予以处罚，处罚记录将是企业不能承受之重。

（三）错误分摊导致多交税款

进口商对外支付的同笔特许权使用费中，往往包含多项权利，涉及多批次、多品种的货物。但并不一定所有的特许权使用费标的均与进口货物有关，较大部分特许权使用费可以分摊到无须计税部分。为了准确得出海关完税价格，“分摊”成为不可回避的技术性问题。目前我国《审价办法》尚未就特许权使用费各种复杂情况的具体分摊方法进行明确，企业往往忽略或缺乏能力定量分析，其直接将所有特许权使用费一并申报计税，从而承担了不必要的巨额税负。

（四）错误存在侥幸心理

特许权使用费与普通实体货物进出口收付货款不同，可以通过非贸途径对国外支付，这就意味付汇渠道不需要海关参与。同时在海量的企业特许权使用费交易背景下，个别企业存在侥幸心理，认为自身支付情况不会被海关发现。事实上，早在10年之前各地海关均和商务、外管、税务等部门开展了不同程度的合作，海关全国通关一体化改革后，只要企业通过正规途径对外收付汇，无论是否为贸易渠道付汇，还是非贸的其他类别付汇，海关均可以实时掌握情况。特别是在政府部门数据平台建设逐步完善和先进智能数据分析工具的应用下，海关掌握企业特许权使用费支付情况已经相对十分容易。

（五）认为已向税务部门缴税不需再向海关申报

部分企业通过服务贸易方式对外支付特许权使用费，并向税务部门缴纳了预提所得税和增值税，认为海关再将上述费用计入进口货物的完税价格，就会构成双重征税，所以无需再行向海关申报。

三、企业申报对策和建议

（一）企业如何准确判定特许权使用费是否应税

在贸易实践中，买卖双方一般不会考虑合同相关条款是否对应《审价办法》，合同中很少有类似的表述能够直接判断出构成销售要件。判断特许权使用费是否应税的专业性较强，实际贸易情况复杂，需充分掌握《WTO估价协定》《审价办法》对特许权使用费的认定原则，因此不能要求所有企业均能在这一专业领域达到统一高度。为服务企业、增强贸易便利性，海关推行一了系列服务措施，企业可以根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号）和海关总署2018年第14号公告，在货物拟进出口3个月之前，通过电子口岸“海关事务联系系统”（QP系统）“互联网+海关”或“中国国际贸易单一窗口”，向注册地直属海关提出价格预裁定申请。对于不符合预裁定申请时间要求的，企业可拨打12360或向注册地直属海关关税职能部门进行咨询。

（二）企业如何规范申报相关栏目

近年来，海关逐步推进各项改革以适应新形势下国际贸易的不断变化。企业一方面需要主动学习各种新法律法规，增强法律意识，另一方面需要设置关务、税务、法务等相关专业部门，研究政策法规，以便在合规的前提下充分享受国家优惠政策。此外，对于一些中小企业，如果设立相关部门机构或者招聘相关专业人才存在一定困难，可以采取与律师事务所、会计师事务所合作的方式，定期审视企业通关流程，避免违规风险。

（三）企业如何分摊申报

对特许权使用费具体税负的“分摊”问题主要集中在费用的分摊和货物（税率）的分摊两个方面。费用的分摊是指特许权使用费中既包含与进口货物有关、需要向海关完税的部分，也包含与进口货物无关、不需向海关完税的部分，对不符合海关征税条件的特许权使用费，不应当计入完税价格内；货物（税率）的分摊是指同笔特许权使用费包含多项进口商品的情况下，不同商品的税率不同，所占应税特许权使用费的比例需要分摊。对以上两项内容的分摊，应当依据客观可量化的数据来进行核算。在实际操作中，可以借鉴的方法主要有按货值比例分摊，即按照不同商品内含的专利个数比例等进行分摊，对此建议将分摊方式提前与主管海关进行沟通。

（四）企业应当秉承诚信守法的经营理念

随着我国市场经济的发展，各类政策法规逐步完善，“大数据”“区块链”技术的应用，以及政府多部门间数据合作平台的建设逐步实现了政府数据共享。特别是海关“企业信用制度”建设、“纳税遵从度评估体系”建设，使得企业违法成本明显升高。企业要长远发展，诚信守法是立足之本，企业应充分认识到诚信不仅仅是一种道德规范，而是为企业带来经济效益的重要资源。心存侥幸，企图“蒙混过关”的企业在未来的海关管理中将被率先淘汰。

（五）建议企业在重复征税问题上遵循现行做法

重复征税是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源所进行的两次以上的征收。税务部门对特许权使用费征收预提所得税和增值税是由于纳税人是专利或专有技术的出口方（权利转让方）在转让专利或专有技术过程中获利。纳税主体是出口方，而征税对象是转让服务，因为税务机关不可能控制或要求国外的出口方来中国境内纳税，因此国内的进口方就成为了代扣代缴的义务人。海关对特许权使用费征收关税和增值税是由于国内企业进口了与特许权使用费有关的货物，但货物价值中并未包含特许权使用费的价值，对此需将其计入进口货物价格才能反映货物的真实价格。纳税主体是货物的进口方，而征税对象是货物。税务部门和海关的征税对象分别是转让服务和进口实体货物，其存在明显差异。无论从纳税主体还是征税对象来看，上述税费均不与海关征收的关税和增值税构成双重征税。诚然，在是否重复征税的问题上，目前存在一定的争议。在2019年《中华人民共和国增值税法》（征求意见稿）中，该问题涉及的法条也是社会讨论最激烈的几个条款之一。但在国家相关进出口征税原则发生明确变化前，建议企业如实向海关申报，切勿按照自行理解导致违规现象发生。

五、结语

在全国通关一体化模式下，海关对特许权使用费的价格管理发生了新的变化，企业合规申报也面临着新的问题。笔者从实践角度出发，对第58号公告实施以来企业申报特许权使用费的现状进行了研究，针对其问题提出了合理化建议。同时，本文理清和普及了特许权使用费的基本概念和海关监管规定，在一定意义上有利于企业的规范申报和税务筹划，也有利于维护企业商誉和信用，以避免因申报错误给企业带来负面影响和不必要的税负。希望本文能对相关企业规范申报特许权使用费起到一定帮助。