新政府会计制度下长期股权投资财务会计与预算会计的差异比较研究

李婧（副教授/博士） 顾冠群 程瑶（教授/博士）（南京财经大学财政与税务学院 江苏 南京 210046）

一、背景

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第2号——投资》等一系列制度准则（以下统称新政府会计制度）的发布与实施，深刻地影响了会计核算和财会人员的工作。具体包括三方面变化：一是核算基础的变化，由收付实现制的单一基础向收付实现制和权责发生制的“双基础”转变；二是由单一的预算核算向财务核算和预算并行的“双模式”转变；三是“双基础”“双核算”下财会核算与预算核算差异的变化。前两方面是基础，后一方面是延伸和表征。新政府会计制度的发布和实施，使行政事业单位的核算脉络更加清晰，有利于满足利益相关者对信息的需求，提高会计核算的决策有用性；当然，基础的改变和核算的差异也会给会计核算带来挑战，增加了难度和复杂性。长期股权投资是会计核算的难点，特别是在新政府会计制度下，既要进行财务核算，又要进行预算反映，对长期股权的取得、持有和处置等带来深刻的影响。基于此，本文基于新政府会计制度，结合具体案例和长期股权投资的不同取得形式、持有的不同核算方法和处置的不同状况，对财务核算和预算核算之间的差异进行了简单分析，以供财会人员参考。

二、长期股权投资不同取得形式的财务会计和预算会计核算差异

《企业会计准则第2号——长期股权投资》从“不具有控制”“共同控制”或“重大影响”几方面对投资损益和其他所有者权益变动进行了规定；《政府会计准则第2号——投资》在参照企业会计准则的基础上，主要从取得形式方面进行了规范，要求政府会计主体在长期股权投资取得时，应当按照其实际成本确认初始投资成本。本文从长期股权投资以现金取得的长期股权投资差异、以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资、以未入账的无形资产取得的长期股权投资差异和接受捐赠的长期股权投资四方面对差异进行了分析。

（一）以现金取得的长期股权投资差异分析

政府会计主体取得长期股权投资可以采取多种形式，主要由自身的财务状况和所进行的业务性质来决定。当政府会计主体现金流充足且对方主体接受现金的情况下，可以采用以现金购买的形式取得长期股权。在会计处理时，财务会计上，根据权责发生制，购买时应确认为资产；在预算会计上，由于购买过程中支付投资成本产生了现金流出，根据收付实现制应确认为投资支出，这样在双核算模式下就会产生财务会计与预算会计差异。

例1：2020年7月10日，事业单位甲以20万元现金方式取得乙单位20%的股权。支付金额中包含已宣布发放但还未支付的现金股利0.2 万元。

会计处理解析：

1.财务会计：

甲买入股权时：

借：长期股权投资——成本 198 000

应收股利 2 000

贷 ：银行存款 200 000

2.预算会计：

甲买入股权时：

借 ：投资支出 200 000

贷：资金结存——货币资金 200 000

在以上业务中，甲单位要在财务会计和预算会计同时做出处理，财务会计上，确认长期股权投资增加；预算会计上，因从银行存款中支付现金，确认投资支出。

（二）以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资差异分析

政府会计主体以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，财务会计上，根据第三方资产评估机构出具的资产评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定其成本，并根据借贷各科目差额确定其他收入。预算会计上，只需根据支付的补价或者收到的补价，与投资过程发生的其他现金进出确认为其他支出，如果其他相关支出小于收到的补价差额应作应缴财政款处理，预算会计不做分录。

例2：2020年8月10日，事业单位甲以一批专用设备进行一项长期股权投资，该批专用设备账面余额为30万元，已计提折旧10万元。按评估价确定的固定资产价值为22万元。收到被投资单位转来的补价3万元，以银行转账支付设备相关税费3 000元。

会计处理解析：

1.财务会计：

借 ：长期股权投资——成本 193 000

银行存款 30 000

固定资产累计折旧——专用设备 100 000

资产处置费用 7 000

贷 ：固定资产——专用设备 300 000

银行存款 3 000

应缴财政款 27 000

2.预算会计：不做处理。

在此笔业务中，以固定资产置换长期股权的过程中，财务会计上确定收入3万元；由于收到的补价减去支付的税费差额部分应上缴财政，不能确认为本单位的预算收入，故预算会计不做处理。

（三）以未入账的无形资产取得的长期股权投资差异分析

政府会计主体以未入账的无形资产取得的长期股权投资，财务会计上，按照第三方资产评估机构出具的评估价值加上相关税费确认为“投资成本”，借记“投资成本”科目，按照发生的相关税费，贷记“银行存款”科目和“其他应交税费”科目，并根据其差额，确认“其他收入”。预算会计上，只根据支付的税费确认为其他支出。可见，在财务会计上产生了收入，而预算会计体现的只是支出，财务会计与预算会计二者之间存在差异。

（四）接受捐赠的长期股权投资差异分析

政府会计主体接受捐赠的长期股权投资。财务会计上，接受捐赠的长期股权投资要确认为资产，需注意的是，确认资产的过程中，要扣除掉相关的税费，然后将资产与税费之间的差额确认为捐赠收入。预算会计上，因为支付税费会产生现金流出，所以只确认相关税费的支出，计入“其他支出”。二者之间存在差异。

（五）无偿调入的长期股权投资差异分析

政府会计主体通过无偿调入取得长期股权投资，财务会计上，长期股权投资确认增加，相关税费要贷记“银行存款”科目，差额贷记“无偿调拨净资产”科目，没有收入或费用的确认。预算会计上，基于收付实现制，因而只对产生现金流出的税费做账务处理，计入“其他支出”，从而在财务会计和预算会计之间产生了差异。

例3：2020年12月10日，事业单位甲接受一项无偿调入的长期股权投资，账面价值为50万元，通过银行存款支付相关税费7万元。

会计处理解析：

1.财务会计：

借：长期股权投资 570 000

贷 ：银行存款 70 000

无偿调拨净资产 500 000

2.预算会计：

借 ：其他支出 70 000

贷：资金结存——货币资金 70 000

此笔业务，财务会计上，无偿调拨净资产增加50万元，资产类科目要反映。预算会计上，因为缴税产生的现金支出，计入“其他支出”。

三、长期股权投资持有期间的会计处理

不同的核算方法，长期股权投资的财务会计与预算会计之间也会有差异。

（一）长期股权投资持有期间的成本法核算

政府会计主体持有长期股权投资期间，被投资主体发放现金股利或利润时，核算基础不同，会计处理也会不同。财务会计上，应分得的股利或利润要作为收入，确认“投资收益”；预算会计上，因没有真实的现金进出，即没有现金流入，不做账务处理。当收到现金股利或利润时，财务会计上，只是表明应收股利的兑现，并不是新的收入流入；预算会计上，有现金流入，故确认为“投资预算收益”。

例4：2019年5月10日，事业单位甲以20万元购入乙公司15%的股权。会计上采用成本法核算。2020年5月10日，乙公司宣告发放现金股利，甲单位分得股利4万元。2020年6月10日，甲单位收到现金股利4万元。

会计处理解析：

2020年5月10日：

1.财务会计：

借：应收股利 40 000

贷 ：投资收益 40 000

2.预算会计：

预算会计不做账务处理。

2020年6月10日：

1.财务会计：

借：银行存款 40 000

贷 ：应收股利 40 000

2.预算会计：

借：资金结存——货币资金 40 000

贷 ：投资预算收益 40 000

由以上处理可以看出，在发放现金股利政策公布时，并没有发生真正的资金进入，财务会计上，确认收入，预算会计不做处理。在收到现金股利时，现金流入了，预算会计要确认“投资预算收益”。

（二）长期股权投资持有 期间的权益法核算

被投资主体可能实现净利润，也可能会出现亏损，财务会计上，政府会计主体要按照应享有的份额，进行相应的会计处理。当出现投资收益的，要确认投资收益；当出现投资亏损时，要冲减投资收益。在被投资主体宣布分派现金股利或者利润的，要在“长期股权投资——损益调整”科目内反映。预算会计上，是否处理的唯一依据是：现金的流入或流出是否发生，如果没有发生，预算会计不做账务处理，和成本法核算相同；只有在收到现金股利或利润时，预算会计才确认为预算“投资预算收益”。

（三）追加投资时成本法改为权益法的会计处理

政府会计主体在对长期股权投资追加投资时，由于股权结构等原因，导致核算方法由成本法改为权益法，由此导致不同的会计处理。财务会计上，长期股权投资成本的增加要确认，没有产生收入和费用；预算会计则根据追加投资现金的流出额度确认为投资支出，其账务处理和以现金取得长期股权投资一样，本文不再赘述。

四、长期股权投资处置的会计处理

（一）剩余股权投资处置时权益法改为成本法的会计处理

政府会计主体因处置部分长期股权投资等原因，处置后的剩余股权投资需要由权益法改按成本法核算的，财务会计上要按照“长期股权投资”科目账面余额作为成本法下本科目的账面余额，预算会计则不做账务处理。

例5：事业单位甲持有乙公司35%的表决权股权，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2019年1月，甲单位将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，因此转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为300万元，其中投资成本200万元，损益调整60万元，其他权益变动40万元。

会计处理解析：

1.财务会计：

借 ：长期股权投资 3 000 000

贷 ：长期股权投资——乙公司——成本 2 000 000

——损益调整 600 000

——其他权益变动 400 000

2.预算会计：不做处理。

（二）长期股权投资转让（出售）的会计处理

1.以现金取得的长期股权投资的转让（出售）。政府会计主体处置以现金取得的长期股权投资，财务会计上，处理比较复杂。根据各科目汇总借贷差额确认投资收益或冲减投资收益，具体来说：处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照被处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记或贷记“投资收益”科目。预算会计上，则根据取得的价款扣除相关税费和投资款后的余额，确认“投资预算收益”，本文不再赘述。

2.处置以现金以外资产取得的长期股权投资。政府会计主体处置以现金之外资产取得的长期股权投资。财务会计上，长期股权投资账面价值确认为费用。预算会计上，长期股权投资账面价值不确认为费用，按照取得价款减去投资账面余额与相关税费，净收入确认为预算收入，本文不再例举。

总之，新政府会计制度的影响是全面而深刻的，本文对长期股权投资的取得、持有和处置流程中的财务会计与预算会计的会计处理差异进行了分析，并结合简单案例加以阐释，希望对行政事业单位财会人员掌握新政府会计制度的理论与实务有所帮助。